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房地产企业所得税政策解析 主讲人 郭亚辉 2 目录 第一节针对房地产企业所得税的专门文件及举例说明房地产企业所得税预缴与汇算清缴 第二节房地产企业开发产品收入的税务处理第三节房地产企业开发产品成本的税务处理 3 第一节针对房地产企业所得税的专门文件 内容提示 一 新企业所得税法之前的税收政策二 新企业所得税法之后的税收政策三 举例说明房企汇算清缴中的成本与收入的税务处理 4 第一节针对房地产企业所得税的专门文件 一 新企业所得税法之前的税收政策1 国税发 1995 153号2 国税发 1999 242号3 国税发 2001 142号4 国税函 2002 172号5 国税发 2003 83号6 国税发 2006 31号 5 第一节针对房地产企业所得税的专门文件 二 新企业所得税法之后的税收政策7 国税函 2008 299号8 国税发 2009 31号9 国税函 2009 342号10 国税函 2010 201号11 2012年15号公告 6 三 房企汇算清缴中的成本与收入的税务处理 一 房地产企业不同阶段的收入处理从会计处理上来看 一般销售的开发产品没有收完全款不会交房入住 即符合企业会计准则收入确认条件的规定时 企业方结转收入 否则 不论是未完工建造阶段的开发产品还是完工后未交付的开发产品 所收取的款项一概反映在 预收账款 科目 税务处理上 依据国税发 2009 31号第二章 收入的税务处理 第六条企业通过正式签订 房地产销售合同 或 房地产预售合同 所取得的收入 应确认为销售收入的实现 7 三 房企汇算清缴中的成本与收入的税务处理 所以这两者的区别是明显的 既不能站在会计的角度上理解税法 也不能将 国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知 国税函 2008 875号 规定企业销售商品同时满足的条件理解为同样适用于房地产企业所得税 8 三 房企汇算清缴中的成本与收入的税务处理 例2 1 案例分析A房地产企业 2011年度完工交付B项目预收收入10000万元 其中上年收入4000万元 完工未交付C项目预收收入6500万元 其中上年收入2500万元 在建D项目预收收入3500万元 2011年12月 A房地产企业结转B项目销售收入10000万元 销售成本7500万元 该企业各项目预计计税毛利率均为15 税金暂只计算营业税 不考虑期间费用 9 三 房企汇算清缴中的成本与收入的税务处理 B项目开发产品 会计已经结转收入 且收取的预收款符合国税发 2009 31号确认收入的条件 确认所得税收入10000万元 确认结转成本7500万元 10 若B项目所收取的预收款中4000万元已经按照预计计税毛利率在上一年度汇算清缴中做过纳税调整 则在2011年度应做纳税调减处理 B项目汇算清缴应纳税所得额为 10000 7500 10000 5 4000 15 4000 5 2000 400 1600 万元 5 是营业税 C项目开发产品 不具备会计准则收入确认条件 会计尚未结转收入 但是按照国税发 2009 31号所得税收入确认条件 应计算为企业所得税收入6500万元 三 房企汇算清缴中的成本与收入的税务处理 11 三 房企汇算清缴中的成本与收入的税务处理 对于C项目所得税汇算要注意不能再按照预计计税毛利率15 来进行计算了 按照国税发 2009 31号文第九条规定 开发产品完工后 企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额 同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额 计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额 12 所以C项目上年度所收取的预收款中2500万元按照预计计税毛利率在上一年度汇算清缴中做过纳税调整 则在2011年度应做纳税调减处理 若C项目已知实际计税成本为4550万元 则C项目汇算清缴应纳税所得额为 6500 4550 6500 5 2500 15 2500 5 1625 250 1375 万元 三 房企汇算清缴中的成本与收入的税务处理 13 三 房企汇算清缴中的成本与收入的税务处理 在建D项目预收收入3500万元 会计不结转收入 也无法计算计税成本 但是其符合国税发 2009 31号所得税收入确认条件 应计算为企业所得税收入3500万元 其中由于其属于未完工开发产品 根据国税发 2009 31号文第九条规定 企业销售未完工开发产品取得的收入 应先按预计计税毛利率计算出预计毛利额 计入当期应纳税所得额 所以D项目汇算清缴应纳税所得额为 3500 15 3500 5 350 万元 不考虑期间费用 A房地产企业2011年度应纳税所得额为 1600 1375 350 3325 万元 14 二 年终汇算清缴不能忽视的完工条件1 国税发 2009 31号的规定以上销售的不同阶段 由于收入计算所得额的方式不同 区别即在于开发产品完工与否 国家税务总局关于房地产开发经营业务征收企业所得税问题的通知 国税发 2009 31号 对于除土地开发之外的其他开发产品完工条件规定如下 开发产品符合下列条件之一的 应视为已经完工 三 房企汇算清缴中的成本与收入的税务处理 15 三 房企汇算清缴中的成本与收入的税务处理 一 开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案 二 开发产品已取得了初始产权证明 三 开发产品已开始投入使用 以上三个条件如果同时满足 