第7 会计政策.doc

第7讲 会计政策、会计估计变更和差错更正本章讲述三种会计处理方法，与本书很多内容相联系，比如，长期股权投资成本法与权益法的转换（这里指因执行新会计准则进行的转换，不包括由增资或减资引起的转换）、投资性房地产后续计量模式的变更等内容，都属于会计政策变更；发生在资产负债表日后期间的前期差错，属于资产负债表日后调整事项。另外，会计政策变更和前期重要差错还可能与所得税相结合。所以，本章一旦考综合题，难度会比较大。近几年，本章的直接考题分值一般为23分。由于本章可能考综合题，所以本章还是很重要。近5年考情分析 单选题 多选题 判断题 总分 2011年 1题1分会计估计的处理 1题2分会计政策及变更的表述 1题1分错用会计估计的处理 4分 2010年 1题2分会计估计和会计政策变更的概念、变更条件及区分 2分 2009年 1题2分会计估计变更的判定 1题1分会计政策变更的判定 3分 2008年 1题2分会计政策变更的判定 2分 2007年 1题2分会计估计变更的判定 2知识点1：会计政策及其变更第一节会计政策及其变更一、会计政策的概念 会计政策，是会计核算原则、计量基础和会计处理方法。1.财务报表的编制基础、计量基础和会计政策的确定依据等。2.存货的计价方法，比如，采用后进先出法、加权平均法，或者个别认定法等。3.固定资产的初始计量。比如，是以购买价款，还是以购买价款的现值为基础进行计量。4.无形资产的确认，例如，开发支出是确认为无形资产，还是计入当期损益。5.投资性房地产的后续计量，比如，是采用成本模式，还是公允价值模式。6.长期股权投资的会计处理方法，比如，是采用成本法，还是采用权益法核算。7.非货币性资产交换的计量，比如，是以换出资产的公允价值，还是账面价值，作为确定换入资产成本的基础。8.收入确认所采用的会计方法。9.借款费用的处理方法，即采用资本化还是采用费用化。10.外币折算所采用的方法以及汇兑损益的处理。11.合并政策，比如，母公司与子公司的会计年度不一致的处理原则；合并范围的确定原则等。二、会计政策变更及其条件会计政策变更的两种情形：一是法规要求变更；二是客观情况变化，变更能够提供更加可靠相关的会计信息。新事新政、不重要事项采用新政策不属于会计政策变更。【2011年考题?多选题】下列关于会计政策及期变更的表述中，正确的有（）。A.会计政策涉及会计原则、会计基础和具体会计处理方法B.变更会计政策表明以前会计期间采用的会计政策存在错误C.变更会计政策能够更好地反映的企业的财务状况和经营成果D.本期发生的交易或事项与前期相比具有本质差别而采用新的会计政策，不属于会计政策变更【正确答案】ACD【答案解析】会计政策，是会计核算原则、计量基础和会计处理方法，选项A正确；会计政策变更的两种情形：一是法规要求变更；二是客观情况变化，变更能够提供更加可靠相关的会计信息，因此，会计政策变更并不是以前政策错误，选项B错误，选项C正确；新事新政、不重要事项采用新政策不属于会计政策变更，选项D正确。【2009年考题判断题】初次发生的交易或事项采用新的会计政策属于会计政策变更，应采用追溯调整法进行处理。（）【正确答案】【答案解析】初次发生的交易或事项采用新的会计政策，属于新的事项。会计政策变更举例常见的会计政策变更有：发出存货计价方法变更，比如，先进先出法改为加权平均法。长期股权投资核算方法的变更，即因执行新会计准则成本法与权益法的转换。投资性房地产后续计量模式的变更，即，成本计量模式改为公允价值计量模式。另外，还存在多种由于准则变化引起的会计政策变更：比如，所得税核算方法的变更，金融资产投资计量属性的变化，不动产的报表列示项目变化等。会计政策变更与会计估计变更的划分会计估计是对不确定的数量的估计。会计政策变更是指确认条件、计量基础和列报项目的变更。二者差异：第一，会计估计变更是关于不确定项目，而会计政策变更是关于确定项目；第二，会计估计变更是数量变更，而会计政策变更是确认条件、计量基础或列报项目的变更。注意：存货计价方法变更属于会计政策变更，而固定资产折旧方法、无形资产摊销方法变更属于会计估计变更（数量的计算）。会计政策变更和会计估计变更难以区分的，应将其作为会计估计变更处理。【2010年考题多选题】下列关于会计政策、会计估计及其变更的表述中，正确的有（）。A.会计政策是企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法B.