近20年管理会计在西方的发展及在我国的应用的论文

近 20 年管理会计在西方的发展及在我国的应用的论文 近 20 年管理会计在西方的发展及在我国的应用的论文 对管理会计是 20 世纪初兴起的把管理与会计这两个主题巧妙结合起来的一门新兴学科。它是以现代管理科学为基础，以提高经济效益为目的，以一系列特定技术、方法为手段，对企业生产经营活动进行规划和控制的信息系统。管理会计对帮助企业管理者科学地制定经营决策，合理地利用经济资源，有效地强化内部管理和提高经济效益起着十分重要的作用。然而，到了 20 世纪 80 年代，面对生产技术进步和管理方法的创新，管理会计理论显得有些脱离实际。一些西方学者对这一现象进行了反思，并且提出了许多新的改革建议，进而推动了管理会计的发展。近 20 年来，虽然 我国会计界对管理会计理论与方法的引进和研究取得了丰硕成果，然而其在我国企业中的实际应用还不甚理想。文中围绕这一主题进行了讨论。 一、近 20 年管理会计实务发展的推动力量 （一）自动化生产技术对管理会计发展的推动 1.生产设备的控制数字化要求对传统成本管理和业绩评价方法进行革新。 20 世纪 80 年代初期，计算机技术的迅速发展使数字化控制设备得以广泛使用。数字化控制的主要目的就是为了缩短生产时间，减少不增值的生产组织作业。数字化控制的其他好处还有产品质量的提高、同型号的产品保持一致以及返工的产品的减 少，大量削减了直接人工，总体上大大提高了生产率。但是数字化控制却对成本管理提出了挑战，因为它用折旧费用和与设备相关的成本取代了直接人工成本。此外，使用数字化控制系统会使得产品成本计算更加随意，因为设备操作人员的工资成本改变了，但却不能明确地归为直接成本或是间接成本。 www.11665.CoM 制造费用的分配率若继续以直接人工成本或直接人工小时数为依据会很容易变动，进而歪曲产品成本；如果从单个生产线来判断回报的话，产品生产线的利润数字可能会误导决策者。而使用机器小时的方法来解决这个问题，又会因为机器时间的监控、 人员的培训、变化信息的搜集方式等原因，导致成本居高不下。 数字化控制的广泛应用对管理会计的另一个挑战就是使得业绩评价变得非常困难。因为在数字化控制下，直接人工成本、组织时间、存货水平的减少和质量、能力、生产柔性的提高都很难量化评估。尤其是管理会计面临的成本性态的易变性，在一种环境下是可变成本，但是在另一种环境下却是固定成本。 2.计算机辅助设计和辅助生产要求对传统成本管理和业绩评价方法进行革新。计算机辅助设计和辅助生产的应用在对设计者和产品设计的生产效率的提高、设计时间的缩短、设计产品品种的多样 化，以及提高生产效率等方面给企业带来了好处。然而，在计算机辅助设计和辅助生产下用传统的财务评价方法很难做出成本管理和业绩评价的决策，因为：第一，上述许多无形好处是很难量化的；第二，很难为绘图和设计制定劳动标准；第三，随着经验的与日俱增，作业的生产效率大幅度提高，缩短了操作时间，要求不断更新作业标准；第四，业绩评价指标的制定要与改善生产计划次数、材料使用和制造时间、废品率、产品的变化性和质量联系起来，而这些要根据不同的生产环境量体裁衣。 3.柔性制造系统要求对传统成本管理和业绩评价方法进行革新。柔性制造 系统是一个由计算机集成管理和控制的、用于高效率地制造中小批量多品种零部件的自动化制造系统。在柔性制造系统下，不同类型的零件彼此交叉，在程序化的、多用途的设备和其他工作组中被加工出来。柔性制造系统的主要好处除了生产过程中节约人工操作成本外，还包括在相同的技术水平下生产不同类型的产品和保持不同产量的生产能力、迅速的客户反映能力，等等。而且，柔性制造系统对于产品质量、生产计划次数及其使用低存货水平和占用的空间、生产信息的通畅都有好处。然而，对于这些好处都不能量化地评价。正是基于柔性制造系统的上述新情况而引发了成本 控制、产品成本计算和业绩评价的问题。 （二）管理方法创新对管理会计发展的推动 1.全面质量管理要求对传统成本管理和业绩评价方法进行革新。全面质量管理是在第二次世界大战后的日本企业中作为综合质量控制理念的体现率先提出来的，它强调排除缺点和返工。然而直到 20世纪 80 年代，全面质量管理才真正受到广大理论界和企业管理部门的重视，在这一阶段主要是最高管理层直接负责下的质量政策的全面实施。全面质量管理要求质量管理的原则在企业内部各个分支机构各个部门都要实施，不仅包括产品和服务，还包括销售、财务、人事和企业其 他部门。这一过程还可能延伸至企业外部，包括与供应商和顾客的伙伴关系。全面质量管理要渗入企业文化，而且要永远不断地建立新的沟通标准，而这些可能会潜在地与会计系统发现、加工和报告相关的质量信息相联系。最终，全面质量管理改善产品的有用性和降低成本。因此，质量管理被看作是成本问题的一部分。全面质量管理的内在理念使得它不仅适用于产品的生产，而且适用于产品的管理、分销和服务的全过程，不论是有形的还是无形的。另外需要强调的是，全面质量管理是一个动态的过程，并不是在每个阶段都能取得效益。因此，用量化的成本效益原则去衡量全面 质量管理并不是触及本质的一种方法。 2.物料需求计划要求对传统成本管理和业绩评价方法进行革新。物料需求计划主要关注通过计划订购原材料的时间以提高效率，并且规划企业的最终产品的生产流程。这样做可以保证企业购买和制造的材料与部件在下一个生产阶段需要时被分派出去。在物料需求计划下的成本管理系统里，可以提供原来传统成本会计系统里没有的财务成本数据。 campbell 和 porcano（ 1979）认为把物料需求计划同成本会计系统相结合所提供的信息要比单独使用成本会计系统所提供的信息更为有用。而且， tatikonda.l.u 和 tatikonda.r.j（ 1989）认为最新的业绩评价指标与传递的及时性、质量表现和路径的准确性有关，而这些都是物料需求计划所提供的。 3.适时制系统（ just in timesystem）要求对传统成本管理和业绩评价方法进行革新。物料需求计划的方法可以被看作是一种 “ 推 ”的系统，因为生产是在未来需求的推动下进行的，有许多企业已经开始寻求在 “ 拉 ” 的基础上计划它们的生产经营。适时制就是在这种逻辑下运行的，生产是对当前需求的反应。适时制系统是指使得生产过程被重新组合，从而实现更灵活、迅速、符合成 本效益原则的生产。适时制生产的目的是通过使连续生产间隔的存货水平最小化而减少闲置的设备、仪器和人工，从而获得低成本、高质量和对订单的及时生产。适时制系统把生产结构变成了一个分步的过程，用分步成本法来计算成本，生产线被当作成本中心，通过用一段时期或是一个订单的总成本除以那段时期加工的总产品数来计算单位成本。直接人工成本被当作固定费用以期间费用的形式同管理费用混合在一起。另一方面，适时制下的业绩评价变得更加接近实际，而不像标准成本法下，对于成本偏差的分析由于侧重点在材料质量、供应商服务、零废品率以及整个作业范围 内波动而相对容易变化。 4.企业战略管理要求对传统管理会计进行革新。 20 世纪 80 年代以来，高新技术的发展和日益加剧的国际化市场竞争使传统管理会计越来越不适应市场和竞争环境的变化。受市场、风险和预期收益等诸多经济因素和非经济因素的影响，企业要以战略的眼光来看待自身的发展，推行战略管理。所谓战略管理是为实现战略目标而进行的规划和控制过程，而传统管理会计却无法满足战略管理的要求。这是因为传统管理会计只注重战术性问题，忽略了对企业全局的、长期的战略性研究，存在许多缺陷，譬如：研究领域狭窄、忽视企业长远发展、提 供的会计信息不适应战略管理的需要、不能适应新环境的变化等等。 二、近 20 年西方管理会计理论与方法的创新 （一）将质量成本融入企业内部成本管理体系 随着 20世纪 80年代西方工业国家中的许多公司都把全面质量管理作为一个公司的主要目标，对质量的关心至少在两个方面影响着管理会计。