遵循时点界定孰先原则 以最早的一个时点确定开发产品完工时点 这与会计核算不同 16 2 国税函 2009 342号规定 国家税务总局关于房地产企业开发产品完工标准税务确认条件的批复 海南省国家税务局 你局 关于海南永生实业投资有限公司偷税案中如何认定开发产品已开始投入使用问题的请示 琼国税发 2009 121号 收悉 经研究 批复如下 根据 国家税务总局关于房地产开发经营业务征收企业所得税问题的通知 国税发 2006 31号 规定的精神 房地产开发企业建造 开发的开发产品无论工程质量是否通过验收合格 或是否办理完工 竣工 备案手续以及会计决算手续 当其开发产品开始投入使用时均应视为已经完工 三 房企汇算清缴中的成本与收入的税务处理 17 三 房企汇算清缴中的成本与收入的税务处理 房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本并计算此前以预售方式销售开发产品所取得收入的实际毛利额 同时将开发产品实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额 计入当年 完工年度 应纳税所得额 开发产品开始投入使用是指房地产开发企业开始办理开发产品交付手续 包括入住手续 或已开始实际投入使用 18 3 国税函 2010 201号的规定国家税务总局 关于房地产开发企业开发产品完工条件确认问题的通知 国税函 2010 201号 规定 根据 国家税务总局关于房地产开发经营业务征收企业所得税问题的通知 国税发 2006 31号 规定精神和 国家税务总局关于印发 房地产开发经营业务企业所得税处理办法 的通知 国税发 2009 31号 第三条规定 房地产开发企业建造 开发的开发产品 无论 三 房企汇算清缴中的成本与收入的税务处理 19 三 房企汇算清缴中的成本与收入的税务处理 工程质量是否通过验收合格 或是否办理完工 竣工 备案手续以及会计决算手续 当企业开始办理开发产品交付手续 包括入住手续 或已开始实际投入使用时 为开发产品开始投入使用 应视为开发产品已经完工 房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本 并计算企业当年度应纳税所得额 20 三 完工项目要及时核算计税成本开发产品完工后 交付使用会计核算上由 预收账款 科目结转到 主营业务收入 开发成本 归集的成本费用相应按照已售建筑面积占可售建筑面积的比例结转至 主营业务成本 当然 如果企业由于种种原因不进行损益结转 并不可能减少应纳税所得额 因为开发产品完工后或税法视同完工后不能再依据预计计税毛利率确定应纳税所得额 国税发 2009 31号第九条规定 开发产品完工后 企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额 同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额 计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额 三 房企汇算清缴中的成本与收入的税务处理 21 四 可以预提的三种计税成本国税发 2009 31号第三十二条考虑了这一因素 允许预提部分成本费用计入完工产品的计税成本 1 出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的 在证明资料充分的前提下 其发票不足金额可以预提 但最高不得超过合同总金额的10 2 公共配套设施尚未建造或尚未完工的 可按预算造价合理预提建造费用 此类公共配套设施必须符合已在售房合同 协议或广告 模型中明确承诺建造且不可撤销 或按照法律法规规定必须配套建造的条件 三 房企汇算清缴中的成本与收入的税务处理 22 三 房企汇算清缴中的成本与收入的税务处理 3 应向政府上交但尚未上交的报批报建费用 物业完善费用可以按规定预提 物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金 公建维修基金或其他专项基金 除此之外的建造成本费用以及其他应当取得但未取得合法凭据的 不得计入计税成本 23 五 完工项目确定计税成本核算终止日国税发 2009 31号第三十五条规定 开发产品完工以后 企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日 不得滞后 可以归纳为以下几点 1 开发产品当年度完工必须结算计税成本 完工指税法视同完工条件 2 根据计税成本结算额 对以前销售收入实际毛利额与预计毛利额差额调整计入当年度应纳税所得额 3 计税成本核算有终止日 即完工年度企业所得税汇算清缴前 三 房企汇算清缴中的成本与收入的税务处理 24 六 年终汇算清缴的计税成本的纳税调整1 计税成本只考虑实际毛利额 不考虑会计实际结转成本 汇算清缴需要根据主营业务成本做出纳税调整 2 会计成本年终结算止于资产负债表日 计税成本可以次年5月31日前任一时点为核算终止日 汇算清缴根据12月31日账面数据可在5月31日前纳税调整 国税函2011年34号文件 3 会计成本 未入账的成本费用均可以预提 计税成本 预提成本费用不超过国税发 2009 31号第三十二条规定的范围和标准 所以预提成本汇算清缴也要纳税调整 三 房企汇算清缴中的成本与收入的税务处理 25 4 1月1日 5月31日之间取得合法凭据 会计作为次年度发生的成本费用或冲减预提成本 税法则可以计入当年度计税成本 所以汇算清缴要注意可以计入计税成本的范围 核算终止日的规定遵从了 企业所得税法实施条例 第九条的规定 企业应纳税所得额的计算 以权责发生制为原则 