会计估计以最近可利用的信息或资料为基础，不会削弱会计确认和计量的可靠性C.企业应当在会计准则允许的范围内选择适合本企业情况的会计政策，但一经确定，不得随意变更D.按照会计政策变更和会计估计变更划分原则难以对某项变更进行区分的，应将该变更作为会计政策变更处理【正确答案】ABC【答案解析】会计政策变更和会计估计变更难以区分的，应作为会计估计变更处理，选项D错误。【2009年考题多选题】下列各项中，属于会计估计变更的有（）。A.固定资产的净残值率由8%改为5%B.固定资产折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法C.投资性房地产的后续计量由成本模式转为公允价值模式D.使用寿命确定的无形资产的摊销年限由10年变更为7年【正确答案】ABD【答案解析】会计政策，是会计核算原则、计量基础和会计处理方法；会计估计是对不确定的数量的估计。选项A和D都属于对数量的估计，属于会计估计变更；选项C是计量模式变更，属于会计政策变更。选项B，折旧方法变更属于会计估计变更。【2008年考题多选题】下列各项中，属于会计政策变更的有（）。A.无形资产摊销方法由生产总量法改为年限平均法B.因执行新会计准则将建造合同收入确认方法由完成合同法改为完工百分比法C.投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式D.因执行新会计准则对子公司的长期股权投资由权益法改为成本法核算【正确答案】BCD【答案解析】会计政策，是会计核算原则、计量基础和会计处理方法；会计估计是对不确定的数量的估计。选项A是无形资产摊销方法，属于会计估计变更。【2007年考题多选题】下列各项中，属于会计估计变更的有（）。A.固定资产折旧年限由10年改为15年B.发出存货计价方法由先进先出法改为加权平均法C.因或有事项确认的预计负债根据最新证据进行调整D.根据新的证据，将使用寿命不确定的无形资产转为使用寿命有限的无形资产【正确答案】ACD【答案解析】选项A固定资产折旧年限估计属于会计估计；选项B存货计价方法属于会计政策变更；选项C预计负债账面价值调整是估计金额的调整，属于会计估计变更；选项D无形资产使用寿命重新估计、重新确定，属于会计估计变更。三、会计政策变更的会计处理（一）会计政策变更的会计处理方法的选择会计政策变更的会计处理方法有两种：追溯调整法和未来适用法。1.采用追溯调整法：（1）法规要求变更且未规定采用未来适用法的。（2）客观情况变化。均以累积影响数能够确定为前提。2.采用未来适应法：（1）准则要求变更且规定采用未来适应法。（2）任何无法确定累积影响数的情形。（二）追溯调整法追溯调整法原理是假定一开始就已采用新政策，因此将现有处理调为新政策下的处理。追溯调整法分为两部分：一、编制调整分录；二、调整报表项目和附注。1.调整分录的编制追溯调整的思路可分为三步：第一步，还原旧政策的会计处理；第二步，完成新政策的会计处理；第三步，调整差异。新政策旧政策差异差异新政策旧政策，或：差异新政策（旧政策）即，复杂情形下，将旧政策的会计分录完全反向冲销，再与新政策的会计分录合并。以前年度损益用“利润分配未分配利润”科目替代。需调整的项目通常有4项：一是有关的资产、负债或所有者权益科目；二是递延所得税（税法不承认会计政策变更，只改变账面价值，不改变计税基础，无需调整应交所得税，但产生暂时性差异，应确认递延所得税项目）；三是盈余公积；四是未分配利润。这三个步骤中，前两个步骤属于分析过程，在草稿纸上完成；第三个步骤即编制调整分录，才需写在答题纸上。2.调整报表项目和附注假设会计政策变更日为2010年1月1日，调整的报表为2010年报。（1）调整资产负债表项目调整2010年资产负债表项目的期初数（2010年初即2009年末），调整项目：有关资产负债所有者权益项目、递延所得税资产或负债、盈余公积和未分配利润。（2）调整利润表项目调整2010年利润表项目的上期数（即09年金额），调整项目：收入费用、所得税费用、净利润和每股收益。（3）所有者权益变动表项目的调整调整2010年所有者权益变动表“会计政策变更”项目对应的上年金额（08年末余额），调整项目为：盈余公积，未分配利润。调整2010年所有者权益变动表“会计政策变更”项目对应的本年金额（09年末余额），调整项目为：盈余公积，未分配利润。注：在所有者权益变动表中，“会计政策变更”项目是“上年年末余额”大项目下的小项目。（4）在附注中对报表项目调整予以说明。