公允价值计量账务处理例解.doc

公允价值计量账务处理例解一、公允价值模式计量投资性房地产账务处理企业作为存货的房地产转换为投资性房地产的，应按其在转换日的公允价值借记“投资性房地产（成本）”，贷记“开发产品”等科目，按其差额贷记“资本公积其他资本公积”或借记“公允价值变动损益”，已计提跌价准备的，同时结转跌价准备。资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“投资性房地产（公允价值变动）”，贷记“公允价值变动损益”；公允价值低于其账面余额的差额做相反分录。处置投资性房地产时，应按实际收到的金额借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”，按该项投资性房地产的账面余额借记“其他业务成本”，贷记“投资性房地产（成本）”，贷或借记“投资性房地产（公允价值变动）”；同时按该项投资性房地产的公允价值变动借或贷记“公允价值变动损益”，贷或借记“其他业务收入”。【例1】A企业是从事房地产开发的企业，2007年3月10日与B企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼整体出租给B企业使用，租赁期开始日为2007年4月15日。2007年4月15日，该写字楼的账面余额450万元，其公允价值为410万元，2007年12月31日，该写字楼公允价值为430万元，未计提存货跌价准备。2008年4月租赁期满，A企业收回该写字楼并于2008年6月出售，出售款已收讫。A企业的账务处理如下：（1）2007年4月15日借：投资性房地产XX写字楼（成本）4100000 公允价值变动损益400000 贷：开发产品4500000（2）2007年12月31日借：投资性房地产写字楼（公允价值变动）200000 贷：公允价值变动损益200000（3）2008年6月出售时借：银行存款4600000 贷：其他业务收入4600000借：其他业务成本4300000 贷：投资性房地产写字楼（成本）4100000 投资性房地产写字楼（公允价值变动）200000同时将投资性房地产累计公允价值变动转入其他业务收入借：其他业务收入200000 贷：公允价值变动损益200000将自用的建筑物等转换为投资性房地产的，按其在转换日的公允价值借记“投资性房地产（成本）”，按已计提的折旧等借记“累计折旧”等科目，按其账面余额贷记“固定资产”等科目，按其差额贷记“资本公积（其他资本公积）”或借记“公允价值变动损益”，已计提减值准备的，同时结转减值准备。【例2】2007年12月，A企业将自用的处于商业繁华地段的办公楼租给B企业使用，租赁开始日为2008年1月1日，租赁期为3年，假设A企业对出租的办公楼采用公允价值模式计量，2008年1月1日，该办公楼的公允价值为360万元，其原价为500万元，已提折IEll42万元。A企业2008年1月1日账务处理如下：借：投资性房地产写字楼（成本）3600000 累计折旧1420000 贷：固定资产5000000 资本公积其他资本公积20000将投资性房地产转为自用时，应按其在转换日的公允价值借记“固定资产”等科目，按其账面余额贷记“投资性房地产（成本、公允价值变动）”，按其差额贷或借记“公允价值变动损益”。二、公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产的账务处理企业取得交易性金融资产，按其公允价值借记“交易性金融资产（成本）”，按发生的交易费用借记“投资收益”，按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利借记“应收利息”或“应收股利”，按实际支付的金额贷记“银行存款”等科目。交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，借记“应收股利”或“应收利息”，贷记“投资收益”。资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额借记“交易性金融资产（公允价值变动）”，贷记“公允价值变动损益”；公允价值低于其账面余额的差额做相反分录。出售交易性金融资产，应按实际收到的金额借记“银行存款”等科目，按该金融资产的账面余额贷记“交易性金融资产”，按其差额贷或借记“投资收益”；同时将原计入该金融资产的公允价值变动转出借或贷记“公允价值变动损益”，贷或借记“投资收益”。