属于当期的收入和费用 不论款项是否收付 均作为当期的收入和费用 不属于当期的收入和费用 即使款项已经在当期收付 均不作为当期的收入和费用 这样就给了房地产企业充分的核算申报时间 即企业可以在年度结束后的5个月汇算清缴期内 尽快地完成出包工程结算 索取发票 完整确定完工项目的计税成本 补计需要在当年度税前扣除的应计未计 应提未提项目 三 房企汇算清缴中的成本与收入的税务处理 26 七 未完工开发产品不进行汇算清缴 未完工开发产品在纳税年度结束时 只有预售收入 其成本费用项目仍然不能够归集全 也不能够准确核算出来 因此 纳税年度结束时 仍未完工的开发产品在当年度内预缴的所得税 不能参加当年度的企业所得税汇算清缴 三 房企汇算清缴中的成本与收入的税务处理 27 八 所得税汇算不同于项目清算 例2 2 A房地产企业开发的B项目 2007年实现预售收入1000万元 预计计税毛利率为20 期间费用及可扣除税金为150万元 当年缴纳企业所得税16 5万元 2008年实现预售收入2000万元 预计计税毛利率为15 期间费用及可扣除税金为200万元 当年缴纳企业所得税25万元 2009年B项目竣工交付业主使用 当年实现销售收入3000万元 期间费用及可扣除税金为250万元 项目计税成本为4200万元 假设没有其他纳税调整项目 A房地产企业在B项目竣工清算年度 即2009年需要缴纳多少企业所得税 三 房企汇算清缴中的成本与收入的税务处理 28 A房地产企业财务人员认为 B项目竣工清算共计实现销售收入6000万元 1000 2000 3000 发生计税成本4200万元 项目期间费用及可扣除税金600万元 150 200 250 应纳税所得额 6000 4200 600 1200 万元 应缴企业所得税 1200 25 300 万元 实际预缴企业所得税 16 5 25 41 5 万元 项目竣工清算应补缴企业所得税 300 41 5 258 5 万元 提示 这种清算是错误的 区别在于还有流转税等期间费用的影响 三 房企汇算清缴中的成本与收入的税务处理 29 正确的项目清算办法 第一 房地产企业开发经营业务的企业所得税处理并不仅着眼于具体项目的损益情况 无论项目是否完工 无论开发产品是预售还是现售 都应当在当年度确认销售收入并汇算清缴企业所得税 上例中 A房地产企业2007年度 2008年度缴纳的企业所得税实质上是当年度汇算清缴的应纳税额 并非B项目完工前的预缴税额 第二 企业销售未完工开发产品取得的销售收入 应先按预计计税毛利率分季度 或月度 计算出预计毛利额 计入当期应纳税所得额 上例中 A房地产企业2007年销售收入对应的应纳税所得额 1000 20 150 50 万元 2008年销售收入对应的应纳税所得额 2000 15 200 100 万元 三 房企汇算清缴中的成本与收入的税务处理 30 第三 开发产品完工后 企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额 同时将其实际毛利额与对应的预计毛利额之间的差额 计入当年度企业的应纳税所得额 B项目计税成本为4200万元 实际毛利率 6000 4200 6000 100 30 2007年 2008年实际毛利额与预计毛利额的差额分别为100万元 1000 30 20 和300万元 2000 30 15 毛利差额400万元 100 300 应当计入2009年度应纳税所得额 三 房企汇算清缴中的成本与收入的税务处理 31 三 房企汇算清缴中的成本与收入的税务处理 第四 确定2009年度应纳税所得额 3000 4200 3000 1 30 250 400 1050 万元 应纳所得税 1050 25 262 5 万元 以上计算结果与企业财务人员计算结果的差额 262 5 258 5 4 万元 形成此差异的原因在于房地产开发企业对于销售收入的理解不准确 将项目清算与所得税汇算相互混淆 该例中 清算仅指项目计税成本的最终结算 涵盖了3年的销售期间 而汇算指按照年度分别计算的企业所得税应纳税额 两者不能等同 32 第二节房地产企业开发产品收入的税务处理 一 未完工开发产品收入二 完工开发产品收入三 视同销售收入四 租金及预租收入五 其他收入 特别规定 33 一 未完工开发产品收入 国税发 2009 31号文件 第六条企业通过正式签订 房地产销售合同 或 房地产预售合同 所取得的收入 应确认为销售收入的实现 具体按以下规定确认 第九条企业销售 未完工开发产品取得的收入 应先按 预计计税毛利率分季 或月 计算出预计毛利额 计入当期应纳税所得额 第十二条 企业发生的期间费用 已销开发产品计税成本 营业税金及附加 土地增值税准予当期按规定扣除 预缴 34 一 未完工开发产品收入 国税发 2009 31号文件 第八条 企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省 自治 直辖市国家税务局 地方税务局按下列规定进行确定 1 开发项目位于省 自治区 直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的 不得低于15 2 开发项目位于地及地级市城区及郊区的 不得低于10 3 开发项目位于其他地区的 不得低于5 4 属于经济适用房 限价房和危改房的 不得低于3 问题 国税函 2008 299号文件规定的非经济适用房的预计利润率比上述前三条计税毛利率高5 主要源于什么 35 第九条 企业销售未完工开发产品取得的收入 应先按预计计税毛利率分季 或月 计算出预计毛利额 计入当期应纳税所得额 开发产品完工后 企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额 