会计准则制定模式-原则导向抑或规则导向的论文

会计准则制定模式 -原则导向抑或规则导向的论文 会计准则制定模式 :原则导向抑或规则导向的论文 摘要 : 目前 国际上占主导地位的 会计 准则有以规则为基础的美国会计准则和以原则为基础的国际会计准则。两种会计准则的主要区别体现在 应用 价值、适用范围、规范基础等方面 ,会计准则的调整 问题 是一个 政治 化的博弈过程。 关键词 :会计准则 ；原则导向 ；规则导向 2001 年 11 月 ,美国最大的能源业巨子 -“ 安然 ” 公司会计造假案事发 ,它让安然公司不复存在 ,让安达信国际会计公司分崩离析 ,安然事件余波未平 ,美国上市公司又爆发出一系列极具震撼力的财务舞弊丑闻 ,从而引发了纽约股市大跌和美国资本市场的巨大恐慌。为此 ,在美国各界的督促下 ,美国国会参众两院加快立法进程 ,试图从根本上封堵再次发生类似事件的制度性漏洞。 2002 年 7 月 30 日 ,布什总统签署了萨班斯 -奥克莱斯法案 ,基本奠定了后安然 时代 美国会计、审计 发展 和公司治理及证券监管框架 ,特别是对美国会计监管、注册会计师 管理体制、会计和审计准则制定提出了重大的改革措施 ,其中与会计准则制定有关的热点问题就是 :美国会计准则制定是否要转向以原则为导向 ?该法案尽管没有明确规定美国会计准则的制定应当坚持以原则为导向 ,但要求 sec 具体 研究 美国采用以原则为导向的会计体系的可行性 ,fasb 也于 2002 年 10 月底发布了关于美国以原则为导向制定会计准则的 方法 和建议 ,对准则制定模式由现行的规则导向转变为原则导向并广泛征求 社会 公众的意见。不难肯定 ,美国会计准则一场大的变革即将发生。 wWW.11665.com 事实上 ,这也是除了美国以 外其他国家的会计准则 ,甚至国际财务报告准则所面临的问题。 一、美国制定规则性导向准则的 经济 背景和缘由 (一 )美国公认会计原则制定的演变过程 纵观 历史 ,美国公认会计原则 (gaap)的制定大致经历了三个阶段 ,每一次变革都有其特定的原因。在 1934 年证券交易委员会 (sec)成立以前 ,美国会计可以说是相当自由的。针对 1929 年股市崩溃及随后爆发的 金融 危机 ,美国分别于 1933 年和 1934 年颁布了证券法和证券交易法。其中 1933 年的证券法是针对证券初次发行制定的。(1)sec在制定会计准则 方面拥有 法律 赋予的最高权威 ,但自成立以来 ,它一直把这种权利限制在监督作用上 ,准许并鼓励民间职业团体在会计准则的制定过程中保持主导地位 ,对会计准则制定活动的干预迄今为止相当少。 1.会计程序委员会 (1938 1958 年 ):1938 年 ,美国会计师协会正式成立 ,由 21 位任期一年的委员组成的会计程序委员会 (cap)。在1939 1959 年的 20 年间 ,cap 共发表了 51 份会计研究公报 ,其中绝大多数是针对具体实务问题。由于 cap 发表的 arss 主要是对现行会计处理惯例加以选择和认可 ,而缺乏对会计原则的系统研 究 ,缺乏前后一贯的 理论 依据 ,并允许会计方法程序的过分多样化 ,其强制性和权威性也不够 ,而导致实务界和会计理论界的普遍批评 ,使其在1959 年不得不停止工作。 2.会计原则委员会 (1959 1973 年 ):1959 年 ,aicpa 成立会计原则委员会 (apb)取代了会计程序委员会。 apb 由 18 至 21 位委员组成 ,主要来自会计师事务所 ,也有少数来自工商界、政府部门和会计 教育 界。 