【例3】2007年1月1日，A企业从二级市场支付价款102万元（含已到期尚未领取的利息2万元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用2万元，该债券面值100万元，剩余期限为2年，票面年利率为4，每年付息一次，A企业将其划分为交易性金融资产。2007年1月5日，收到该债券2006年下半年利息2万元；2007年6月30日，该债券的公允价值为115万元，不含息；2007年7月5日，收到该债券半年利息；2007年年12月31日，该债券的公允价值为110万元，不含息；2008年1月5日，收到该债券2007年下半年利息；2008年3月31日，A企业将该债券出售，取得价款118万元，含1季度利息1万元。假定不考虑其他因素。A企业的账务处理如下：（1）2007年1月1日购入债券借：交易性金融资产成本1000000 应收利息20000 投资收益20000 贷：银行存款1040000（2）2007年1月5日收到2006年下半年利息借：银行存款20000 贷：应收利息20000（3）2007年6月30日确认债券公允价值变动和投资收益借：交易性金融资产公允价值变动150000 贷：公允价值变动损益150000借：应收利息20000 贷：投资收益20000（4）2007年7月5日收到半年利息借：银行存款20000 贷：应收利息20000（5）2007年年12月31日确认债券公允价值变动和投资收益借：公允价值变动损益50000 贷：交易性金融资产公允价值变动50000借：应收利息20000 贷：投资收益20000（6）2008年1月5日收到2007年下半年利息借：银行存款20000 贷：应收利息20000（7）2008年3月31日将债券出售借：银行存款1180000 公允价值变动损益100000 贷：交易性金融资产成本1000000 交易性金融资产公允价值变动100000 投资收益（含第1季度利息）180000三、可供出售金融资产账务处理金融资产为股票投资的，取得时按其公允价值与交易费用之和借记“可供出售金融资产（成本）”，按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利借记“应收股利”，按实际支付的金额贷记“银行存款”。资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面价值的余额的差额借记“可供出售金融资产（公允价值变动）”，贷记“资本公积（其他资本公积）”，公允价值低于其账面价值余额的差额则做相反分录。可供出售金融资产发生减值，按应减记金额借记“资产减值损失”，按应从所有者权益中转出原计人资本公积的累计损失贷记“资本公积（其他资本公积）”，按其差额贷记“可供出售金融资产（公允价值变动）”。出售可供出售的金融资产，按实际收到的金额借记“银行存款”等，按其账面余额贷记“可供出售金融资产（成本、公允价值变动、利息调整、应计利息）”科目，按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，借或贷记“资本公积（其他资本公积）”，按其差额贷或借记“投资收益”。【例4】A公司2006年7月18日从二级市场购入股票，公允价值为450万元，另支付手续费2万元，已宣告发放现金股利1万元，款项从银行支付。A公司将其确认划分为可供出售的金融资产。2006年8月10日收到现金股利1万元；2006年12月31日，该股票的公允价值为446万元，2007年2月1日将其出售，价款460万元，另支付交易费1.38万元。A公司的账务处理如下：（1）2006年7月8日，购入股票借：可供出售金融资产成本4520000 应收股利10000 贷：银行存款4530000（2）2006年8月10日，收到现金股利借：银行存款10000 贷：应收股利10000（3）200612月31日，确认股票价格变动借：资本公积其他资本公积40000 贷：可供出售金融资产公允价值变动40000（4）2007年2月1日，出售股票借：银行存款4586200 可供出售金融资产公允价值变动40000 贷：可供出售金融资产成本4520000 资本公积其他资本公积40000 投资收益66200在会计期间已确认减值损失的可供出售金融资产出现升值的，按原确认的减值损失借记“可供出售金融资产（公允价值变动）”，贷记“资产减值损失”，如可供出售金融资产为在活跃市场上有明确报价且其公允价值能可靠计量的权益性投资的，则借记“可供出售金融资产（公允价值变动）”，贷记“资本公积（其他资本公积）”。