公司应收账款下坏账准备.doc

黑龙江工程学院本科生毕业论文第1章 绪 论1.1 研究背景随着市场经济的逐步建立和完善, 以及市场竞争的日益加剧, 企业以产品质量、价格和售后服务来赢得顾客, 为了扩大销售, 降低存货, 迫使大部分企业不得不为对方提供商业信用, 以赊销的形式以及其他优惠方式来销售商品, 必然产生必要的应收账款。而现目前，商品与劳务的赊销与赊供已成为市场经济的一个基本特征。虽然大多数企业更希望现销而不是赊销，但竞争的压力迫使许多企业采取信用机制开展赊销，以便稳定自己的销售渠道和提高市场份额。实行赊销在增加企业的销售收入同时，又增加了企业的资金风险。因此，在应收账款考核管理中，如何及早收回货款，最大限度地减少坏账损失和由此带来的资金风险，减少企业在应收账款上的资金占用，加快资金周转，使企业正常的生产经营活动得到保障，是企业财务管理的首要问题。由于市场上的经营实体良莠不齐,资信状况和经营能力不尽相同, 给应收账款的回收增添了不稳定因素。随着拖欠时间的延长, 应收账款产生坏账的可能性逐渐增大, 所以企业应采取计提坏账准备的方式尽量避免因应收账款发生坏账而可能给企业生产经营带来的不利影响。1.2发展历史十八世纪下半叶在英国开始了一场深刻的变革，我们可以称其为“工业革命，它对管理科学产生了巨大的影响。由工业革命所带来的物质商品的极度膨胀和社会交易的迅速上升，社会急需要新兴的学科来作为支撑，于是，产生了经济学和管理学。继此之后，企业政府开始慢慢注意到信用管理和应收账款管理控制的重要性。在西方，企业信用管理是一门重要的学科，它作为一门研究学科已有100多年的历史。而对应收账款的管理研究也包含其中，也就是说，西方对于应收账款的相关研究已经有百年的历史了。但是严格的说，真正意义上的对应收账款的控制管理研究应该是起源于20世纪初期的内部控制管理。1949年，美国首次提出了“内部控制”的概念，随后各国政府、民间组织和许多专业团体纷纷就如何建立有效的内部控制制度提出了各自的见解、主张，内部控制己渐渐成为企业高效运行不可或缺的一门管理技术。而企业应收账款的管理控制研究作为企业内部控制中的财务控制环节被加以研究。而近几年来，企业应收账款管理控制的研究更趋完善，原因是2001年以来世界上一大批知名的公司如安然、世通、施乐等相继爆出财务丑闻，这些丑闻的出现再次对企业监控机制敲响了警钟。应该说，发展至今，西方国家的信用控制体系已经非常完善，因此，企业对应收账款的控制也相对比较容易。随着经济的发展和现实的需要，西方学术界对传统意义上应收账款的控制研究，逐渐转向对应收账款后期的证券化、保理的研究。Shien S. Pemg应收账款的处理研究(1958)，分析了应收账款膨胀的原因，阐述了加强应收账款管理的对策，即建立监管制度，发挥监管职能，优化库存结构，采取多种手段，积极清理逾期货款，指出企业应制定科学合理的应收账款管理制度，确保在获取最大收入的同时，尽可能降低风险损失。Adrian Katz中小企业如何利用应收账款的融资来增加流动资金(2002)，文章从企业融资难的原因、证券化的优势、证券化的运用、企业目前存在的不足、如何改进等方面解决中小企业的这种尴尬境地，使其可以筹集到足够的资金用于企业的发展，进一步壮大其实力，使其为经济发展锦上添花。Khaled Soufani应收账款融资决策(2002)，从应收账款融资分类入手，运用实质重于形式原则对各类应收账款融资业务的性质进行了界定，并阐述了各种应收账款融资业务的会计处理，为加强应收账款管理提供依据。Lanny Latham(2004)应收账款是各种企业拥有的一项很常见且非常重要的资产，它的安全与否直接影响着企业的可用资源、损益情况、现金流量。从企业内部管理出发，对企业应收账款管理中存在的问题作了剖析，提出了“要加强企业应收账款的管理，必须提高产品竞争力，注重客户资信调查和加强企业内部控制力度”的观点，并对建立企业信用信息管理体系提出了自己的看法。1.3 研究目的及意义我国企业转制日趋深入，市场环境和法制环境亦日趋完善。企业内外部治理结构逐步步入良性发展轨道，企业与各利益关系人以及各利益关系人之间的矛盾冲突与关系正越来越依靠各种各样的契约来维系。这些契约的制定和履行与会计盈余信息休戚相关，并且会计盈余信息还会直接影响到这些契约关系人的切身利益和财富再分配。正因为会计盈余信息如此重要，使得会计准则制定机构与证券监管部门要对会计盈余信息的提供作出相应的规范。那么，如何完整把握利用资产减值准备尤其是坏账准备进行盈余操纵的手段和采取的应对对策?特别是，对于证券监管部门和会计准则制定机构而言，他们应采取什么样的有效措施来防范滥用资产减值准备会计政策?为会计准则建设和完善证券市场监管系统、缩小利用资产减值准备进行盈余操纵的操作空间，如何确定盈余操纵的制约因素，这些都是当前迫切需要解决的问题。1由于我国企业会计制度对坏账准备的规定方面还不够完善，致使企业在计提坏账准备上有很大的操纵空间，企业往往会为了自身利益的需要来选择或变更计提方法、计提比例等，从而达到调节账面利润的目的。