apb 把制定会计实务处理的指南或文告作为工作重点 ,在 19591973 年间 ,它共发表了 31 份意见书。此外 ,它还发表了一些代表 apb对会 计与报表的基本问题观点的报告 ,但并不作为 “ 公认会计原则 ”的 内容 。然而 ,apb 的工作仍然不能令会计职业界和工商界满意。外界批评 apb 只是对实务问题采取 “ 救火机 ” 的工作方式 ,而忽略了基本会计理论研究 ,从而使它的意见书缺乏理论框架而出现了不一致。另外 ,apb 无法对经济环境变化作出正确反应并无力抵制某些外界集团的压力。 3.财务会计准则委员会 (1973 )。由于外界批评的加剧 ,sec 公开指责 apb 的 “ 意见书 ” 导致误解。于是 ,财务会计准则委员会 (fasb)在 1973 年 6 月 30 日宣告成立。在组织上 ,fasb 脱 离 aicpa 的直接领导 ,而归属于由 9 个职业团体的代表组成的财务基金会 (faf),(2)保证了表面上、事实上的独立性。 fasb 的主要任务是 ,针对重大会计问题 ,回顾前任机构制定的准则公告 ,并制定相应的财务会计准则及其解释文件等。由于 cap 和 apb 在工作中受到批评之一就是制定会计准则缺少理论依据 ,fasb 在建立之初 ,就把理论的研究作为本身的任务之一。从 20 世纪 70 年代后期开始 ,根据研究的成果先后发表了 7 辑财务会计概念说明 ,对财务会计行为的若干重大问题进行了广泛、深入而系统的研究 ,包括财务报表的目标、会计信息质 量的特征、财务报表要素以及各种要素的确认计量等问题。 然而 ,就制定机构而言 ,fasb 这样一种组织体制也不是完美无缺的 ,最典型的莫过于会计准则的制定倍受利益团体的 影响 ,特别是当一个会计准则对 企业 财务报告影响较大时 ,fasb必须为平衡各方政治或商业利益而妥协 ,结果是准则的制定过程漫长 ,而最后公布的准则在为投资者提供有用的信息上又大打折扣。对于这种情况 ,美国参议员梅特卡夫和众议员莫斯早在 1975 年就尖锐指出 :美国的会计界和会计准则的制定完全由八大会计师事务所和美国注册会计师协会所左右 ,其结果是财务会 计准则委员会完全受上述势力的影响而未能履行其职责、未能发挥其预期的职能作用。因此 ,萨班斯法案一项重大的改革内容就是建立公众公司会计监督委员会 ,由其行使会计准则制定权 ,会计师事务所的注册权、监督权和调查惩戒权 ,以及其他能够提高职业准则和审计服务质量的权利。 (二 )萨班斯法案出台的背景 随着经济业务的日趋复杂和会计、审计诉讼法案的日益增多 ,cpa为了降低自身的审计风险 ,企业会计人员为了便于实务操作 ,要求会计准则制定机构提供越来越详细的、甚至能够与会计实务问题相对应的会计标准 ,从而导致美国会计 准则日趋繁杂而具体 ,会计准则逐渐演化成 “ 会计规则 ”, 偏离了会计原则的发展方向 ,甚至一些会计准则或规则在不知不觉中发生了与基本会计原则相背离或者矛盾的情况。因此在会计准则制定过程中出现 “ 准则超负荷 ”(standards overload)现象。 (3)“ 准则超负荷 ” 对于会计实务、财务信息使用价值及管理决策可能产生不利的影响。如企业会计人员和 cpa 只是一味地迎合会计准则的具体要求。而在一定程度上忽视了 (或者为了钻准则的空子故意忽视 )经济交易的实质 ,从而在对某些交易的处理上丧失了基本的会计、审计职业判断要求 ；报表使 用者可能难以理解过分复杂的财务报表或其它披露资料。可见 ,准则超负荷现象导致准则的遵循成本大于可获得的收益。 