四、非货币性资产交换账务处理具商业实质且其公允价值能可靠地计量的非货币性资产交换时，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换人资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。【例5】A公司以其使用中的账面价为85万元（原价100万元，累计折旧15万元，未计减值准备）的设备换入B公司所产钢材一批作为生产用原材料，钢材账面价为80万元，B公司换入的设备作固定资产管理。该设备公允价值120万元，钢材的公允价值为100万元，由B公司另付20万元作为补给A公司。A公司收到的补价占换出资产的公允价值的16.67。A公司的账务处理如下：（1）借：固定资产清理850000 累计折旧150000 贷：固定资产1000000（2）考试大全国最大教育类网站(wwwE)借：原材料1000000 银行存款200000 应交税费应交增值税（进项）170000 贷：固定资产清理850000 营业外收入520000B公司的账务处理如下：（1）借：固定资产1370000 贷：主营业务收入1000000 应交税费应交增值税（销项税额）170000 银行存款200000（2）借：主营业务成本800000 贷：库存商品800000固定资产及相关项目合并抵销处理企业会计准则第33号合并财务报表(以下简称准则)规定：母公司与子公司、子公司与子公司之间形成的固定资产所包含的内部未实现销售损益应当抵销；对固定资产计提减值准备与未实现内部销售损益相关的部分应当抵销。但该规定未对内部交易取得的固定资产形成相关递延所得税资产(或负债)的合并抵销做出规范。一、初次编制合并财务报表期间相关项目的抵销处理(一)固定资产原价中未实现内部销售损益的抵销集团内部企业将其自产的产品(为此种情况说明)出售给集团内部其他企业作为固定资产时，从整个企业集团来看，这一交易属于集团内部资产的调拨，必须将销售企业所实现内部销售利润与购买企业固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的金额予以抵销。抵销分录为：借记“营业收入”，贷记“营业成本”、“固定资产原价”。(二)固定资产多(少)提折旧额的抵销购人企业按固定资产原价计提折旧并计入当期损益或生产成本，计提的折旧额中包含了内部未实现销售损益，因此必须将多(少)计提的折旧额予以抵销，借记“周定资产累计折旧”，贷记“管理费用”，少计提折旧额时作相反抵销分录。(三)固定资产计提减值准备的抵销企业集团内部交易形成的固定资产期末经减值测试已发生减值的，购入企业计提了相应的减值准备。但站在企业集团角度看，该固定资产是否发生了减值要进行分析判断：若从整个企业集团看固定资产未发生减值，应将计提的减值准备与未实现内部销售利润相应的部分予以抵销；若从整个企业集团看固定资产已发生减值，已减值部分不予抵销。具体抵销处理有两种情况：第一，计提的固定资产减值准备小于或等于固定资产原价中未实现内部销售利润的账面余值，其固定资产减值准备的抵销数额为内部计提的固定资产减值准备数额。第二，计提的固定资产减值准备大于固定资产原价中未实现的内部销售利润的账面余值，其固定资产减值准备的抵销数额不能超过固定资产原值中未实现的内部销售利润的账面余值，借记“固定资产减值准备(本期计提数额)”，贷记“资产减值损失”。(四)递延所得税资产(或负债)的抵销企业内部交易取得的固定资产账面价值与其计税基础之间会产生暂时性差异，购入企业确认暂时性差异并由此形成递延所得税资产(或负债)，应将递延所得税资产(或负债)予以抵销。借记“所得税费用(本期产生的可抵暂时性差异影响纳税的金额)”，贷记“递延所得税资产”；或借记“递延所得税负债”，贷记“所得税费用(本期产生的应纳税暂时性差异影响纳税的金额)”。例12007年1月1日，A公司(母公司)以800000元价格(不考虑增值税及其他费用)将其生产的产品销售给B公司(子公司)，产品的销售成本为600000元，销售毛利润为20。B公司购入该产品作为管理用固定资产投入使用，并按800000元作为固定资产入账。