同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额 计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额 在年度纳税申报时 企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料 未完工产品当期预计毛利 当期预售收入 预计毛利率 一 未完工开发产品收入 36 例3 1 1 某房地产公司 坐落在省城 2008年度开发A项目 预售房款7800万元 当年开发产品未完工 当年缴纳营业税金及附加432 9万元 期间费用650万元 2009年度A项目全部完工 实现收入12000万元 开发成本6000万元 该项目2009年度缴纳营业税金及附加233 1万元 2 2009年度又开发了B项目 截止到年底项目也完工 共实现收入4500万元 开发成本2700万元 缴纳营业税金及附加249 75万元 该企业2009年度期间费用共发生890万元 计算该企业2008 2009两年应缴纳企业所得税 假设不需进行其他纳税调整 一 未完工开发产品收入 37 分析并计算 1 2008年 企业的利润总额 0 650 650万元该企业产品未完工 应根据国税发 2009 31号文件第八条 第九条规定计算缴纳企业所得税 应纳税所得额 7800 15 432 9 650 87 1万元应纳企业所得税 87 1 25 21 775万元 一 未完工开发产品收入 38 2 2009年 A项目 实际毛利率 7800 12000 6000 7800 12000 100 69 7 实际毛利额与预计毛利额之差 7800 69 7 15 4266 6万元应做为2009年应纳税所得额 2009应纳税所得额 12000 6000 7800 1 69 7 233 1 4266 6 4500 2700 249 75 890 8363 4 233 1 4266 6 4500 2700 249 75 890 13057 15 万元 应缴纳企业所得税 13057 15 25 3264 2875万元 一 未完工开发产品收入 39 一 未完工开发产品收入 问题一 未完工开发产品的收入是否可以作为三项费用扣除基数 国税发 2009 31号文件的规定 一 2008年以前 预售收入作为预收性质的价款 不能作为三项费用扣除基数 国税发 2006 31号文件第八条第十款 二 三项费用往往发生在未完工前 为了解决这个矛盾 国税发 2006 31号文件给予了变通政策 三年递延 40 一 未完工开发产品收入 10 广告费 业务宣传费 业务招待费 按以下规定进行处理 1 开发企业取得的预售收入不得作为广告费 业务宣传费 业务招待费等三项费用的计算基数 至预售收入转为实际销售收入时 再将其作为计算基数 2 新办开发企业在取得第一笔开发产品实际销售收入之前发生的 与建造 销售开发产品相关的广告费 业务宣传费和业务招待费 可以向后结转 按税收规定的标准扣除 但结转期限最长不得超过3个纳税年度 41 一 未完工开发产品收入 三 国税发 2009 31号文件彻底解决了这个问题 规定只要是签订了预售合同 都算是 销售收入 新31号文件通篇没有出现 预售收入 字样 而销售收入是可以作为三项费用扣除基数的 1 国税函 2008 875号文件第一条 一般销售收入的确认原则 合同是否签订 是构成企业所得税收入的重要要件 2 31号文件第六条 特殊销售收入的确认原则 目前明确规定未完工收入不能做三项费用扣除基数的 只有福州国税局 而政策大省 北京 江苏等地都明确指出可以作为三项费用扣除基数 42 一 未完工开发产品收入 四 三项费用新规定 国家税务总局公告2012年第15号关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告 第五条规定 关于筹办期业务招待费等费用税前扣除问题企业在筹建期间 发生的与筹办活动有关的业务招待费支出 可按实际发生额的60 计入企业筹办费 并按有关规定在税前扣除 发生的广告费和业务宣传费 可按实际发生额计入企业筹办费 并按有关规定在税前扣除 适用2011年度及以后 43 一 未完工开发产品收入 房地产开发企业在进入正式建设期之前也存在筹建 但何时何阶段为筹建期没有明确 但国税函 2010 79号文件说明 未取得收入之前发生的费用按筹办费处理 因此 未产生预售收入之前都应该为筹建期 44 一 未完工开发产品收入 总结 1 只要签订了预售合同就属于销售收入 因此可以作为三项费用的扣除基数 增加三项费用的扣除基数 从2011年开始 筹建期不受收入影响直接按发生额60 扣除招待费用 广宣费用可以直接扣除 2 完工年度 以前年度未完工开发产品预售收入结转而来的销售收入 不能再次作为三项费用扣除基数 45 一 未完工开发产品收入 问题二 未完工开发产品收入的范围 一 预收账款贷方发生额 常规科目 发票领购簿及发票收据 网上备案合同 纸质合同 销售台账 明细表 预收账款账 二 定金 订金 保证金 诚意金 其他应付款二级科目 是否缴纳企业所得税 1 2008年以前 因为税法有预售收入的概念 所有的预收款项均作为预售收入 因此定金必须缴纳企业所得税 这也是税务机关检查重点 46 一 未完工开发产品收入 2 2008年以后 如果收取的定金跨越年度 由于没有签订预售合同 因此在收取定金当年 要作为预收款项 不作为收入处理 3 定金是否要缴纳营业税 什么时间缴纳 国税函 1995 156号文件第18条 诚意金不要缴税 47 一 未完工开发产品收入 问题二 未完工开发产品收入的范围思考 完工开发产品收取的定金是否确认为完工销售收入 