第一个是全面质量管理的实施最终影响整个公司方方面面的活动，包括管理会计活动。 smith（ 1994）认为有证据表明管理会计功能中的质量优先性已经与其他的企业目标平起平坐了，不论企业的目标是什么，质量问题注定会影响所有的增值和不增值作业。管理会计受质量问题影响的第二个更重要的方面是管理会计所处的环境，即质量的优先性同提高产品和服务的价值紧密地联系起来了，企业要提供给客户的正是这些产品 和服务。由于全面质量管理的方法能够经常集中于问题的关键，即发现和解决营运中的问题，因此，全面质量管理的理念就要求将质量成本融入企业内部成本管理体系，从而质量成本管理方法就成为了管理会计方法的一个组成部分，进而丰富和发展了现代管理会计理论与方法。 （二）以 “ 作业 ” （ activity）为核心的作业成本管理体系的确立 直至 20 世纪 80 年代中期，在西方国家一直沿用传统的产品成本计算方法。这种方法的基本原则是把产品费用区分为直接费用和间接费用，直接费用直接计入产品成本中，间接费用（制造费用）则分配计入。在 制造费用的分配过程中一般采用 “ 两步成本法 ” ，第一步把制造费用按一定的标准分配给各成本中心，如车间、部门；第二步再将各成本中心的制造费用分配给各产品。在实际工作中一般都是以直接人工工时、直接人工工资为标准进行分配。进入 20世纪 80年代后，在西方国家，随着高科技的不断出现，资本高度密集，产品品种增多，企业设备增加，直接人工比重日益降低，而工厂制造费用则大幅度增加。在这种情况下，仍以直接人工为基础来分配比例逐渐增大的间接费用（制造费用），其结果是造成产品成本信息失真。另外，第二步分配没有按生产成本行为的真正原因进 行成本分配，而是简化为用一个单一的标准对某成本中心（车间、部门）费用进行分配，必然造成人为地调节成本高低的现象。针对传统产品成本计算法的上述弊端，美国的一些学者于 1987 年提出了作业量基础成本法（ activitybasedcosting）。作业量基础成本法吸收了传统产品成本计算把成本区分为直接成本和间接成本，以及变动成本法把成本区分为变动成本和固定成本的优点，提出了 “ 成本驱动因素 ” 和成本按 “ 成本驱动因素 ” 进行分配的思想。作业量基础成本法的关键是根据企业发生的各项费用，寻找其驱动因素，如制定计划、工程准备、 加工制造、营销、开票结算等，然后根据由因到果、溯本求源的思想建立成本计算程序。 （三）非积累成本法的应用 20 世纪 80 年代以来，随着计算机科学的迅速发展，计算机技术已渗透到制造业的各个环节，出现了许多计算机辅助系统，如计算机辅助设计、计算机辅助制造以及柔性制造系统。基于上述现代计算机技术的新制造技术引起了生产组织和管理上的重大变革，在产品设计和制造上，表现为将进入多品种、小批量体制；在生产组织方式上，表现为由传统的 “ 推式 ” 生产方式逐步转向从系统观点出发，以 “ 零缺陷 ” 和 “ 零存货 ” 为手段、树立企业最 佳形象为目标的适时生产系统。在适时生产系统的组织方式下，整个生产系统将由若干个 “ 制造单位 ” 负责一种产品或一组同类产品的生产，配备一群机器从事不同的生产作业，产品生产所需的全部加工程序都在一个 “ 制造单元 ” 内完成，而不必转到其他 “ 制造单元 ” 组织加工。这种新的生产组织形式对成本的可追溯性带来了根本性变化，它表现在两个方面： （ 1）由于产品只在一个 “ 制造单元 ” 加工，其生产成本（包括直接人工、直接材料与制造费用）都是直接成本； （ 2）在适时生产组织形式下，供、产、销各环节无存货，因而本期 “ 期间成本 ” 也就是 “ 产品成本 ” 。根据这两个特点，在适时生产系统下的产品成本计算是非积累成本计算（ noncumulativecosting），其成本计算将大大简化，只需要将要素费用按“ 制造单元 ” 进行归集，然后在同类产品之间进行简单的分配。 （四）价格引导的成本计算法（ price ledcosting）的确立 该方法是成本引导的定价法（ cost ledpricing）的对立面，其产生的理念源泉是： （ 1）企业如果要获得预期利润，产品单位成本就一定不能超过容许开支的成本（ allowablecosts）或目标成本 ； （ 2）如果信奉继续改进，那么容许开支的单位成本或者目标单位成本就必须不断降低； （ 3）为了降低成本，就必须改变现有的工作方式。毫无疑问，继续改进是这一阶段管理会计思想的核心。继续改进不是个别人所能做到的事情，而是包括生产、采购、销售、分配、管理等等所有人员的责任。继续改进可以创造出企业和所有往来客户之间更加积极和谐的关系，从而共同降低成本，提高质量，改进业绩。 （五）对传统的业绩计量和激励系统的改革 传统的业绩计量和激励系统由两个部分组成：一是业绩的计量标准，二是激励问题。传统的管理会计系统一般以财务标准为主进行业绩计量，这种观点在西方遭到了强烈的批评。 kaplan（ 1983）认为各种类型的非财务指标均能比月度或季度收益更好地反映公司的成就。因为管理当局通过变更会计方法可以调整短期财务指标，还可以通过减少资本投资，减少研究开发新产品、培养人才、广告推销、质量管理和顾客服务等有利于企业长期发展的投资来达到在短期内保持一定的利润水平，但却牺牲了整体、长远利益。正是由于传统业绩计量指标存在上述种种局限，影 响了业绩评价的实际效果，许多人都在寻求更有效的业绩评价方法。这样，就出现了经济增加值和平衡记分卡等新型的业绩评价方法。 传统管理会计的激励制度也是改革的方面之一。传统的激励制度只重视对高级经理人员的激励，忽视对工人的奖励，而且对高级经理人员的激励又主要偏重于经理人员所负责部门的财务业绩的考核上。20 世纪 80 年代以来，西方管理会计理论界采用代理理论（ agencytheory）对激励制度进行了研究，并应用于高级管理人员的合同和奖金计划的设计以及用于责任预算编制。 （六）战略管理会计的提出与应用 1981 年，英国学者 simmonds 最早将管理会计与战略管理联系起来，在其论文战略管理会计中最先提出战略管理会计（ strategicmanagementaccounting，以下简称 sma）概念。他认为sma“ 提供并分析有关企业及其竞争对手的管理会计数据以构建与监督企业战略 ”. 他将 sma 定义为： “ 对企业及其竞争对手的管理会计数据进行搜集和分析，由此来发展和控制企业战略的会计。 ” 之后，他又在一系列的论文中强调了管理会计与企业战略结合的重要性，特别是企业相对竞争者的竞争地位。他认为管理会计应多注重外部环 境，并协助企业衡量其竞争地位。 bromwich（ 1990）认为战略管理会计是指 “ 在较长的时期内，提供和分析关于公司的产品市场和竞争对手的成本结构方面的财务信息，并监控企业的战略和市场上竞争对手的战略 ”. 战略管理会计提出后首先在许多面临竞争的财富 500 强公司得到了广泛的应用，使这些公司的主计长发挥了更大的作用。战略管理会计的作用主要体现在两个方面：首先，它要求成本和战略相结合，使用各种各样的战略成本分析，其目标是成本和战略密切合作；其次，它要求在十分广泛的意义上找出竞争对手的成本结构，并监控经过一段时期后 竞争对手成本结构的变化。这样，战略管理会计就有了两个主要的方法，一个方法是核算公司产品提供的产品性质的成本，因为这些产品性质才是真正吸引顾客的东西，另一个方法是核算给消费者提供价值的价值链中各职能部门的成本。 三、近 20 年管理会计在我国应用状况剖析 （一）管理会计在我国企业的应用进展 20 世纪 70 年代末期，西方管理会计学的理论被介绍到中国，管理会计这个概念开始在中国出现并被人们知晓。