美国这一以 “ 规则 ” 为基础 (rule-based)的会计准则体系的缺陷在安然公司会计造假案中得到了较为充分的暴露。例如 :安然公司不恰当地利用 “ 特别目的实体 ”(spe) 进行会计造假。 spe 是一种金融工具 ,企业可以通过它在不增加资产负债表中负债的情况下融入资金。安然公司为了能为它们高速的扩张筹措资金 ,利用 spe 成功地进行表外融资几十亿美元。但是在会计处理上 ,安然公司未将两个 spe的资产负债纳入合并会计 报表进行合并处理 ,但却将其利润包括在公司的业绩之内 ,导致 1997 年至 2000 年期间高估了 4.99 亿美元利润、低估了数亿美元的负债。美国现行会计法规规定 ,只要非关联方拥有权益价值不低于 spe 资产公允价值的 3%,企业就可以不将其资产和负债纳入合并报表 ,但是根据实质重于形式的原则 ,只要企业对 spe 有实质的控制权和承担相应风险 ,就应将其纳入合并范围。从事后安然公司自愿追溯调整有关 spe 的会计处理看 ,安然公司显然钻了一般公认会计准则 (gaap)的空子。尽管造成华尔街众多公司舞弊案的原因是多样化的 ,规则导向准则还是在其 中起了不小的作用。因此 ,萨班斯法案暗示改革美国以 “ 规则 ” 为基础的会计准则体系 ,转向以 “ 原则 ” 为基础 (principle-based)的会计准则体系 ,堵塞会计准则中存在的漏洞 ,成为提高会计信息质量 ,保护投资者利益的必然之举。 从美国会计准则的历史看 ,我们是否可以这么说 ,1973 年以前美国会计准则体系奉行的是 “ 原则导向法 ”,1973 年成立 fasb 以后至萨班斯法案出台之前采用的是 “ 规则导向法 ”, 而萨班斯法案的出台则意味着美国会计准则体系对 “ 原则导向法 ” 的回归。 二、从交易费用理论和制度变迁 理论看美国调整会计准则导向的必要性 (一 )交易费用理论与会计准则 罗纳德 .科斯 (ronald.coase)在 1937 年发表的企业的性质一文中 ,将交易费用定义为运用市场机制的费用 ,其中包括了人们市场上搜寻有关的价格信号 ,为了达成交易进行谈判和签约 ,以及监督合约执行等活动所花费的费用。科斯的 “ 交易费用 ” 理论是一个定理群 ,由三个相互联系的定理组成。第一 ,如果交易费用等于零 ,不论权利怎样安排 ,都能实现当事人的财富最大化 ,适当的机制能够主动达到帕累托最优。第二 ,由于现实生活中存在交易费用 ,不同制度安排 会产生不同的经济结果 ,需要寻求一种能够降低交易费用 ,实现当事人利益最大化的产权安排。第三 ,由于制度本身的产生不是无代价的 ,因此 ,产生什么制度 ,怎样产生制度的选择将导致不同的经济效率。当然 ,科斯假设零交易费用的 “ 第一定理 ” 只不过是为正交易费用世界的 分析 做铺垫。斯蒂格勒也认为 ,一个没有交易费用的社会 ,宛如 自然 界没有摩擦力一样 ,是非现实的 ,交易费用是决定制度形式的关键之所在 ,任何制度安排都需要费用 ,会计准则合约安排也不例外 ,要确定资源培植的最佳方式 ,就必须考虑到交易费用。会计交易活动是在会计准则这一产权制 度下发生在企业内部因受托责任而引起的一种管理交易活动 ,不同的会计准则 ,会计交易活动的成本即交易费用也不相同 ,从而对资源配置的效率有不同的影响。只有一种会计准则所引起的效率大于它所需要的交易费用时 ,这种准则安排才能进行 ,即准则的优越性取决于其在运行中所支付的准则费用的高低。因此 ,一切会计准则存在的合理性都取决于它是否能将交易费用降至最低限度 ,交易费用的大小对于会计准则的安排起着决定性作用。 