浅析合并报表的合并范围.doc

浅析合并报表的合并范围2006年2月财政部发布了企业会计准则第33号合并财务报表，并于2007年1月1日正式实施，该准则对合并范围的有关规定是：合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。这样规定与旧准则相比有什么变化，又有哪些优越性？合并财务报表的合并范围是指纳入合并财务报表编报的子公司的范围，主要明确哪些被投资企业应当包括在合并财务报表编报范围之内，哪些被投资企业应当排除在合并财务报表编报范围之外。一般说来，目前大部分国家的合并财务报表均是以控制作为确定合并范围的基础。我国合并财务报表的合并范围也是以控制为基础来确定的。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。控制通常具有如下特征：1控制的主体是唯一的，不是两方或多方。即对被单位的财务和经营政策的提议不必要征得其他方同意，就可以形成决议并付诸实施。 2控制的内容主要是被控制方的财务和经营政策，这些财务和经营政策的控制一般是通过表决权来决定的。在某些情况下，也可以通过法定程序严格限制董事会、受托人或管理层对特殊目的主体经营活动的决策权，如规定除设立者或发起人外，其他人无权决定特殊目的主体经营活动的政策。3控制的性质是一种权力或法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。4控制的目的是为了获取经济利益，包括为了增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益，或者降低所分担的损失等。 新会计准则规定：在我国凡是能够为母公司所控制的被投资企业都属于其合并范围，即所有的子公司都应当纳入合并财务报表的合并范围。即，只要是由母公司控制的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。其主要特点是：（1）新准则明确规定应纳入合并的范围和不纳入合并的范围。（2）强调了实际控制，体现了实质重于形式的理念。新准则下，我国合并财务报表的合并范围具体如下: 1母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围。母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括如下三种情况：（1）母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。比如，A公司直接拥有B公司发行的普通股数的50.1%的股份，这种情况下，B公司就成为A公司的子公司，A公司编制合并财务报表时，必须将B公司纳入其合并范围。（2）母公司间接拥有或控制被投资单位半数以上表决权。间接拥有半数以上表决权，是指母公司通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上表决权。假定A公司拥有B公司80的表决权，而B公司又拥有C公司70的表决权。在这种情况下，A公司作为母公司通过其子公司B公司，间接拥有C公司70的表决权，从而C公司也是A公司的子公司，A公司编制合并财务报表时，也应当将C公司纳入其合并范围。需要注意的是，A公司间接拥有C公司的表决权是以B公司为A公司的子公司为前提的。（3）母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。直接和间接方式合计拥有半数以上表决权，是指母公司以直接方式拥有某一被投资单位半数以下的表决权，同时又通过其他方式如通过子公司拥有该被投资单位一部分的表决权，两者合计拥有该被投资单位半数以上的表决权。例如， A公司拥有B公司70的表决权，拥有C公司35的表决权；B公司拥有C公司30的表决权。在这种情况下，B公司为A公司的子公司，A公司通过子公司B公司间接拥有C公司30的表决权，与直接拥有35的表决权合计，A公司共拥有C公司65的表决权，从而C公司属于A公司的子公司，A公司编制合并财务报表时，也应当将C公司纳入其合并范围。2母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的条件。在母公司拥有被投资单位半数以下表决权的情况下，如果母公司通过其他方式对被投资单位的财务和经营政策能够实施控制时，这些被投资单位也应作为子公司纳入其合并范围。（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。（4）在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。 3、特别说明，下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围： （1）已宣告被清理整顿的原子公司 。已宣告被清理整顿的原子公司，是指在当期宣告被清理整顿的被投资单位，该被投资单位在上期是本公司的子公司。（2）已宣告破产的原子公司。已宣告破产的原子公司，是指在当期宣告破产的被投资单位，该被投资单位在上期是本公司的子公司。在这种情况下，根据的规定，被投资单位的日常管理已转交到由人民法院指定的管理人，本公司不能控制该被投资单位，不能将该被投资单位认定为本公司的子公司。（3）母公司不能控制的其他被投资单位。母公司不能控制的其他被投资单位，是指母公司不能控制的除上述情形以外的其他被投资单位，如联营企业等。 新准则的制定，相比较于旧准则差异也是明显的。新旧准则对比下的合并范围的具体变化有如下3点：1.小规模子公司和特殊行业子公司。财政部在1996年关于合并会计报表合并范围请示的复函中，依据重要性原则，对于子公司的资产总额、销售收入及当期净利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数的10%时，该子公司可以不纳入合并范围。同时规定，对于银行和保险业等特殊行业的子公司，可以不纳入合并范围。新准则在确定合并范围时强调的是控制原则。按照控制的标准，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司均纳入合并范围，只有这样，合并财务报表才能反映由母公司和所有子公司构成的企业集团的财务状况和经营成果。新准则重要性原则的运用主要体现在内部交易的抵销和相关信息的披露上。2.联营企业。企业会计制度第一百五十八条规定，企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并法予以合并。新准则取消了比例合并法。因为控制实质上意味着只有一方能够对另一方实施控制，按照合同约定同受两方或多方控制的合营企业并不符合合并财务报表关于控制的定义。因此，不应将这种联合控制主体按比例纳入合并财务报表的合并范围。3.对于取得控制权后又准备售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司。旧规定允许母公司在取得控制权的当期将此类子公司不纳入合并范围。新准则对于当期收购后在报告期末尚未售出的子公司，由于母公司能够对其实施控制，因此应该纳入合并范围。新会计准则对合并财务报表准则的修改、新准则合并报表范围的确定更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。这一变革，将对上市公司合并报表利润产生较大影响。新准则使得母公司必须承担所有者权益为负公司的债务，并会使一些隐藏的或有债务显现，使得上市公司很难利用股东股权变动为由分合报表，美化财务状况。可以说，新准则加强了上市公司合并报表的真实性和可信性。与此同时，新准则也可以防止一些通过关联交易调节利润的手段。新会计准则对合并范围的规定做出了如此大的改进，进一步向国际会计准则靠拢，有助于规范我国会计实务，遏制某些公司出于利润操纵的动机而不将某些子公司纳入合并范围，这有助于提高我国的会计信息质量。但是我们在实务中也会碰到一些问题，比如实际经营控制与股东权益相悖，还有都不