【例171】甲股份有限公司（以下简称甲公司）是一家海洋石油开采公司，于202年开始建造一座海上石油开采平台，根据法律法规规定，该开采平台在使用期满后要将其拆除，需要对其造成的环境污染进行整治。203年12月15日，该开采平台建造完成并交付使用，建造成本共120 000 000元，预计使用寿命10年，采用平均年限法计提折旧。209年1月1日甲公司开始执行企业会计准则，企业会计准则对于具有弃置义务的固定资产，要求将相关弃置费用计入固定资产成本，对之前尚未计入资产成本的弃置费用，应当进行追溯调整。已知甲公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。甲公司预计该开采平台的弃置费用10 000 000元。假定折现率（即为实际利率）为10%。不考虑企业所得税和其他税法因素影响。该公司按净利润的10%提取法定盈余公积。分析1209年1月1日，执行新准则将弃置费用计入固定资产成本，假设从最初固定资产入账时便将弃置费用计入固定资产成本，则（1）需调增固定资产入账价值：借记固定资产，贷记预计负债；（2）调增了固定资产成本，应调增204年208年之间各年的折旧费用：借记制造费用（生产设备）,贷记累计折旧；（3）204年208年之间各年要计提预计负债的利息费用：借记财务费用,贷记预计负债。分析2固定资产、累计折旧和预计负债这三个科目的上年期末余额就是下年期初余额，因此，调增这三个科目204年208年的账户金额，必然导致它们209年1月1日的账户余额增加。调增204年208年的制造费用（折旧费用） ，由于制造费用期末转入产品成本，产品出售后，产品成本转入主营业务成本，主营业务成本年末转入本年利润，减少净利润，而减少净利润最终减少计提的盈余公积和未分配利润，因此，调整以前年度的制造费用，就是要调整209年1月1日的盈余公积和未分配利润。调增财务费用最终也减少计提的盈余公积和未分配利润。（1）调整分录弃置费用资本化204年1月1日，计入资产成本弃置费用的现值10 000 000（P/S, 10%, 10）10 000 0000.38553 855 000（元）。借：固定资产3 855 000贷：预计负债3 855 000调整计提折旧和预计负债计息的结果204年208年共需补记折旧费用（直线法期限10年）：3 855 000/105385 50051 927 500（元）204年208年预计负债按实际利率法计提利息费用：前五年累计共计2 353 516.05元（见教材表17-1）。教材表17-1年 份 计息金额 实际利率 利息费用 折旧 税前差异（） 税后差异 2043 855 000 10%385 500 385 500 771 000 771 000 2054 240 500 10%424 050 385 500 809 550 809 550 2064 664 550 10%466 455 385 500 851 955 851 955 2075 131 005 10%513 100.50385 500 898 600.50898 600.50小 计 1 789 105.501 542 000 3 331 105.503 331 105.502085 644 105.5010%564 410.55385 500 949 910.55949 910.55合 计 2 353 516.051 927 500 4 281 016.054 281 016.05调整分录由于本例不考虑所得税，所以直接按折旧费用和利息费用的金额冲减净利润。借：利润分配未分配利润4 281 016.05贷：累计折旧1 927 500预计负债2 353 516.05调减盈余公积（10%）借：盈余公积法定盈余公积428 101.61贷：利润分配未分配利润428 101.61（2）报表调整调整209年资产负债表的期初数：调增固定资产账面价值1 927 500（3 855 0001 927 500）元；调增预计负债6 208 516.05（3 855 0002 353 516.05）元；调减盈余公积428 101.61元；调减未分配利润3 852 914.44（4 281 016.05428 101.61）元。调整209年利润表的上年数（即208年发生额）：调增208年折旧费用（制造费用）形成的营业成本385 500元；调增208年预计负债计提利息产生财务费用564 410.55元。