近 20 年来，我国的管理会计工作人员为管理会计的推广和应用做了许多工作，管理会计在我国一些大型国有企业中的应用 是比较成功的，取得了一些进展，主要表现在： （ 1）有些企业设置了专门的机构和人员负责管理会计。如首钢、邯钢、金陵石化、广州发展集团等大型国有企业都设置了管理会计机构和人员。 （ 2）推行了目标成本和目标利润考核机制。实行目标成本和目标利润管理的核心在于：以市场为导向建立经营机制，以降低成本为核心，以分析经济核算为手段，以重奖重罚为利益机制。如 “ 首钢 ”的 “ 包、保、核 ” 内部经济责任制度， “ 邯钢 ” 的 “ 模拟市场，成本否决 ” 目标成本管理方法。 （ 3）重视控制成本费用及差异分析。如金陵石化成本划分为固定 成本、半固定成本、变动成本三类，对不同类型的成本分别管理。 （ 4）重视投资决策及其效果评价。在投资决策方面，大多数国有企业采用静态投资回收期法和会计收益率法。 （ 5）为了加强资金预算管理，提高资金使用效益，并为准确评价、考核下属公司业绩服务，逐步加强全面预算管理，同时建立了责任会计制度。 （二）我国管理会计应用中存在的主要问题 经过理论界与实务界多年的艰苦努力，管理会计已经在我国的企业管理实践中得到了一定程度的应用，其成效也值得肯定，但从总体上观察，管理会计理论同实践的结合还不能令人 满意，还有不少需要解决的问题。我国管理会计应用中存在的主要问题表现在以下方面： 1.系统性不强。现阶段我国管理会计应用基本上还处在零星、分散状态，所以应用的某些具体技术、方法之间缺乏必要的关联与支持，没有形成一个完整的应用网络（体系）。 2.均衡性不足。在目前情况下，我国管理会计的实际应用在不同地区、不同企业之间的发展是不平衡的，主要表现在：经济比较发达的地区和经营管理水平较高的企业，管理会计应用的深度和广度较为理想，其收效亦较显著；而经济欠发达的地区和经营管理状况较差的企业，则较少（甚至没有）应用管理会计，传统的管理思维和会计原则依然占主导地位。 3.主动性不够。一般而言，管理会计在我国企业管理中的应用，似乎只有少数企业是因其真正意识到管理会计理论、方法确实对加强企业管理、提高经济效益具有指导意义而采取的主动行动，而大多数企业都 是因上级主管部门行政要求和统一部署的结果，基本上属于一种被动行为。 （三）我国管理会计应用中存在问题的原因剖析 1.认识上的偏差。可以这样说，自 20 世纪 70-80 年代从西方国家引进管理会计以来，在如何对待管理会计问题上的争论一直没有停止，甚至有人对机会成本、本量利分析这类较为重要的概念与方法都全盘否定，基本认识上的偏差十分明显。其主要表现是： （ 1）对管理会计理论、方法的功能性认识不足。所谓管理会计，实际上远非人们头脑中固有的那种 “ 会计 ” ，它不仅有别于传统会计，而且在许多方面还优于传统会计 ；它不仅是一个会计信息子系统，而且还是一个决策支持子系统和内部控制子系统。同传统会计相比，管理会计并不特别关注如何定期提供具有精确性和真实性特征的会计信息，而是十分强调如何提供兼备多元性、相关性、时效性特征的管理信息；并不特别关注对企业生产经营的 “ 历史 ” 进行客观描述，而是十分强调对企业生产经营的 “ 未来 ” 进行科学筹划，可以这样认为，从根本上讲，管理会计所要完成的主要 “ 任务 ” 不是 “ 计算 ” 过去，而是 “ 算计 ” 未来。 （ 2）对管理会计理论基础的多重性认识不足。虽然管理会计依旧属于一般意义上的会计大家族的一员，并 同财务会计一道构成现代企业会计两大分支，但其理论基石除却会计学科之外，还涉及组织科学、行为科学和决策科学。之所以说管理会计的理论基础之一是会计科学，这是因为：首先，管理会计信息同其他会计信息一样，也可以进行积累、分类和分析，并且可以采用某些专门方法将有关信息进行加工、改制后用之于某一社会经济组织的特定问题、经营决策和日常管理；其次，管理会计也同其他会计一样，依旧存在着会计定义、会计目标、会计性质、会计信息质量特征、会计方法等一系列基本理论与实践问题。