对于完工开发产品 如果未签合同仅交付定金的 不符合销售收入实现的条件 预收的定金不需结转为完工产品销售收入 48 一 未完工开发产品收入 问题二 未完工开发产品收入的范围 三 非法预售房屋未签订预售合同 是否计税 如 某开发商为税务局集资盖房 已经收取了90 的款项 但是未签订预售或者销售合同 是否计税呢 1 根据新31号文件第6条规定 签订合同后 才计税 2 这里的合同 应遵循 实质重于形式 的原则 不局限于房管局制式的合同 只要有实质上行使销售合同意向的协议存在 则推定为销售合同已经签订 875号文件的解读 49 一 未完工开发产品收入 问题二 未完工开发产品收入的范围 四 是借款合同 还是销售合同 实质重于形式 规避缴纳预缴税款 假借借款的形式 实际案例 不最终确定到底是否买房 合同条款规定 所借款项没有利息 借款只能用于楼盘建设 借款人享受开盘价80 优惠 收款收据注明 购房集资款 并可以抵顶房款 因此 稽查认定此项行为实质上为销售行为 应缴纳所得税和营业税 50 一 未完工开发产品收入 交涉 那么 房地产企业一定会找事务所或者律师来找税务机关交涉 您会如何交涉呢 一定会说 我这个收入不合法 怎么能征税呢 51 一 未完工开发产品收入 问题三 销售收入不区分合法收入和非法收入 企业一定会声称自己的预售是非法预售不能征税 未取得预售许可证 就进行预售是非法的 但是 税务机关不是预售许可的主管机关 也不去分辨 总之只要取得收入就要纳税 如果业主起诉 法院判定合同无效 则前期确认的收入可以扣减 52 一 未完工开发产品收入 非法预售案例 2006年房地产税务稽查过程中 某地产公司将预收款项打入老板个人账户 再以个人借款方式 将款项转入企业账簿 其隐瞒非法预售收入的行为 税务机关不能坐视不理 问题 公司向老板借钱是否有税收风险呢 53 一 未完工开发产品收入 老板向公司借钱有税务风险么 1 老板借给公司钱 对于税务稽查来说关注 非法预售的征兆 是不是非法预售款项 假借老板个人账户 个人所得税问题 如果排除第一种情况 是否有利息支出 企业有责任代扣代缴个人所得税 企业所得税扣除 54 一 未完工开发产品收入 2 根据财税 2003 158号文件规定 一年内不归还又不用于企业经营的 要根据股息红利所得征收个人所得税 财税 2008 83号文件进一步做了重申 企业所得税风险 如果企业对老板不收取利息 将可能遭遇关联方交易调整 缴纳企业所得税 55 一 未完工开发产品收入 问题四 预售收入预缴申报表的填报 假设某地产企业2008年第一季度取得了预售收入1000万元 预计利润率为20 期间费用80万元 营业税金及附加为55 5万 预缴的土地增值税为10万元 如何进行预缴纳税申报 1 国税函 2008 299号文件 2 国税函 2008 635号文件 四要素公式分析 56 一 未完工开发产品收入 问题五 经济适用房的税收优惠1 营业税 经济适用房不再有任何的营业税优惠 2 土地增值税 土地增值税没有任何税收优惠 只是如果符合普通标准住宅 而且增值率不超过20 的 可以免税 不是特性的税收优惠 有些地区经济适用房土地增值税预缴有优惠的措施 3 企业所得税 企业所得税没有实体性优惠 只是预计计税毛利率比较低3 当地政府承诺的优惠 只能通过财政返还的形式来进行 总结 经济适用房在三大税种没有非常大的税收优惠政策 57 二 完工产品收入 国税发 2009 31第三条 企业房地产开发经营业务包括土地的开发 建造 销售住宅 商业用房以及其他建筑物 附着物 配套设施等开发产品 除土地开发之外 其他开发产品符合下列条件之一的 应视为已经完工 1 开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案 2 开发产品已开始投入使用 第二节房地产企业开发产品收入的税务处理 一 开发产品完工确认的条件 58 第二节房地产企业开发产品收入的税务处理 3 开发产品已取得了初始产权证明 之所以要区分完工开发产品和未完工开发产品是因为 完工开发产品与未完工开发产品企业所得税计算方法不一致 完工开发产品按照实现的利润计算缴纳企业所得税 未完工开发产品按照预计毛利润缴纳企业所得税 国税函 2009 342号 国税函 2010 201号 59 二 销售收入的确认原则 1 企业销售商品同时满足下列条件的 应确认收入的实现 结合国税函 2008 875号文件 商品销售合同已经签订 企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方 第六条企业通过正式签订 房地产销售合同 或 房地产预售合同 所取得的收入 应确认为销售收入的实现 2 一次性全额收款方式采取一次性全额收款方式销售开发产品的 应于实际收讫价款或取得索取价款凭据 权利 之日 确认收入的实现 60 二 销售收入的确认原则 3 分期收款方式 新会计准则的纳税调整问题 采取分期收款方式销售开发产品的 应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现 付款方提前付款的 在实际付款日确认收入的实现 1 注意收入同成本要配比 收入分期 成本不能按全部 2 现实生活中有提前付款的情况么 3 新所得税法的规定 实施条例第23条第一款 没有提到提前付款的情形如何处理 实施条例23条 以分期收款方式销售货物的 按照合同约定的收款日期确认收入的实现 如果企业采取企业会计制度 则税收同会计无差异 如果采用会计准则 则存在会计同税收的差异 61 二 销售收入的确认原则 3 分期收款方式 新会计准则的纳税调整问题 某企业采取分期收款方式销售商品 商品价值为250万元 对方可以分3年交付价款 每年100万元 则 借 