本文的研究目的就是为了识别和避免企业这种人为地任意调节账面利润的现象，防止企业为了逃税而虚减利润或为了上市等虚增利润，也使投资者在投资时更加清晰，不盲目投资，从而营造一个良好的投资氛围。第2章 应收账款及坏账准备理论概述2.1 应收账款概述2.1.1 应收账款的涵义应收账款是企业采用赊销方式销售商品或劳务而应向顾客收取的款项，实质是收款企业向付款企业提供的一种商业信用。对于生产加工型企业，应收账款是由于对外销售产品或提供劳务等所产生的需要在未来一段时间内收回的款项。狭义的应收账款主要是指应收销货款，广义的应收账款包括应收销货款、分期应收账款、预付账款、应收票据和其它应收款。预付账款是指企业、单位因采购物资、发包工程按照购货合同规定预付给供应单位的购货款，以及按照工程合同规定预付给承包(或分包)单位的工程款和备料款(包括抵作备料款的材料)。应收票据是指企业因采用商业汇票支付方式进行商品交易而收到的尚未到期兑现的商业汇票。商业汇票按其承兑人不同分为：商业承兑汇票和银行承兑汇票。按偿还期限的长短，可以分为短期应收票据和长期应收票据。按其是否带息分为：带息商业汇票和不带息商业汇票。带息票据指到期时，根据票据面值和利率收取本息的票据；不带息票据是指到期时，根据票据面值收款的票据。其它应收款是指企业发生的非购销活动的应收债权。通常包括企业发生的各种应收赔款、存出保证金、备用金以及应向职工收取的各种垫付款项等。2.1.2 应收账款产生的原因应收账款的发生意味着企业有一部分资金被客户占用，而企业持有应收账款是有成本的，那么企业为什么愿意持有应收账款呢?主要原因有三个：1.在激烈竞争的市场上扩大市场份额随着市场竞争的加剧，企业产品是否能赢得客户，占领市场，除了价廉、物美和质优的产品因素外，企业所采取的销售手段也相当重要。在其它条件相同的情况下，客户一般力争赊购产品，这实际上是客户在赊销期内从销售企业获取的一笔无息或贴息贷款。销货方企业为了提高竞争力，扩大企业生产，提高销量，从而最终获取更大利润，也纷纷运用各种赊销方法来招揽客户。许多客户受限于可支用资金的规模而愿意赊购，在国家实行银根紧缩财政政策时期，由于客户的资金通常不很宽裕，特别是在资金市场上的借贷存在一定困难或者市场资金成本较高的情况下，许多企业总是希望通过信用销售方式从生产厂家取得它们需要的部件或生产资料。企业通过信用销售对客户提供一段不长时间的资金融通，正好可以满足客户的上述需要。如果销售企业不能采取信用销售方式，客户有两种选择，即：找其它能采用信用销售的材料生产厂家，或者减少每次订货量和加速资金周转来应付。不论客户采取上述那种措施，显然对销货的厂家均不利。基于客户的这种需要和同行的竞争，越来越多的企业采用信用销售方式来扩大销售。在资金市场紧张、商品市场疲软或者客户主要是小型企业等的情况下，信用销售对于扩大销售规模的功能尤为可观。2.避免现金销售中可能出现的退货麻烦企业采用信用销售的另一个理由是许多客户愿意保留一段时间的支付期以检验商品和复核单据。购货客户如果以现金采购，通常钱货两清。日后一旦发现商品数量、规格、品质、计算误差时，要求退还货款将是非常不方便的，即便最终能够退货也将可能带来较高的退款费用。如果采用信用销售方式，购货方可以在取得商品后对商品、有关票据进行认真的检查和复核，这就避免了现金销售中可能出现的麻烦。对于产品质量过硬、信誉良好的生产企业，他们通常愿意给客户一段时间对产品进行检验和复核，因为一旦同客户发生争议，对于生产厂家的声誉将有很大影响。3.降低库存以及由此产生的库存费用采用信用销售手段不仅可扩大销售，还可以降低存货库存，减少库存开支，降低企业的存货成本，这也是企业愿意采用信用销售手段的重要原因之一。企业持有存货必将产生保管费、保险费等，而持有应收账款则可以避免这些费用的发生。目前，应收账款信用政策作为一种通用的交易形式，在现代市场经济中被广泛应用。应收销货款的发生是企业采取信用销售方式的必然结果。随着市场经济的日益成熟，同类企业之间的竞争日益激烈，特别是有越来越多的资本雄厚的跨国公司加入到市场竞争中来，许多企业都愿意采取一种能够吸引客户的营销策略，以此扩大市场份额。在众多的市场营销策略中，信用销售是最常用和最有效的一种。在任何一个行业中，只要一部分企业采用信用销售方式，就会迫使其它企业采取这种销售方式。如果不采取信用销售，企业必将失去客户，败给竞争对手。222 坏账准备概述2.2.1 坏账确认条件坏账损失及其核算是应收账款核算的一个重要方面。顾名思义，坏账损失是指由于坏账而产生的损失，因此，了解坏账损失及其核算首先要从什么是坏账谈起。 一笔应收账款在什么时候才能被被确认为坏账，其条件通常是由会计准则或制度给出的。不论会计准则或制度如何变化，在会计实务中，坏账的确认都要遵循财务报告的基本目标和会计核算的一般原则，尽量做到真实、准确、切合本单位的实际。一般来说，应收账款符合下列条件之一的，就应将其确认为坏账： 1、债务人死亡，以其遗产清偿后仍然无法收回的账款； 2、债务人破产，以其破产财产清偿后仍然无法收回的账款； 3、债务人较长时期内(一般来说指超过3年)未履行其偿债义务，并有足够的证据表明无法收回或收回可能性极小的账款。