尽管美国以规则为导向制定 gaap 的历史已达 65 年之久 ,美国的资本市场也被认为是世界上最开放最完善的市场 ,然而 ,近期 暴露的大公司丑闻表明美国现行的准则制定模式存在重大缺陷。美国规则导向的会计准则导致交易费用过高 ,具体表现在上市公司恶意违背市场规则、管理当局蓄意舞弊 ,审计师和公司治理明显失败 ,投资银行家、证券分析师虚假误导。人们不得不对准则制定模式进行了深刻的反思。规则导向法下 ,会计职业界人士难以跟上理论界的最新进展 ,会计准则难以使用且颇费成本 ；原则导向法使准则更易于理解和执行 ,并且职业判断使用的增加将能更好地反映交易和事项的实质 ,更少的例外也能增强财务信息的可比性。由规则导向转为原则导向可以减少上市公司打 “ 擦边球 ” 、钻规 则漏洞的现象 ,从而降低交易费用。 会计准则作为一种制度安排 ,本身具有不完全性 ,这种不完全性虽然受到有限理性和时滞的客观限制 ,但更多的是出于利益均衡的需要 ,这在规则导向下尤为突出。会计准则在制定过程中 ,各利益相关方为了获取自己的利益 ,各利益相关方都根据自己的特殊利益或从自己所处的特殊地位出发 ,提出各自的要求一每个人都想准则对自己更为有利。而准则制定机构本身也是这一博弈活动的主要参与者 ,它也是有自己效用函数的 “ 经济人 ”, 其效用主要表现在准则制定上的垄断权与权威性。因此 ,准则制定机构为了自己效用函数的最大化 ,为了利益相关方之间求得平衡 (缓解各方对准则制定机构的抵制力 ,以保证各方都能接受博弈的结果 ),只有通过将经济业务事先考虑周全并规定得事无巨细 ,通过庞大的准则体系达到这一要求。所以 ,可以这么说 ,交易成本的扩大是规则导向下为了均衡利益所付出的代价。对此 ,乔伊、米勒在 1984 年就持否定态度 ,认为美国会计 “ 花费过多 ,评价过高、过分 ,并不那么实际 ”, 认为它所走过的道路并不一定带有普遍意义 (frederrickd.s.choi gerhard g.mueller,1984)。 (二 )制度变迁理论与会计准则 诺斯认为 ,制度是一系列被制定出来的规则、守法程序和行为的道德伦理规范 ,是用于约束人的行为、调整人与人之间的利益关系的。从总体上讲 ,制度相对稳定但不是一成不变的。它可能会出现修订和调整 ,或干脆被一种新的制度所取代 ,这就是制度的变迁。制度变迁的基本动力 ,就是行为主体追求利益最大化。诺斯指出 ,制度变迁的诱致因素在于经济主体期望获得最大的潜在利润 ,即希望通过制度创新来获取在已有制度安排中所无法取得的潜在利润。如果一种制度安排还存在潜在利润的话 ,就意味着这种制度安排没有达到帕累托最优 ,因而处于一种非均衡状态。制度非均 衡的出现 ,意味着出现了制度变迁的客观必然性和基本动力。但变迁的发生还取决于制度变迁的收益成本分析。只有预期的净收益大于预期成本时 ,作为制度变迁主体的人(企业或政府 )才会去推动制度变迁 ,一项制度安排才会被创新。制度变迁理论在很大程度上解释了影响经济发展诸要素中被人们长期忽略的制度因素。会计准则是一种制度 ,而且可以说是一种典型的产权制度。运用制度变迁理论 ,我们可以解释为什么会出现会计制度的改革 ,为什么要制定会计准则 ,达到制度均衡状态。 反观美国规则导向的会计准则 ,其体系繁杂而具体 ,(4)包括 fasb发布的 会计准则公告、紧急问题工作组 (eitf)发布的问题解释、 aicpa和 sec 发布的有关会计准则等。其中许多都是根据实务中出现的某一问题而专门制定。