会计折旧年限为8年，税法折旧年限为10年，均采用直线法计提折旧，预计净残值为零。B公司所得税率为25(为了简化处理，2007年度按12个月计提折旧)。2007年12月31日经资产减值测试，该固定资产的可收回金额为630000元，预计使用寿命7年。A公司2007年编制合并会计报表时抵销处理如下：B公司本期业务处理：固定资产多提折旧额=(800000-600000)8=25000(元)计提的固定资产减值准备=(800000-8000008)-630000=70000(元)固定资产账面价值=800000-8000008-70000=630000(元)固定资产计税基础=80000080000010=720000(元)可抵扣暂时性差异=720000-630000=90000(元)递延所得税资产=9000025=22500(元)原价中未实现内部销售利润账面余值=(800000600000)-(800000-600900)8=175000(元)B公司本年计提的固定资产减值准备70000元小于当年原价中未实现内部销售利润账面余值175000元，应将计提的减值准备全部抵销，同时抵销递延所得税资产。A公司编制的抵销分录如下：(1)固定资产原价中未实现同内部销售利润的抵销借：营业收入800000 贷：营业成本600000 周定资产原价200000(2)本期多计提折旧额的抵销借：固定资产累计折旧25000 贷：管理费用25000(3)本期计提减值准备的抵销借：固定资产减值准备70000 贷：资产减值损失70000(4)递延所得税资产的抵销借：所得税费用22500 贷：递延所得税资产22500上例中，若B公司本年计提减值准备180000元，本年原价中未实现内部销售利润账面余值175000元，超过部分5000元(180000175000)不能抵销，因企业集团的资产已发生减值。二、以后期间编制合并财务报表相关项目的抵销处理(一)年初未分配利润的调整企业集团上期“合并所有者权益变动表”中期末未分配利润，应为本期“合并所有者权益变动表”的期初未分配利润。但本期编制合并财务报表是以本期母公司和子公司当期的个别财务报表为基础编制的，以此个别财务报表为基础加总得出的期初未分配利润与上一会计期间“合并所有者权益变动表”中的未分配利润金额之间会产生差额。为此，在编制合并财务报表时，必须将固定资产原价中未实现内部销售利润、以前期间累计多摊销的金额、计提的资产减值准备、递延所得税资产(或负债)对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的金额。具体处理为：(1)固定资产原价中未实现内部销售利润的调整，借记“未分配利润年初”，贷记“固定资产原价”；(2)以前期间累计多提折旧额的调整，借记“固定资产累计折旧”，贷记“未分配利润年初”；(3)以前期间计提周定资产减值准备的调整，借记“固定资产减值准备”，贷记“未分配利润年初”；(4)以前期间形成递延所得税资产(或负债)的调整，借记“未分配利润年初”，贷记“递延所得税资产”，或借记“递延所得税负债”，贷记“未分配利润年初”。(二)本期固定资产相关项目的合并抵销处理首先，企业集团内部交易形成的固定资产在本期仍然进行摊销，为此，必须将本期多计提的折旧额予以抵销；其次，期末经减值测试固定资产仍继续减值，则须将本期计提的固定资产减值准备及由此形成的递延所得税资产予以抵销；经测试固定资产不再减值，其暂时性差异发生相反变化应将回转差异对递延所得税资产予以抵销；再次，将固定资产折旧方法及折旧期限产生的差异(或回转)形成的递延所得税资产(或负债)的抵销。具体处理为：(1)本期多计提折旧额的抵销，借记“固定资产累计折旧”，贷记“管理费用”；(2)本期计提固定资产减值准备的抵销，借记“固定资产减值准备(本期计提数额)”，贷记“资产减值损失”；(3)递延所得税资产(或负债)的抵销，借记“所得税费用”，贷记“递延所得税资产(可抵扣暂时性差异转回时作相反抵销分录)”，或借记“递延所得税负债”，贷记“所得税费用(应纳税暂时性差异转回时作相反会计分录)”。例2沿例l，2008年12月31日，B公司经减值测试，固定资产未再发生减值。A公司在编制合并会计报表时抵销处理为：B公司本期业务处理：固定资产多计提折旧额=(原价中内部未实现销售利润-累计多计提折旧-已计提的减值准备)，尚可作用年限=(800000-600000)-(8