3 上述三个条件中的每一个条件都是充分条件，其中第3个条件是需要会计人员作出职业判断的。我国现行制度规定，上市公司坏账损失的决定权在公司董事会或股东大会。2.2.2 坏账形成原因企业在经营过程中向客户赊销产品,就会产生大量的应收款项。应收款项是企业流动资产的重要组成部分,企业必须重视对应收款项的日常管理。对应收款项的运行状况进行经常性分析、控制,加强对应收款项的账龄分析,及时发现问题,提前采取对策,尽可能减少坏账损失,因为它的“杀伤力”大,它波及到企业的发展、职工的稳定,关系到企业能否步入一个良性循环的发展轨道上来,所以了解它的形成原因就显得尤为重要了。1 客观原因即债务单位的原因造成的原因(1)债务单位已被宣告破产、注销、吊销工商登记或者被政府责令关闭等,使应收款项无法收回。(2)由于债务人已失踪、死亡而形成的应收款项无法收回。(3)债务人因遭受战争、国际政治事件及自然灾害等不可抗力因素影响,形成的确实无法收回的应收款项。2 主观原因即债权单位的原因造成的(1)催收货款的相关制度形同虚设。(2)未能建立行之有效的客户跟踪调查制度。(3)市场信息失灵。(4)未能利用债务重组等允许的措施及时将坏账损失降到最低。2.2.3 计提坏账准备的必要性及其规范企业在商品交易中,作为债务人,由于种种原因, 可能无力或无法偿还债务, 而作为债权人就存在不能如期收回或者根本无法收回账款的可能。坏账就是企业无法收回或收回的可能性极的还债务,债权人不能如期收回或者根本无法收回的应收款项, 由于发生坏账而产生的损失, 称为坏账损失。坏账损失采用直接核销, 一次列入成本、费用, 同时核销应收账款, 会使企业发生的陈账、呆账、坏账得不到妥善处理,从而产生虚增或虚减了利润的现象。另一方面,发生坏账损失后,一次列入成本费用, 又会造成当期成本费用的较大波动和失真,不利于成本分析。而采用计提坏账准备金(简称坏账准备) , 是用一定的方法估计坏账损失, 并按期计入成本费用,待坏账实际发生时,通过坏账准备金予以转销。计提坏账准备, 可以将坏账损失的风险分散到各期, 使不能收回的坏账及时得到更加合理的处理, 有利于均衡各期的损失负担,利于财会人员对成本进行分析、测算、计划等管理。也就是说, 坏账准备是企业遵循权责发生制原则及谨慎性原则的体现, 企业应当定期或者至少于每年年度终了, 分析各项应收款项的可收回性, 预计可能产生的坏账损失,对没有把握能够收回的应收款项,计提坏账准备。同时计提坏账准备也要按照科学的方法，因为坏账准备的计提正确与否, 不仅直接影响到企业的真实利润, 也影响到应上缴国家的企业所得税, 若处理不当，很有可能造成变相的偷税。而我国很多企业在关于坏账准备的提取和清算方面,都存在着许多的问题。很多企业从自身利益出发，并未按照会计准则合理地计提坏账准备，所以必须加强对企业应收款项计提坏账准备的进一步规范: 首先, 国家有关部门应加大监管力度, 不定期地对企业进行检查, 并严格按照企业会计制度的有关规定执行, 及时发现问题及时处理, 并进行披露; 若构成了违法犯罪的企业, 应按国家的法律规定依法追究刑事责任。 其次, 我国的企业会计制度还不健全,有不少企业利用制度的漏洞, 干一些违法乱纪的勾当, 给国家造成了严重经济损失, 因此, 国家应对企业会计制度加以进一步完善。 再次,建立健全坏账准备制度, 及时准确地处理坏账。企业应遵循谨慎性原则, 对坏账损失的可能性预先进行估计, 并建立弥补坏账损失的准备制度。当应收账款确实无法收回时, 应通过运用坏账准备金办法, 及时处理坏账, 能够使企业会计信息真实可靠, 符合企业的长远利益。最后, 培养高素质的企业管理者、企业会计人员, 加大舆论监督力量, 充分发挥企业职工、企业投资者主人翁精神, 增加企业的透明度。这样有利于企业会计信息质量的提高, 有利于确保企业披露会计信息的真实合法性以及企业利害关系人的合法权益不受侵害。总之, 计提坏账准备, 对企业会计人员来说是一项最基本的工作, 也是一项原则性强而又牵涉面广的工作。会计人员在努力提高自己的思想素质和业务素质的同时, 必须进一步熟悉企业会计制度的有关规定, 使企业能够更准确、更合理地计提坏账准备, 降低风险。42.3 坏账准备计提范围及方法2.3.1 坏账准备计提范围 1 旧准则下坏账准备的计提范围 （1）“应收账款”科目, 该科目一般用于核算企业因销售商品、产品、提供劳务等, 应向购货单位或接受劳务单位收取的款项和垫付的包装费、运杂费等, 对于这部分核算内容的债权, 应根据实际情况计提坏账准备。而对不设置“预收账款”科目, 将预收款项在“应收账款”科目核算的, 因为预收的款项体现为应收账款明细账的贷方余额, 实际上表现为企业债务, 不作为坏账准备的计提范围。（2）“其他应收款”科目。该科目核算企业除应收票据、应收账款、预付账款等以外的其他各种应收、暂付款项, 包括应收的各种赔款、罚款、租金、押金、保证金、代职工的各种垫付款、备用金等等。