这种规则导向的会计准则如今已是弊端尽露 ,因为它导致规避行为 ,弱化职业判断 ,不利于财务报表编制者和 cpa 就特定准则对财务报告的整体影响进行客观评价 ,直接造成中小投资者的巨额损失。可见 ,美国的规则导向会计准则达不到帕累托最优 ,这种制度安排已经到了不得不变革的紧要关头。当然 ,从现行制度转变到另一种不同制度的过程 ,所需花费的代价是昂贵的 ,但只要转变到新制度安排达到的总收益大 于制度变迁的费用 ,变革就必然会发生。 值得指出的是 ,看似庞大的美国会计准则体系 ,其实存在不少的问题 ,比较突出的有三个方面 :第一 ,与企业经营活动相比 ,会计准则的覆盖范围狭窄。现在 ,越来越多的企业与合作伙伴通过战略联合、合资经营、合作合伙制企业或组织 “ 特别目的实体 ” 进行经营活动 ,从而化解或优化风险分配。但是美国的会计准则对这类经营活动或者不要求企业在合并财务报表中报告 ,或者只做很松散的报告要求 ,对于一些已作出承诺而尚未执行的义务也不要求企业报告 ,以至于给企业造假的机会。第二 ,美国财务报告体系只要求企业披露其资产、负债、盈利和现金流的风险 ,而对于 越来越多的因使用金融工具引起的风险 ,没能将有关会计准则置于风险与报酬的概念的基础上 ,投资者无法评估企业的整体风险。第三 ,美国会计准则还忽视了无形资产的确认 ,从而造成了资本成本过高、巨大的内部交易收益以及经理对财务报表的扭曲等结果。所以 ,从现行会计准则规范内容的滞后性和不完全性看 ,其变迁也是符合环境变化的客观需要的。 其实 ,从国际会计准则的变迁中我们也不难看出 ,以原则为导向的会计准则将占据未来会计准则发展的主流 ,这在欧盟各国、澳大利亚已经有了明显的表现。 (5) (三 )原则导向法与规则导向法的综合比 较 从所掌握的材料看 ,没有哪个 文献 对 “ 原则导向法 ” 和 “ 规则导向法 ” 有过清楚而权威的解释。通常认为 1:原则导向法要求会计准则更多地偏向于对经济业务和事项的会计处理作出原则规定 ,更注重经济交易的实质 ,很少对适用范围作出限制 ,因为更具有广泛的适用性 ；规则导向法则要求会计准则更多地偏向于细致的会计规定 ,对适用范围有较多的限制 ,同时还配套有详尽的解释和运用指南。据此 ,我们尝试着通过下表列示出两种导向的主要区别点 ,以加深对两种导向模式的理解和应用。 比较内容 原则导向法 规则导向法 应用价值 不容易被规避 ,但要求 操作性高 ,容易被规避。 会计人员和注册会计师 企业可以技巧性地安排技 在运用准则时具有较高 术上完全合乎规定的交 的专业判断能力 易 ,同时又避免报告交易 的实际经济意义 不提供或提供很少的不 适用范围有严格的限定 , 适用范围 适用会计准则的 “ 原则 ” 使用诸如 “ 本准则适用于 ” 例外情况 等词汇 ,以界定例外情况 规范基础 基于经济活动 ,注重经 基于经济交易 ,注重报告 济实质 事项的形式 准则内容 适量、简明 ,重原则要求 庞大、详尽、复杂、重技术 细节 概念框架 完整、内容一致、明确 不完整、内在不一致、模糊 目标指向 关注投资者和其他财务 关注财务报告编制者和注 报告信息使用的需求 册会计师的意见 三、采用原则导向法会计准则制定模式应解决的主要问题 将美国财务会计准则与国际会计准则作简单比较可以发现它们的几点不同之处 :(1)准则的内容相差太多。国际会计准则仅包括了39 个具体准则和 18个解释公告 ；而美国财务会计准则截止到 2003 年5 月 15 日共发布了 150 个具体准则 ,数量几乎是前者的 4 倍。 (2)准则中叙述语言的明确程度不同。例如国际会计准则第 17 号 -租赁中确认一项租赁为融资租赁时要求 “ 租赁期占资产使用寿命的大部分 ,在租赁开始时 ,最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值 ”； 而美国公认会 计准则要求 “ 租赁期等于租赁财产的估计经济寿命的 75%或更多一些 ；在租赁期开始是最低租金的现值 ,应等于或超过出租人租赁开始时租赁财产公平市价 ,高于出租人保留的和预期可获得的任何有关的投资减税额的 90%。 ”(3) 会计准则体系的构成不一样。国际会计准则体系由会计准则和解释公告两部分组成 ；美国公认会计原则体系则分成 4级 ,分别有 :第一级 ,fasb准则公告和解释、apb 意见书、 aicpa 会计研究公报 ；第二级 ,aicpa 的行业审计与会计指南、 fasb 的技术公报、 aicpi 的见解声明 ；第三级 ,fasb 的紧急实务委员会研究报 告、 aicpa 的实务说明 ；第四级 ,aicpa 的会计解释、fasb的执行指南、普遍认可或接受的行业会计实务 ；内容繁杂而具体。两者差异如此之大 ,不难肯定美国调整会计准则导向的种种举措会引起社会各界的强烈反应 ,还会有很长一段路要走 ,其间可能遇到的问题有 : 1. 会计 选择的自由度加大 ,对会计职业判断提出了更高的要求。由规则导向转为原则导向的会计准则 ,由于缺少一一对应的详细会计规则 , 企业 在提供会计信息的过程中对会计从业人员的职业素质要求提高 ,需要其更多的职业判断 ,会计人 员必须要向 社会 公众和 cpa 解释其处理会计事项的依据所在。公司必须在会计准则的指导下根据自身的特点建立一个具体的企业会计制度 ,确保会计工作有章可循。对于诚信度高、职业判断水平较高的企业而言 ,职业判断的增加的确会增进会计信息的可比性和相关性 ；但另一方面 ,也可能导致职业判断的滥用 ,为会计操纵留下更大空间。所以 ,原则导向模式对会计监管的要求也相应提高。注册会计师以什么标准来鉴证不同行业、不同企业的会计报表 ?他的专业判断是否合理 ?这样 ,报表编制者和cpa有没有达到原则导向会计准则所需的专业判断水平就成了一个摆在眼 前的 问题 。我们认为 ,美国会计职业人员的素质是较高的 ,但如果报表编制者与 cpa 共谋欺骗 sec 等监督部门和社会公众的话 ,事情一旦暴露 ,将比安然事件带给美国资本市场的冲击更富震撼力。因此 ,在加强会计人员后续 教育 的同时 ,对整个会计职业界进行诚信教育也是非常有必要的。 2.原则导向会计准则在 理论 上具有明显的优点 ,但在其执行过程中除了要求大量的高素质专业人才外 ,还必须有健全的公司制度、完备的 法律 体系。在美国公司治理结构安排中 ,实施的是 “ 萝卜 ”( 激励机制 )加 “ 大棒 ”( 约束机制 )的政策。在激励机制的设 计方面 ,股票期权成为倍受上市公司高管人员青睐的报酬方式 ,但它也使高官人员过分关注股票价格的波动 ,甚至不惜采取激进的会计政策以抬高股价。独立董事制度是美国约束机制的基础 ,然而在其付诸实施过程中远未达到预期的效果。在规则导向下 ,公司治理结构尚有如此不完备之处 ,若转向原则导向 ,这些缺陷连如何衡量都将成为一个问题。而且 ,按照原则导向会计准则编制的财务报告更易引起民事纠纷 ,律师和法官要根据什么标准作出裁决 ?