长期应收款300万贷 主营业务收入250万未实现融资收益50万借 主营业务成本210万贷 库存商品210万借 未实现融资收益20万贷 财务费用20万 62 二 销售收入的确认原则 此时第一年应当调整如下 第5行 调减收入150万 只确认收入100万元 第40行调增140万元 即调减140万成本 第36行 调减未确认融资收益20万元 申报表中未涉及分期收款的成本问题 3个步骤 就完成了调整 63 二 销售收入的确认原则 4 银行按揭方式 两个条款 采取银行按揭方式销售开发产品的 应按销售合同或协议约定的价款确定收入额 其 首付款应于实际收到日确认收入的实现 余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现 第十九条企业采取银行按揭方式销售开发产品的 凡约定企业为购买方的按揭贷款提供担保的 其销售开发产品时向银行提供的保证金 担保金 不得从销售收入中减除 也不得作为费用在当期税前扣除 但实际发生损失时可据实扣除 64 二 销售收入的确认原则 4 银行按揭方式 也存在会计同税收的差异 1 首付款和按揭款确认收入时间的不一致 如何解决其销售成本的分摊问题 2 按揭保证金是否允许在按揭收入中扣减 次贷危机 问题 假按揭在税收上如何处理呢 税收不区分合法收入与非法收入 一律纳税 65 例2 1 1 北京西都房地产公司2006年8月投入A项目开发 于2007年8月竣工 2007年4月又同时开发B C两个项目 截止到2007年底项目均未竣工 2007年12月采用一次性全额收款方式销售房屋A项目产品1500平方米 收取房款900万元 B项目为一栋写字楼 销售初期与购房单位签订分期付款协议 约定从2007年9月15日起每隔三个月付款1600万元 C项目为一住宅小区 从2007年10月项目开发起即采用按揭贷款方式对外销售 2007年12月收到首付款500万元计入 预收账款 当月收到银行划转按揭贷款2000万元 计入 长期借款 计算2007年12月应实现收入 二 销售收入的确认原则 66 A项目应实现收入900万元 B项目应实现收入1600万元 C项目应实现收入 500 2000 2500元全月应实现收入 900 1600 2500 5000万元 二 销售收入的确认原则 67 二 销售收入的确认原则 5 委托销售方式 财税 2009 29号文件 1 必须是支付给具有合法经营资格的中介服务企业或个人 2 必须同具有合法经营资格的中介服务企业或个人签订了代办合同和协议 3 支付给单位的款项 必须是通过银行转账 4 无论支付给单位还是个人 其支付金额均不得超过服务合同或协议金额的5 5 佣金和手续费是支付给交易双方以外的中介机构或个人 第三方 而不包括交易双方 代理人 代表人之间支付的款项 防止将返利 回扣混同手续费和佣金 68 二 销售收入的确认原则 6 强调收支两条线的原则 做为销售方支付的手续费不能作扣服务金额 做为购买方支付的佣金和手续费不能直接扣除 而是做为固定资产 无形资产 7 依法取得合法真实凭证 8 文件执行时间 2008年1月1日 69 二 销售收入的确认原则 5 委托销售方式 销售方式 A 支付手续费方式 1 多支付佣金 隐瞒收入 以佣金推算收入 询问笔录的技巧 2 不支付佣金 以房降价差价抵债 B 视同买断方式C 超基价分成方式D 包销方式体现原则 收支两条线 国家不承担企业经营风险 问题 包销方式的营业税应当如何缴纳 70 A 支付手续费方式 采取支付手续费方式委托销售开发产品的 应按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现 B 买断方式 5 采取委托方式销售开发产品的 应按以下原则确认收入的实现 采取视同买断方式委托销售开发产品的 属于企业与购买方签订销售合同或协议 或企业 受托方 购买方三方共同签订销售合同或协议的 如果销售合同或协议中约定的价格高于买断价 二 销售收入的确认原则 71 二 销售收入的确认原则 格 则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现 如果属于前两种情况中销售合同或协议中约定的价格低于买断价格 以及属于受托方与购买方签订销售合同或协议的 则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现 72 换句话说 A 开发企业 购买方签订合同 开发企业 受托方 购买方三方签订合同 按合销售同价 买断价孰高法 于收到已销开发产品清单之日 确认销售收入实现 B 受托方 购买方签订合同 按买断价格 于收到已销开发产品清单之日 确认销售收入实现 二 销售收入的确认原则 73 采取基价 保底价 并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的 属于由企业与购买方签订销售合同或协议 或企业 受托方 购买方三方共同签订销售合同或协议的 如果销售合同或协议中约定的价格高于基价 则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现 企业按规定支付受托方的分成额 不得直接从销售收入中减除 如果销售合 C 超基价分成方式 二 销售收入的确认原则 74 二 销售收入的确认原则 同或协议约定的价格低于基价的 则应按基价计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现 属于由受托方与购买方直接签订销售合同的 则应按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现 75 A 开发企业 