企业应当定期或者至少于每年年度终了, 对其他应收款进行检查, 预计其可能发生的坏账损失, 并计提坏账准备。（3）“应收票据”科目。该科目核算企业因销售商品、产品、提供劳务等而收到的商业汇票, 包括银行承兑汇票和商业承兑汇票。企业持有的应收票据不得计提坏账准备, 但到期不能收回的应收票据进行会计处理转入应收账款后, 应按企业的核算规定计提坏账准备。此外, 如有确凿证据表明企业持有的未到期应收票据不能够收回或收回的可能性不大时, 应将其账面余额转入应收账款后, 再计提相应的坏账准备。（4）“预付账款”科目。该科目核算企业按照购货合同规定预先支付给供货单位的款项, 表现为企业的债权, 如果有确凿证据表明其不符合预付账款性质, 或者因供货单位破产、撤销等原因已不可能再收到所购货物、收回所预付的款项的, 应将原计入预付账款的金额转入其他应收款, 再计提相应的坏账准备。而对于不设置“预付账款”科目, 而将预付的款项在“应付账款”科目核算的, 由于预付的款项体现为应付账款明细账的借方余额, 实际上就是企业的债权, 应比照预付账款的处理方式, 视具体情况进行相应的处理。坏账准备并非根据所有债权科目直接计提, 而是对“应收账款”、“其他应收款”两个科目进行全面分析、检查的基础上, 预计可能发生的坏账损失并予以计提坏账准备, 其他各个债权科目或核算债权的其他科目, 如果有确凿证据表明其核算的债权不能够收回或收回的可能性不大时, 应区别情况分别转入“应收账款”或“其他应收款”科目后, 再分析计提相应的坏账准备。2 新准则下坏账准备的计提范围 新企业会计准则(以下称新准则)将应收账款划入金融资产的范畴,引入公允价值的概念对其进行初始计量,重要的是对应收账款减值测试作了如下规定:对于单项金额重大的应收款项,应当进行单独测试,有客观证据表明其发生了减值的,应当根据其未来现金流量现值低于其账面价值的差额,确认减值损失,计提坏账准备。对于单项金额非重大的应收款项以及经单独测试后未减值的单项金额重大的应收款项,可以按类似信用风险特征划分为若干个组合,再按这些应收款项组合在资产负债表日余额的一定百分比计算确定减值损失,计提坏账准备。以上规定明显有别于传统企业会计制度对坏账准备计提的规定:企业应当在期末分析各项应收账款的可收回金额,并预计可能产生的坏账损失,对预计可能发生的坏账损失,计提坏账准备。规定的变化体现了国际会计准则所倡导的会计理念。旧准则坏账准备计提范围仅限于应收账款和其他应收款。企业不应对应收票据计提坏账准备。如果有确凿证据证明应收票据不能够收回或收回的可能性不大时, 应将其转入应收账款, 再计提坏账准备; 企业的预付账款如有确凿证据证明不符合预付账款性质或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的, 应将原计入预付账款的金额转入其他应收款, 并按规定计提坏账准备, 除转入“其他应收款”科目的预付账款外, 其他预付账款不得计提坏账准备。新准则将应收票据和预付账款都并入企业计提坏账准备的范围之内, 无需转入“应收账款”和“其他应收款”科目。另外旧准则没有“长期应收款”科目，新准则增设了“长期应收款”科目, 并按规定计提坏账准备。42.3.2 坏账准备的计提方法坏账损失的核算一般有两种方法,即直接转销法和备抵法。1.直接转销法直接转销法是处理坏账最简单的一种方法,当企业发生应收账款不能收回而被确认为坏账时,将实际坏账损失直接记入当期损益。其账务处理是,应收账款确认为坏账,按不能收回的实际金额作为管理费用冲销该项应收账款。即借记“管理费用”账户,贷记“应收账款”账户。如果被确认坏账的应收账款转销以后又收回,则作上述相反的会计记录,并按正常核算程序反映应收账款的收回。这种方法忽视了坏账损失与赊销业务的联系,在转销损失的前期对坏账不做任何处理,虚增了利润,也夸大前期资产负债表上应收账款的可实现价值。因此,我国企业会计制度规定,不允许企业采用直接转销法核算坏账损失。2.备抵法备抵法是按期估计坏账损失,形成坏账准备,当某一应收账款全部或部分被确认为坏账时,应根据其金额冲减坏账准备,同时转销相应的应收账款金额。采用这种方法,一方面按期估计坏账损失记入管理费用;一方面设置“坏账准备”科目,待实际发生坏账时冲销坏账准备和应收账款金额,使资产负债表上的应收账款反映扣减估计坏账后的净值。下列各种情况不能全额提取坏账准备: 第一,当年发生的应收款项;第二,计划对应收款项进行重组;第三,与关联方发生的应收款项;第四,其他已逾期但无确凿证据表明不能收回的应收款项。需要特别说明的是,上述规定并不意味着企业对与关联方之间发生的应收款项方法不计提坏账准备。企业与关联方之间发生的应收款项与其他应收款项一样,也应当在期末时分析其可收回性,并预计可能发生的坏账损失。企业与关联方之间发生的应收款项一般不能全额计提坏账准备。企业的预付账款如有确凿证据表明其不符合预付账款性质,或者因供货单位破产、撤销等原因已无望回收到的购货款,应当将其计入预付账款的金额转入其他应收款,并按规定计提坏账准备。