我们认为 ,尽管美国从国会、sec到 fasb都表现出了强烈的向原则导向会计准则体系转变的愿望 ,准则制定模式由 “ 规则 导向 ” 完全改为 “ 原则导向 ” 的可能性不大 ,(6)最终将会是 “ 规则导向 ” 和 “ 原则导向 ” 相结合的会计准则 ,并且变革是一个循序渐进的过程。 3.准则制定将是一个 政治 化的博弈过程。会计准则涉及不同集团或人士的利益 ,一些有权力的机构和团体 ,基于自身的利益 ,往往直接干预准则的制定 ,以期达到有利于自己的 经济 后果。如 :fasb 的一位早期委员 david mosso 就提出 :“ 准则制定是一个政治化过程 ,其中存在着讨价还价和互相让步 ,事实上是一种权力游戏。这一游戏的关键在于企业收益 ,即根据特定需要来报告企业的收益。在这 一环境下 ,准则制定者仅仅只能设立充分必须的规则 ,以制止这些规则达成权力平衡。 ” 在变革过程中 ,会计准则制定机构承受比平常更大的压力 ,协调不同集团的利益冲突 ,寻找各方面相关团体接受的准则 ,这将是一个政治化的博弈过程。会计准则的经济后果和政治利益倾向 ,并不会因为准则导向的转变而消失 ,那么如何看待导向转变过程中和运用中存在的这一永久话题呢 ? 4.美国现行庞大的会计准则体系如何向原则导向过渡 ,则是转换过程中遇到的另一个实际问题。这个问题起码包括这样几点 :第一 ,fasb 基于规则导向法下发布的 7 辑概念公告 ,如何按照 原则导向法的要求进行全面的修订 ?评估美国的行为能否促进会计准则国际协调 ?开发原则导向的会计准则制定模式能否减少美国会计准则的详细水平和复杂程度 ?第二 ,与规则导向法并存的庞大的 “ 准则条款解释 ”是否仍然必要 ?原则导向法下不能过多 “ 解释 ” 的特征 ,又如何处理“ 解释 ” 的范围问题 (哪些该解释 ,哪些不该解释 )?还有谁有权对根据原则导向生成的会计准则作出 “ 解释 ”( 现行的解释部门众多 ,有fasb、 aicpa、 sec 和紧急问题工作小组等 )?第三 ,是先立后破 ,还是先破后立 ?也就是说 ,要全面采用原则导向法的会计准则 ,必然要 研究 是新制定的会计准则采用原则导向 ,还是先对现有会计准则采用原则导向来进行修订 ,两种 方法 的衔接和过渡将是一个颇费思量的问题。第四 ,更为重要的是 ,采用原则导向法制定和实施会计准则 ,需要解决困扰美国会计的环境性问题 ,即安然事件中暴露出来的所谓“ 核心问题 ” 或 “ 根本性缺陷 ”, 这就是 “ 从根基上反映资本市场日益增长的复杂性和反映对于个人及其公司改进财务成果压力的根本性缺陷 ”, 否则 ,即使是导向再好的会计准则 ,也无法彻底根除会计违规机制的特有土壤。而这又是整个社会系统的问题 ,单纯靠会计是无能为力的。 四、暂行结论 :对 我国会计准则制定的启示 到 目前 为止 , 中国 已制定公布了企业基本准则和 16 项具体准则 ,涉及关联方披露、会计政策变更、固定资产和现金流量表等项目。我们认为在经济转轨时期 ,我国的会计准则制定模式应该继续走规则和原则相结合的道路 ,以财务会计概念框架 (对 1992 年企业会计准则做根本性改造 )为核心 ,在其指导思想下继续制定具体会计准则 ,逐步建立起我国的会计准则体系。具体说 ,对 “ 特殊性 ” 、 “ 关键性 ”的经济交易或事项宜注重 “ 规则 ”, 以防止企业滥用会计政策调节利润 ；而对于 “ 一般性 ” 、 “ 通用性 ” 的经济交易或事项 ,则可 以考虑原则导向法和规则导向法来制定会计准则 ,尽量重原则一些 ,轻规则一些。当然 ,基本准则与具体准则的关系应该是互补、互助的关系 ,不管是具体准则还是基本准则都不是一成不变的系统 ,两者都处在不断地变