注：利润表调整金额只是一年的金额（即208年发生额），而资产负债表的调整金额是各年累积金额（ 204年208年累积发生额）。调整209年所有者权益变动表在上年年末余额的会计政策变更项目填列：盈余公积调减428 101.61元，按负数填列；未分配利润调减3 852 914.44元，按负数填列。另外，还要在报表附注中披露会计政策变更事项：一是变更的性质、内容和原因；二是受影响的报表项目。追溯调整法小结（1）报表项目调整：主要调整本期报表的期初数或上年数（所有者权益变动表“会计政策变更”项目是“上年年末余额”，其“上年金额”是两年前的余额），无需调整现金流量表。（2）税法不承认会计政策变更，调整只改变资产或负债的账面价值，不改变计税基础，无需调整应交所得税，但可能产生暂时性差异，应确认递延所得税资产或负债。（3）不使用“以前年度损益调整”科目，没有中间步骤，调整的损益直接计入“利润分配未分配利润”科目。（三）未来适用法对于法规要求变更且规定采用未来适应法的，以及任何累计影响数无法确定的情形，采用未来适用法。未来适用法无需编制调整分录和调整报表项目，只需在附注中说明会计政策变更影响数。具体会计处理见第二节会计估计变更知识点2：会计估计及其变更第二节会计估计及其变更一、会计估计变更的概念（一）会计估计的概念会计估计是对不确定的数量的估计，如固定资产使用年限等。（二）会计估计变更的原因第一，估计基础发生变化。第二，出现了新信息、新经验。二、会计估计变更的会计处理会计估计变更采用未来适用法。无需编制调整分录和调整报表项目，只需在附注中说明会计估计变更影响数（主要是披露会计估计变更导致当期或以后各期的净利润增加或减少的金额）。【例172】乙公司于207年1月1日起对某管理用设备计提折旧，原价为84 000元，预计使用寿命为8年，预计净残值为4 000元，按年限平均法计提折旧。211年年初，由于新技术发展等原因，需要对原估计的使用寿命和净残值作出修正，修改后该设备预计尚可使用年限为2年，预计净残值为2 000元。乙公司适用的企业所得税税率为25%。【正确答案】本例计提折旧费用的分录（借记管理费用21000，贷记累计折旧21000），是一笔普通的、与会计估计变更没有必然联系的分录，即使没有会计估计变更，企业也要计提折旧费用。本例中，会计估计变更的会计处理指的是“（3）财务报表附注说明”。【2011年考题?单选题】下列关于会计估计及其变更的表述中，正确的是（）。A.会计估计应以最近可利用的信息或资料为基础B.对结果不确定的交易或事项进行会计估计会削弱会计信息的可靠性C.会计估计变更应根据不同情况采用追溯重述或追溯调整法进行处理D.某项变更难以区分为会计政策变更和会计估计变更的，应作为会计政策变更处理【正确答案】A【答案解析】选项B，会计估计本就是对不确定事项的估计，只要合理估计，不会削弱会计信息的可靠性；选项C，会计估计变更只能采用未来适用法；选项D，难以区分的应该作为会计估计变更处理。【2011年考题?判断题】发现以前会计期间的会计估计存在错误的，应按前期差错更正的规定进行会计处理。（）【正确答案】【答案解析】发现以前会计期间的会计估计存在错误的，也就是说发现以前滥用会计估计变更，应该作为前期会计差错，按照前期会计差错进行更正。知识点3：前期差错及其更正第三节前期差错及其更正会计差错按发生时间分类：当期差错和前期差错。一、当期差错的会计处理当期会计差错，无须区分重要与不重要，直接调整当期的相关项目。二、前期差错更正的会计处理前期差错应区分其重要性（性质和规模），重要的前期差错采用追溯重述法更正，将现有处理改为假定差错发生当时已发现的处理；不重要的前期差错，视同发现当期发生的差错，直接调整当期损益等项目进行更正。（一）不重要的前期差错不重要的前期差错，视同发现当期发生的差错，直接调整当期损益等项目进行更正，无需调整报表项目。（二）重要前期差错重要的前期差错，应视为在发生时即已更正，采用追溯重述法更正。追溯重述法分为两部分：第一部分，编制调整分录；第二部分，调整报表项目和附注。（1）调整分录的编制追溯重述的思路可分为三步（复杂情形）：第一步，还原原来错误的会计处理；第二步，重新进行正确的会计处理；第三步，调整差异。正确处理错误处理差异差异正确处理错误处理，或：差异正确处理（错误处理）即，复杂情形下，将错误处理的会计分录完全反向冲销，再与正确处理的会计分录合并。所有损益类科目用“以前年度损益调整”替代。