购买方签订合同 开发企业 受托方 购买方三方签订合同 按销售合同价 基价 保底价 孰高法 于收到已销开发产品清单之日 确认销售收入实现 注 支付的超基价分成不得从收入中扣除 B 受托方 购买方签订合同 按基价加上分成额 于收到已销开发产品清单之日 确认销售收入实现 换句话说 二 销售收入的确认原则 76 二 销售收入的确认原则 D 包销方式 采取包销方式委托销售开发产品的 包销期内可根据包销合同的有关约定 参照上述1至3项规定确认收入的实现 包销期满后尚未出售的开发产品 企业应根据包销合同或协议确认购入 77 例2 2 湖北省楚风房地产公司2005年开发一处远郊住宅小区 由于位置偏僻 销售情况始终不好 开发项目竣工两年后仍积压大量存量房 为了尽早将这些房出手 楚风公司分别与江汉 汉兴 扬子 汉正四家房屋销售公司签订代理销售合同 由于销售公司情况各异 代理方式均有所不同 江汉公司按销售额5 收取手续费 2007年9月销售房屋400平方米 每平方米2500元 将销售清单提交楚风房地产公司 并按合同约定转交售房款95万元 楚风公司账务处理为 借 银行存款95万元贷 销售收入95万元 应该是100万元 二 销售收入的确认原则 78 汉兴公司采取买断方式代理销售 买断价为每平方米2300元 销售时由委托方 受托方 买方共同签订协议 2007年9月将开发产品销售清单提交楚风公司时 销售房屋500平方米 实现销售收入125万元 平均售价2500元 楚风公司账务处理为 借 银行存款125万元 按高于买断价 按实际价格计算 贷 销售收入125万元 二 销售收入的确认原则 79 扬子公司采取基价 保底价 并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品 合同约定销售保底价2200元 并由扬子公司直接与客户签订销售合同 超过保底价部分受托方和委托方按三 七分成 2007年9月提交销售清单时 销售房屋600平方米 实现销售收入150万元 平均售价2500元 楚风公司账务处理如下 借 银行存款150万元 按高于基价按实际价格计算 贷 销售收入150万元 二 销售收入的确认原则 80 汉正公司采取包销方式 合同约定 汉正公司包销楚风公司1100平方米房屋 以每平方米销售价2350元向楚风房地产公司结账 如果截止到2007年9月15日销售不完 房屋归汉正公司 并由汉正公司于期满日起10日内付清房款 合同规定 由受托方与客户签订售房合同 截止到2007年9月底 汉正公司提交销售清单时 当月销售房屋800平方米 还有300平方米未售出 楚风公司账务处理如下 借 银行存款188万元贷 销售收入188万元 800 2350 要求 计算楚风房地产公司上述项目2007年9月底应实现收入 二 销售收入的确认原则 81 被江汉公司代理业务应实现收入1000000元 支付手续费不能扣除 应由江汉公司开据服务业发票 作为费用列支 分析并计算 被汉兴公司代理业务应实现收入1250000元 销售合同价高于买断价 按销售合同价计算 被扬子公司代理业务应实现收入 2200 600 2500 2200 600 70 1446000元 基价加分成 二 销售收入的确认原则 82 被汉正公司代理业务应实现收入 2350 800 300 2585000元 包销期内应实现收入加上期满后应实现收入 全月应实现应实现收入 1000000 1250000 1446000 2585000 6281000元 注 新文件关于销售收入确认条件的规定与国税发 2006 31号文件相同 二 销售收入的确认原则 83 三 完工产品销售收入的组成 国税发 2009 31号第五条 开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款 包括现金 现金等价物及其他经济利益 企业代有关部门 单位和企业收取的各种基金 费用和附加等 凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的 应按规定全部确认为销售收入 未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门 单位开具发票的 可作为代收代缴款项进行管理 84 例2 3 2008年 甲公司在收取售房款之外 还以本公司的名义开具发票 向购房者收取有线电视的初装费 网络宽带初装费 电话电缆初装费 煤气管道安装费 房屋交易费 办证费 房屋维修基金 水电增容费等代收代付款项计312万元 甲公司记入 其它应付款 在申报年度所得税时未调整收入 三 完工产品销售收入的组成 85 分析 国税发 2009 31号第五条规定 开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款 包括现金 现金等价物及其他经济利益 开发企业代有关部门 单位和企业收取的各种基金 费用和附加等 凡纳入开发产品价内或由开发企业开具发票的 应按规定全部确认为销售收入 本例中 甲公司代收代付的312万元是由该公司开具发票 应当并入总价款确认为销售收入 86 分析 例2 4 某市地税稽查局在对某房地产公司进行检查时确认 1 该公司2008年度 销售收入 贷方发生额为153500000元 经核对 售房合同总金额也为153500000元 2 同时发现 其他应付款 科目有为其他单位代收款项3540000元 经检查 所收取款项全部以本单位名义收取 所开票据全部加盖本单位公章 问 这部分代收款项是否应作为企业的售房收入 在什么时候结转收入 成本如何处理 三 完工产品销售收入的组成 87 三 完工产品销售收入的组成 1 根据 企业所得税法 第六条及 条例 第十二条 以及国税发 2009 