不过，除上述之外，我们还应当以一种新的思维方式来观察、分析 管理会计，其具体要点是：其一，管理会计总是某个社会经济组织（企业、单位）的 “ 会计 ” ，是给该组织的内部管理者提供信息服务的。因此，它一方面必然要受到组织理论的影响与制约，而另一方面它又必须同所谓组织目标、组织性质、组织结构和组织成员等等保持协调，必须针对该组织的基本要素和特点实施管理会计。其二，与组织理论相联系。任何组织及其成员个人为了实现其特定目标，必然会付诸实际行动，实施具体行为。因此，行为理论就会自始至终地指导着该组织及其成员个人的整个行为过程。在这种情况下，专门给某一组织的内部管理者提供信息服务的管理 会计也就自然而然地要受到行为科学的影响与制约，就必须遵循行为理论的基本精神，按照行为理论的基本原则来实施管理会计，最大限度地激发组织内所有部门和全体员工的行为，使其积极性和创造性得到最大的发挥，从而最圆满地实现组织目标。其三，与行为科学相联系。任何组织及其成员个人的全部行为中最为重要和最为关键的行为是其决策行为；而任何决策行为要想取得成功，既要有正确的决策理论作指导，还要有正确的决策信息作支撑。显然，管理会计作为侧重于给企业内部管理者提供决策支持的一个专门的会计信息子系统，就必须按照决策科学的内容与要求，既 要针对不同的决策目标搜集、加工相关的决策信息，又要针对不同的决策类型采用正确、合宜的决策分析方法，进而为企业管理当局制定决策提供科学依据。这就是说，管理会计是在全面吸收、融汇和灵活运用会计理论、组织理论、行为理论和决策理论的基础上逐步丰富和发展起来的一门全新的综合性学科。似乎可以这样断言：管理会计既是 “ 会计 ” 也不是 “ 会计 ” ，同传统意义上的会计相比，其基础更加宽厚，内容更加丰富，功能更加强大。这就意味着，要做好管理会计的应用工作，实际上对应用者自身也提出了更高的要求：他们不仅要具备扎实的会计基础知识，而且要掌 握一定的现代管理科学知识。否则，管理会计将难以在现代企业工作中得到充分的应用。 （ 3）对管理会计理论、方法的适应性认识不足。管理会计所含基本理论与基本方法既可在现代企业管理的各个领域中得到普遍验证，也可在企业生产经营的各个环节得到有效应用，其适应性十分广泛。管理会计理论、方法的广泛适应性可从以下几个方面进行说明：其一，从时间上看。这里的所谓时间包含两重意义：一是指时间段的长短，如差量分析、盈亏平衡分析之用于短期经营决策，而现值分析则用之于长期投资决策。二是指时间的先后，如决策分析方法之用于对企业未来的 生产经营进行事前筹划，而差异分析、业绩考评方法则用于对企业的生产经营活动进行事后控制。其二，从空间上看。有关经营预测和决策方面的理论与方法通常用来对企业生产经营的全局进行总体规划，而有关成本管理、责任会计方面的理论与方法则通常用来对企业生产经营的局部进行控制。即使是在所谓控制方面，事实上也存在着空间范围的不同：如经营预算一般属于全局性控制，而责任会计和标准成本则分别属于局部控制和产品局部控制。其三，从目的上看。管理会计中的有关理论与方法，有的是针对收益要素而提出的，其直接目的在于寻求收益或利润最大化，如差量 分析、边际分析等；有的是针对成本（费用）要素而提出的，其直接目的在于寻求成本（费用）的最小化。其四，从应用领域上看，管理会计中的某一种技术方法还可以同时在若干不同领域有效应用。比如，机会成本概念及分析方法既可用于短期生产经营决策，也可用于长期投资决策；既可在成本（费用）最小化方面发挥作用，也可在实现收益（利润）最大化方面发挥作用，甚至还可以在流动资产日常管理中用来确定货币资金最佳保有量、最佳信用标准和信用条件等等。 由此可见，管理会计理论、方法的适应性很广，其生命力极强。只有深刻认识到这一点之后，才能 调整我们的思维，扩大我们的视野，从而不断扩充管理会计的应用范围，并增强其应用效果。 2.方法上