需调整的项目通常有4项：一是有关的资产、负债或所有者权益科目；二是调整应交所得税或递延所得税（税法规定，前期少计的费用，发现当期不得补记；前期多计了费用，发现当期应补交所得税。另外，还可能会产生暂时性差异，要确认递延所得税负债或递延所得税资产）；三是盈余公积；四是未分配利润。这三个步骤中，前两个步骤属于分析过程，在草稿纸上完成；第三个步骤即编制调整分录，才需写在答题纸上。（2）调整报表项目和附注假设发现差错日为2010年7月1日，重述的报表为2010年报。调整资产负债表项目调整2010年资产负债表项目的期初数（2010年初即09年末），调整项目：有关资产负债所有者权益项目、递延所得税资产或负债、盈余公积和未分配利润。调整利润表项目调整2010年利润表项目的上期数（即09年），调整项目：收入费用、所得税费用、净利润和每股收益。若差错发生在08年或之前，则无需调利润表。所有者权益变动表项目的调整若差错为09年发生：调整2010年所有者权益变动表“前期差错更正”项目对应的本年金额（调整2010年初余额，即09年末余额），调整项目为2个：盈余公积，未分配利润。若差错为08年或之前发生：调整2010年所有者权益变动表“前期差错更正”项目对应的上年金额（调整09年初余额，即08年末余额），调整项目2个：盈余公积，未分配利润。注：在所有者权益变动表中，“前期差错更正”项目是“上年年末余额”大项目下的小项目。（3）在附注中予以说明。教材【例173】209年12月31日，甲公司发现208年公司漏记一项管理用固定资产的折旧费用300 000元，所得税申报表中也未扣除该项费用。假定208年甲公司适用所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%和5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。【正确答案】1.编制调整分录（1）补提折旧：借：以前年度损益调整（管理费用）300 000贷：累计折旧300 000（2）调整所得税：借：递延所得税资产 75 000贷：以前年度损益调整 （所得税费用）75 000（3）将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配：借：利润分配未分配利润225 000贷：以前年度损益调整（本年利润）225 000（4）调整盈余公积：借：盈余公积法定盈余公积 22 500任意盈余公积 11 250贷：利润分配未分配利润 33 7502.财务报表调整和重述（1）资产负债表项目的调整（209年报的期初数）：调减固定资产300 000元；调增递延所得税资产75 000元；调减盈余公积33 750元；调减未分配利润191 250元。（2）利润表项目的调整（209年报的上年数）：调增管理费用300 000元，调减所得税费用75 000元，调减净利润225 000元。（3）所有者权益变动表项目的调整注意：在所有者权益变动表中，“前期差错更正”项目是“上年年末余额”大项目下的小项目。本例编制的调整分录，要调整有关项目208年末的余额，即，应调整 “前期差错更正”项目对应的本年金额（209年报的“本年金额”对应的 “上年年末余额” ，就是08年末的余额）。“调减前期差错更正项目中盈余公积上年金额33 750元，未分配利润上年金额191 250元”重要前期差错小结重要前期差错的会计处理与会计政策变更基本相似，区别在于：前者通过“以前年度损益调整”科目核算，后者不通过。报表项目调整：与会计政策变更相似，主要调整本期报表的期初数或上年数。（三）属于日后事项的前期差错日后期间发现的：报告年度发生的重要差错、 报告年度发生的不重要差错或报告年度之前发生的不重要差错，按照资产负债表日后调整事项处理。报告年度之前发生的重要差错，不属于日后事项，按照一般的前期重要差错来处理。日后期间是指本期初（如1月1日）财务报告批准报出日（如3月31日），非日后期间是指财务报告批准报出日（如4月1日） 本期末（如12月31日）。会计差错图示日后差错的会计处理日后事项会计处理分为两部分：第一部分，编制调整分录；第二部分，调整报表项目和附注。（1）调整分录的编制基本思路是：假设上年末发现了该差错。需要调整的项目有4项：一是资产、负债或所有者权益；二是应交所得税或递延所得税；三是未分配利润；四是盈余公积。所有损益类科目用“以前年度损益调整”科目替代。（2）调整报表项目和附注假设发现差错日为2010年2月1日，09年报表批准报出日为2010年4月30日。调