企业持有的未到期应收票据,如有确凿证据证明不能够收回或收回的可能性不大时,应将其账面余额转入应收账款,并计提相应的坏账准备。备抵法首先要按期估计坏账损失。估计坏账损失主要有四种方法,即应收账款余额百分比法、账龄分析法、销货百分比法和个别认定法。在我国的会计实务中,按照有关的制度规定,对坏账损失一般是按应收账款余款百分比法计提,因此,我们主要讨论该种方法的运用。采用应收账款余额百分比法是根据会计期末应收账款的余额乘以估计坏账率,即为当期估计的坏账损失,据此提取坏账准备。估计坏账率可以按照以往的数据资料加以确定,也可以根据规定的百分率计算。理论上讲,这一比例应按坏账占应收账款的概率计算。企业发生的坏账多,比例相应就高些,反之则低些。会计期末,企业应提取或冲销相应的坏账准备。备抵法由于更能准确真实地反映企业的财务状况而被大多数企业所青睐，并且，我国规定企业必须采用备抵法而不能采用直接转销法计提坏账。（1）应收账款余额百分比法采用应收账款余额百分比法, 是根据会计期末应收账款和其他应收款的余额乘以估计坏账率, 以所得结果作为当期应估计的坏账损失, 据此提取坏账准备。我国行业会计制度规定, 企业的坏账准备采用应收账款余额百分比法进行估计, 坏账率定为3%5% , 会计期末, 企业应提取的坏账准备大于其账面余额的, 按其差额提取; 应提取的坏账准备小于其账面余额的, 按其差额冲加坏账准备。但企业会计制度并未硬性规定坏账准备的计提方法和提取比例, 而是由企业根据实际情况自主选择、确定。理论上讲, 企业的坏账率应按照坏账占应收款的概率计算, 企业发生的坏账多, 比率相应可以高些, 企业发生的坏账少, 比率相应可以低些。但是在实践工作中, 企业估计坏账率时可以按照以往的数据资料加以确定, 可以不必考虑3%5%这个老规定, 如果企业确实发生较多的坏账, 那么坏账率即使比5%高出很多, 也是真实合理和可以接受的。（2）账龄分析法账龄分析法是根据应收款项入账时间的长短来估计坏账损失的方法。一般而言, 债权施欠的时间越长, 发生坏账的可能性也就越大。目前, 企业债权账龄的划分和坏账准备的堤取比例没有现成的规定, 需要由企业根据自身的情况采取适当的办法。不过, 在划分账龄时, 应考虑如下几点:第一, 在有确凿证据表明应收款项不能收回或收回的可能性不大时, 如债务单位破产、撤销、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾害、生产安全事故等导致停产而在短期内无法偿付债务以及应收款项逾期3年以上, 这些款项应进行严格管理, 必要时可能全额计提坏账准备。第二, 对当年发生的应收款项, 与关联方发生的应收款项、计划进行债务重组的应收款项以及其他已逾期, 但无确凿证据证明不能收回的应收款项, 不能全额计提坏账准备。第三, 应收款项账龄的划分应粗细适当, 既要有利于应收款项的管理和会计核算, 又要切实体现不同账龄的应收款项产生坏账的可能性。一般划分为未到期、 过期1个月、2个月、3个月、半年、一年、二年、三年等八个账龄时段, 采用递增的办法估计各账龄的坏账损失比率。（3）销货百分比法销售百分比法, 是根据企业赊销金额的一定百分比估计坏账损失的方法, 即以当年的赊销金额乘以估计的坏账损失百分比的结果作为计提当年的坏账准备的金额。企业估计的坏账损失百分比可能由于企业生产经营情况和社会经济环境的不断变化而不适应, 因而需要经常检查坏账损失百分比是否足以反映企业坏账损失的实际情况, 倘若发生过高或过低的情况, 应及时调整百分比。企业在确定坏账准备的计提比例时, 应当根据企业以往的经验、债务单位的实际账务状况的现金流量的情况, 债务单位的资质状况, 结合其他相关信息合理地进行估计。具体可以根据企业前三年或前五年的财务核算资料, 核实每个年度实际发生的坏账与其账龄构成, 每个年度年末应收款项的余额及其账龄构成或各年度实际的赊销金额, 根据本企业采用的坏账准备计提方法, 计算所需的坏账比率, 如坏账占年末应收款项余额的比率, 各账龄的坏账占相应账龄的应收账款年末余额的比率, 各年度坏账占各该年度赊销金额的比例, 根据各年度的计算结果求平均数, 再参照债务单位的资信状况、财务状况和现金流量情况, 结合其他相关信息对平均数进行必要的调整后, 作为估计的坏账损失比率。（4）个别认定法 强调所售特定物品的实物,由于销售成本取决于销售给顾客的具体物品, 个别认定法使管理者可以从大量实物相同但历史成本不同的物品中进行选择来填报销售单, 从而控制利润和存货价值.它的一般应用范围应该是余额较大或情况特殊的商品。最常使用这种方法的一般是小企业，因为自2005年始实行的小企业会计制度以来，小企业运用个别认定法核算坏账准备便具有了经济上的合理性，不存在因新旧核算方法上的转换而发生的调整、结转等账务事项，会计人员也不会因为在核算方法上存在所谓的“路径依赖”而产生对个别认定法的抵触，企业也不会因此在核算方法上多支付“转换成本”。这些都为小企业使用个别认定法核算坏账准备提供了支持。5 2.3.3 常用计提方法之间的联系 账龄分析法就是根据应收款项入账时间的长短来估计坏帐损失的方法。