31号第六条应作为企业的销售收入 国税发 2009 31号所称 发票 应理解成 广义的发票 即企业开出的所有票据 2 收入实现的时间应该以订立销售合同的时间为准 即应该与销售合同所载销售款项金额同步结转收入 本案销售收入应为153500000加上3540000元 3 代收费用部分的成本已缴付的 以最后实际缴付数额为准 未缴付的 暂时不予扣除 待以后实际缴付后 再进行调整 88 三 视同销售收入 企业所得税法实施条例 第二十五条 企业发生非货币性资产交换 以及将货物 财产 劳务用于捐赠 偿债 赞助 集资 广告 样品 职工福利或者利润分配等用途的 应当视同销售货物 转让财产或者提供劳务 但国务院财政 税务主管部门另有规定的除外 国税函 2008 828号文件 国税发 2009 31号 89 三 视同销售收入 第七条 企业将开发产品用于捐赠 赞助 职工福利 奖励 对外投资 分配给股东或投资人 抵偿债务 换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为 应视同销售 于开发产品所有权或使用权转移 或于实际取得利益权利时确认收入 或利润 的实现 确认收入 或利润 的方法和顺序为 90 一 按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定 二 由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定 三 按开发产品的成本利润率确定 开发产品的成本利润率不得低于15 具体比例由主管税务机关确定 注 与国税发 2006 31号相比 取消了 转作固定资产 项目 三 视同销售收入 91 例2 5 某房地产开发公司以计税成本80万元的商品房抵偿所欠建筑公司80万元的债务 该房屋的公允价值 售价 为100万元 企业账务处理 借 应付账款80万贷 开发产品80万经审核该企业的年度企业所得税纳税申报表及纳税调整项目明细表 该企业以房抵债的行为未按视同销售调整应纳税所得额 税务机关应如何进行处理 为简化计算 不考虑营业税 城建税 契税和印花税等税费问题 分析 三 视同销售收入 92 三 视同销售收入 抵债行为在税法上视同销售收入 应按规定确定收入和成本 就本例而言 应确认销售收入100万元 计税成本80万元 应调增应纳税所得额 100 80 20万元 成本也要增加80万元 93 例2 6 2008年9月 某房地产开发公司将一套公允价值为160万元 成本为120万元的商品房对外投资与人合伙成立一家餐饮公司 企业账务处理 借 长期投资 股权投资120万贷 开发产品120万该企业的投资业务在税务上应如何进行处理 税法规定 企业以商品房对外投资的行为应视同销售 应按同期同类商品房的销售价格确认收入 本例中企业应调增应纳税所得额 160 120 40万元 相应成本也要增加120万元 分析 三 视同销售收入 94 例2 7 某房地产公司以一套自行开发的市价为100万元 成本为90万元的房产 与A公司交换一市价为100万元 成本为90万元的土地 该房地产公司按房产和土地的成本价进行会计账务处理 在企业所得税申报时未申报收入 企业所得税法实施条例 第二十五条规定 企业发生非货币性资产交换 以及将货物 财产 劳务用于捐赠 偿债 赞助 集资 广告 样品 职工福利或者利润分配等用途的 应当视同销售货物 转让财产或者提供劳务 分析 三 视同销售收入 95 四 预租及租金收入 31号文件第10条 开发企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记 取得产权证前 与承租人签订租赁预约协议的 自开发产品交付承租人使用之日起 出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现 承租方支付的预租费用同时按租金支出进行税前扣除 纳税人提供建筑业或者租赁业劳务 采取预收款方式的 其纳税义务发生时间为收到预收款的当天 96 三 租金收入确认规则根据租赁合同规定的付款时间 一次性收取了3年的租金 每年租金100万元 共300万元 如何确认收入 国税函 2010 79号根据 实施条例 第十九条的规定 企业提供固定资产 包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入 应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现 其中 如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度 且租金提前一次性支付的 根据 实施条例 第九条规定的收入与费用配比原则 出租人可对上述已确认的收入 在租赁期内 分期均匀计入相关年度收入 房产税规定 免租期照征房产税 转租不征 财税 2009 128号 四 预租及租金收入 97 例2 8 某房地产开发公司开发的一项目 地处市中心 商业前景被业内人士普遍看好 2008年5月 在该项目即将完工之前 王某与该公司签订了店面租赁合同 合同约定租期2年 每年租金为12万元 王某当月先行支付了一年的租金12万元 房屋于2008年10月1日交付使用 应如何确认该企业2008年的租金收入 分析 税法规定 纳税人应当自开发产品交付承租人使用之日起确认收入 房地产公司在2008年5月收取租金时不做收入 应在2008年10月确认租金收入 金额为12 万元 也可分期确认4万元收入 98 五 其他收入 特别规定 一 买一赠一销售的处理 国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知 国税函 2008 8