一般来说，账龄越长，发生坏账的可能性就越大。2008年中北公司根据具体情况对计提坏账准备的方法有所调整，由之前的余额百分比法改成了账龄分析法，并且对未到期、逾期半年内和逾期半年以上的应收账款分别按1%、5%、10%估计坏账损失。该公司2008年12月31日有关应收款项账户的年末余额如下。 表3.3 中北公司应收款项余额表 账户期末余额（元）账龄应收账款运成公司2000000（借方）逾期3个月应收账款尚天公司500000（贷方）未到期其它应收款富源公司300000（借方）逾期8个月应收票据天成公司1000000（借方）未到期预收账款久安公司400000（借方）逾期6个月中北公司2008年“坏账准备”账户年初贷方余额为60000元，2008年确认坏帐损失为120000元，则中北公司2008年12月31日计提坏账准备计入“资产减值损失”账户的金额应该怎么来计算呢？分析：(1) 表中给出了各个明细账的情况, 则根据应收账款明细账户的借方余额合计数和预收账款明细账科目的借方余额合计数再加上其他应收款明细科目的借方余额合计数计提。(2) 预收账款的借方余额具有应收账款的性质, 要计提坏账准备。 (4) 企业持有的未到期应收票据, 如有确凿证据证明不能够收回或收回的可能性不大时, 期末应考虑计提坏账准备。综合以上分析,甲公司2007年12月31日计提坏账准备计入“资产减值损失”账户的金额=2 000 0005%+300 00010%+1 000 0001%+400 00010%+120 000- 60 000=240 000(元)。通过以上分析，我们不难看出一点，那就是账龄分析法和余额百分比法一样在计提坏账准备时,考虑到了该账户原有的余额再做出调整。这两种方法都是从资产负债表的观点来估计坏账,注重的是期末坏账准备应有的余额,使资产负债表中的应收账款能更合理地按变现价值评价。但是,期末的应收账款并不都是本期的赊销产生的,可能含有以往年度销售产生的账款,采用这两种方法计算出的坏账费用就不能完全与本期的销售收入配比,在实务上,账龄分析法也使得账务处理的成本有所提高。那么，基于此，让我们再来看看跟这两种方法正好相对应的销货百分比法又是怎样的呢？销货百分比法是根据企业销售总额的一定百分比估计坏账损失的方法。百分比按本企业以往实际发生的坏账与销售总额的关系结合生产经营与销售政策变动情况测定。在实际工作中, 企业也可以按赊销百分比估计坏账损失。采用销货百分比法计提坏账准备的计算公式如下:当期应计提的坏账准备= 本期销售总额(或赊销额)坏账准备计提比例中北公司2006年赊销金额为20 000元,根据以往资料和经验,估计坏账损失率为1%, 2006年初坏账准备账户余额为贷方200元。计算2006年应计提的坏账准备和2006年末坏账准备科目余额。如果采用销货百分比法的话， 公司2006年应计提的坏账准备为: 20 0001%= 200元,那么2006年末坏账准备科目余额为: 200+200=400元。可以看出,采用销货百分比法,在决定各年度应提的坏账准备金额时,并不需要考虑坏账准备账户上已有的余额。从利润表的观点看,由于这种方法主要是根据当期利润表上的销货收入数字来估计当期的坏账损失，因此坏账费用与销货收入能较好地配合,比较符合配比概念。但是由于计提坏账时没有考虑到坏账准备账户以往原有的余额,如果以往年度出现坏账损失估计错误的情况就不能自动更正，资产负债表上的应收账款净额也就不一定能正确的反映其变现价值。因此,采用销货百分比法还应该定期地评估坏账准备是否适当,及时做出调整,以便能更加合理地反映企业的财务状况。2.3.4 适用比率的规定财政部门列在各行业的财务制度中规定了坏账准备的提取比率。凡实行坏账准备金制度的企业, 年末均应规定比率或在规定比例制度内计提坏账准备, 不得擅自提高或降低计提的比例标准。各行业、企业坏账准备计提比率标准分别为: 工业、商品流通业、运输业、邮电业、电影、新闻出版业及一般股份制企业为35; 对外经济合作业为2%; 施工、房地产业、农业企业和新闻、出版业中的应收广告款为1%; 旅游、饮食服务业中的一类旅社为1% ,其他行业为35; 金融保险业为3; 外商投资业中信贷租赁等行为剔除银行间拆借资金后的放款余额和剔除未到期债权的应收款余额的“不超过3%”, 其他行业视同于同行的内资企业。第3章 企业坏账准备计提的基本分析3.1 对应收账计提坏账准备的分析 通过前面第二章的叙述，我们知道备抵法下对应收账款计提坏账准备的方法通常有余额百分比法、账龄分析法、销货百分法和个别认定法,其中余额百分比法是指根据会计期末应收账款的余额乘以估计的坏账率即为当期应估计的坏账损失,据此提取坏账准备。那么对“会计期末的余额”的理解是我们在解答实际问题时的关键“会计期末应收账款的余额”是应收账款总分类账户的期末余额呢还是其所属的明细分类账户的期末余额呢? 或者其他情况。通过第三章的3.2中对中北公司第一个表的分析，我们可以很容易地得出这样一个公式，即：期末应收账款的余额=应收账款各明细账借方余额+预收账款各明细账借方余额事实上,我们在计提本期坏账准备时,不但需要确定提坏账准备的比例、应收账款所属明细账的期末余额,而且还应考虑预收账款的期末余额及提取前已有的坏账准备余额,预收账款的期末余额通常在贷方,但当出现预收账款借方余额时此时已变为实质上的应收账款。其计算原理如下:期末应保留的坏账准备=(应收账款各明细账借方余额+预收账款各明细账借方余额)提取比例。本期应提取的坏账准备=期末应保留的坏账准备-坏账准备账户在提取前的贷方余额(如为借方余额则为“ + ”)。而且资产负债表中应收账款项目列示的金额=应收账款各明细账借方余额+预收账款各明细账的借方余额-坏账准备的期末余额。所以我们在计算“计提坏账准备的会计期末应收账款的余额”和“资产负债表中应收账款项目列示的金额”时,既要关注应收账款明细账的期末借方余额,又要关注预收账款明细账的期末借方余额。同时对其他应收款计提的坏账准备不含在应收账款计提的坏账准备中。并且三种坏账准备计算方法中余额百分比法和账龄分析法计算的都是当年末坏账准备科目的余额,只有销货百分比法计算的是当期应计提的坏账准备数额,即在用前两种方法计算时需要考虑坏账准备的期初余额,而在用后一种方法计算时不用考虑坏账准备的期初余额。计算计提的坏账准备和坏账准备科目余额时,先要注意要求的计提坏账准备的方法、坏账准备的计提比例,判断是否需要考虑坏账准备科目余额后,再按照要求一步步的处理,通常在每年末都需要将坏账准备科目余额计算出。63.2 适当提高坏账准备率的可行性分析尽管在提高坏账准备率后,其坏账对利润的影响较大,但其影响对前、后任期的经营者以及经营者的前期和后期都是公平的,都有一种压力和动力来加强对应收款的管理、追收。因为后期的经营者在收回前期经营者所发生的应收款时,实际收到的应收款在扣除各种追收费用后一般都不少于提了坏账准备后的应收款,即使小于后者也不至于过大,从而增加或不至于较大幅度减少考核利润,提高追收货款的积极性。对经营者的前后期考核也是如此。另外,坏账准备率提高后,虽然在短期内对经营者的经营业绩有影响,但对企业的实际资产没有影响,不会造成资产流失;相反,从长远看,可以大大减少应收款坏账的可能性。但是，是不是坏账率越高越好呢? 显然不是。因为过高的坏账率,对当期的利润影响过大,加重了经营者的负担,也不利于应收款的管理。在确定应收款坏账率时不能简单地以年末应收款余额的一定比例来确定,而应该考虑各方面因素,其中最重要的有以下两点:1. 应收款的账龄根据企业当前的实际情况,账龄分半年期、一年内、两年内、两年以上期四种为宜,坏账率定在10-40%之间较合适。以下是根据账龄确定的坏账准备率:账龄坏账准备率半年以内10 - 15%半年以上一年以内15 - 20%一年以上两年以内25 - 30%两年以上40%可能有人会认为40%的坏账率高了,其实对于两年以上的坏账准备率不算高。因为新民法规定的诉讼期只有两年,账龄超过两年的应收款收回的可能性大大降低,即使能收回,其费用也很大。当前,国内国际上的收账公司代企业追讨账龄两年以上的应收款,其佣金就高达40%。72. 单位应收款一般来说,追收金额小的应收款所花费用占应收款的比例较大,而追收金额大的应收款所花的费用占应收款的比例小些。因此,在根据单位金额大小来确定坏账比率时,应按照这样的原则:对单位应收款金额大的,应收款坏账率宜定低些;单位应收款金额小的,坏账率宜定高些。根据当前实际情况,坏账率定在10-30%之间比较合适。单位应收款金额坏账准备率3 万元以下 30 %3 - 10 万元 25 %10 - 50 万元 20 %50 - 100 万元 15 %100 万元以上 10 %由于每单位应收款都涉及金额的大小以及账龄的长短两个因素,因此在确定应收款的坏账比率时,应同时考虑应收款的账龄和金额。在考虑账龄时,应以考核期末(如年末、任期末) 为考核截止时点。此外,在确定企业的坏账比率时,应将单位内以及关联企业的应收款剔除。在根据账龄和金额大小两方面因素来确定坏账率时,其原则是:金额小的应收款,坏账率往高档靠一年以下的应收款往低靠一年以上的应收款往高靠二年以上的应收款往最高靠在确定具体的坏账准备率时,还应参考其业务性质,看是否还有业务往来。综合以上 各方面因素,可以得出以下参考的综合坏账率:30% 25% 20% 15% 10%3万元以下 3-10万元 10-50万 50-100万 100万以上10-15% 半年内 15-30% 15-25% 5-20% 10-15% 0%15-20% 一年内 20-30% 20-25% 20% 15-20% 10-15%25-30% 二年内 30% 25-30% 20-25% 15-25% 10-25%40% 二年上 40% 40% 40% 40% 40%提高企业应收款的坏账准备率,初看起来好像增加了坏账费用,减少了企业利润,给企业造成损失。其实,无论从短期看还是从长期看,都不会给企业造成实际上的损失,相反,还会促使企业加强对应收款的管理,加速货款回收,减少烂账。举例如下:假定某企业在现销情况下,第一年可以销80个单位,第二年销了70个单位,而在赊销的情况下,第一年可以销100个单位,第二年销90个单位,单位售价为8万元(净价),单位成本为6万元,财务、销售、管理费用固定部分合计为15万元。在未提高坏账率的情况下,第一年有20个销售单位应收款未收回,其中,12个销售单位在半年内,8个单位在一年内;第二年收回上年度的半年内和一年内各2个单位,并发生新的应收款,半年内12个单位,一年内8个单位。在提高坏账准备率的情况下,第一年共有11个销售单位的货款未收回,其中,半年内6个单位,一年内5个单位,增加应收款管理追收费用5万元;第二年收回上年的一年内5个单位,半年内3个单位,增加管理追收费用10万元,新发生9个销售单位的应收款,其中,半年内6个单位,一年内3个单位。在赊销情况下,两种坏账处理方法的损益情况如下(为计算简便,不考虑增值税账务处理带来的损益及收回旧账的机会成本) :1.年末按应收款余额的3 %计提坏账额:第一年账面利润=100(8-6)-15-2083%1.17 = 179.384(万元) 第二年账面利润=90(8-6)-15-3683%1.17 = 154.8912(万元) 第二年考核利润=第二年账面利润+旧账收益= 154.8912+(2+2)81.17 (1-3%)=191.208(万元) 2.在提高坏账率情况下:第一年账面利润=100(8-6)-15-(68l5%+ 5820 %)1.17-5 = 167.216(万元) ;第二年账面利润=90(8-6)-15-(68l5%+3820%+3825%)1. 17-10=133.94(万元) ;第二年考核利润=第二年账面利润+旧账收益=133.94 + 58(1- 20%) +38(1-15%)1.17=195.248(万元) 。从上述的例子可以看出,在实施提高坏账准备率后,第一年、第二年的账面利润比按现行坏账处理方法的利润有所减少,而在第二年,其考核利润则有所增加。主要是因为后期的经营者收回旧账可以增加收益。其实,提高坏账准备率不仅对内考核可行,而且向外提供以考核利润代替按当前坏账处理方法处理的账面利润也是可行的、必要的。因为现有的坏账处理方法,不能反映坏账的真实情况,容易虚增利润,造成更多的应收款,更多的烂账。当然,若按提高坏账率后的利润申报所得税,短期内会造成所得税额减少(若将会计利润与计税利润分开,就不会减少所得税额) ,但从长远来看,只是税款的递延问题,且企业的坏账减少,会提高企业的效益,增加国家的税收。可见,提高坏账准备率对国家、对企业都是有利的。 以上的这些问题普遍存在,在此,我们姑且不论大幅提高坏账准备率的可行性,仅 就应收款管理而言,的确有细化和强化之必要。诚然,高坏账准备率对于大多数企业来说难以承受,况且现行税法也不允许,但作为一种思路,把它应用于财务管理,而不是直接用于会计处理,对企业业绩进行“还原”考核,未尝不可。3.3 备抵法之合理性分析会计人员都知道,对于坏账损失的核算方法有两种,分别是直接转销法和备抵法, 由于直接转销法忽视了坏账损失与赊销业务的联系,在转销坏账损失的前期,对于坏账的情况不做任何处理,不符合权责发生制及收人与费用相配比的会计原则,而且核销手续繁杂,致使企业发生大量陈账、呆账、长年挂账,得不到处理,虚增了利润,也夸大了前期资产负债表上应收账款的可实现价值,因而在实践中很少为人所采纳。相反,由于备抵法是按期估计坏账损失,形成坏账准备,当某一应收账款全部或者部分被确认为坏账时,则根据其金额冲减坏账准备,同时转销相应的应收账款金额,拥有直接转销法所不具备的优点：一是将预计不能收回的应收账款作为坏账损失及时计人费用,避免企业虚增利润,符合权责发生制及收入与费用相配比的会计原则二是在报表上列示应收账款净额,使报表阅读者更能了解企业真实的财务情况三是使应收账款实际占用资金接近实际,消除了虚列的应收账款,有利于加快企业资金周转,提高企业经济效益。因而被广泛应用于坏账的会计处理当中。备抵法的上述优点已为会计界所公认,但对于其会计处理方法我却不敢苟同,在这里提出一些我个人认为值得商榷的地方,请各位专家学者指正。备抵法的初衷是为了将预计不能收回的应收账款作为坏账损失及时计入费用,以符合权责发生制及收人与费用相配比的会计原则。但由于备抵法严格按应收账款的余额保持一定比例的坏账准备,而不是每年预提多少坏账准备用于应付以后可能出现的损失,在会计期末,企业应提取的坏账准备等于其账面余额时,则不必提取；企业应提取的坏账准备大于其账面余额的,则按其差额提取应提取的坏账准备小于其账面余额的,则按其差额冲回坏账准备。这样的会计处理方法根本体现不了“权责发生制及收人与费用相配比的会计原则”,只会加剧管理费用的波动性。因为按照这一方法,提取坏账准备的管理费用的支出将时多时少,甚至有时还变成负数,管理费用的提取在很大程度上取决于当年坏账的核销额。那么,这又与直接转销法有什么本质的区别呢？8让我们举个例子来说明一下。例如：某企业年末应收账款的余额为1 000 000元, 提取坏账准备的比例为3, 第二年发生了坏账损失6 000元,其中甲单位1 0