工程结算中“甲供材”会计核算方法初探.doc

工程结算中“甲供材”会计核算方法初探“甲供材”即甲供材料，是指在建设工程实施过程中，建设单位(即甲方)自行组织采购的材料。有“甲供材”的建筑工程，即由基本建设单位(即甲方)提供建筑材料，施工单位(即乙方)仅提供建筑劳务及部分材料的工程。 第一，“甲供材”的两种结算方式。一种是甲供材料直接计入投资账户，即建设单位直接将材料按实际购买价计入“基建工程支出”(或“在建工程”)明细账，结算书中不再列甲供材料费。在这种结算方式下，会计核算方法是：基本建设单位在“甲供材”领发出时，按材料实际购买价，借记“基建工程支出(或在建工程)建筑工程(或安装工程)XX工程”，贷记“工程物资”。而施工单位在收到材料及以后发出材料时不敝账务处理，只在账外登记管理，“甲供材”部分不反映在施工企业的工程收入和工程支出中。另一种是甲供材料通过转账结算，即建设单位将材料按预算价格和材料价差计入结算书中。在这种结算方式下，会计核算方法有两种：一是基本建设单位在发出“甲供材”时直接按材料的实际购买价，借记“预付账款”，贷记“工程物资”。由于在工程预算时，材料是按预算价核算的，且该部分材料由建设单位提供，因此在工程最后结算时，双方直接按材料的预算价从工程总造价中扣除，剩余部分付给施工单位。虽然在这种情况下建设单位按实际购买价抵作预付给施工单位的工程款，但施工单位在收到材料时仍按材料的预算价，借记“库存材料”，贷记“预收账款”。而在工程竣工决算时，施工单位一般只将材料的预算价开人发票缴纳营业税及附加，基本建设单位将这部分材料预算价与实际购买价之间的差额(即材差)视材料价差的正负情况，借(或贷)记“基建工程支出(或“在建工程”)建筑工程(或安装工程)XX工程，贷(或借)记“预付账款”。二是基本建设单位在“甲供材”发出时，直接按材料的预算价抵作预付给施单位的工程款。材料发出时，借记“预付账款”(或预付工程款)，贷记“工程物资”(或库存材料)。由于冲抵的预付账款(或预付工程款)是按材料预算价，而转出的工程物资是按实际购买价，之间存在的差额(即材差)直接计入工程成本，视其差额的正负情况，借(或贷)记“基建工程支出(或在建工程，或建筑安装工程投资)建筑工程(或安装工程)XX工程”。而施工单位一般都是在收到材料时按材料的预算价，借记“库存材料”，贷记“预收账款”。在这种结算方式下，因存在材料计划用量与实际用量的差异，在工程竣工决算时建设单位要做好“甲供材”的超欠供核对工作，对超供部分按材料的实际购买价，借记“预付账款”(或预付工程款)，贷记“基建工程支出(或在建工程，或建筑安装工程投资)建筑工程(或安装工程)XX工程”；对欠供部分按材料的预算价，借记“基建工程支出(或在建工程，或建筑安装工程投资)建筑工程(或安装工程)XX工程”，贷记“预付账款(或预付工程款)”。 第二，“甲供材”第一种结算方式下会计核算方法的弊端。首先，该会计处理的依据是，建设方认为所买的物资给施工方用于自己的工程，在发出材料时直接计入所属在建工程是合情合理的；另一方面，从会计核算角度看，如果能为会计信息的第三方提供真实有效的会计信息，该会计处理方法也是可以接受的，但建设方在发出甲供材料时，材料并没有立即用于工程，只是从建设方保管转至施工方保管。从会计处理看，如果建设方将材料发出时，就直接计入工程成本，但实际上材料还没有用于或全部用于工程，此时直接计入在建工程，会导致会计信息的失真。而且，施工方在收到材料和发出材料时，均不进行任何会计处理，不利于建设工程在实施过程中对甲供材的使用和监督管理。所以，该结算方式下会计核算方法不符合会计核算的要求。其次，按照国家关于工程造价计价程序的相关规定，工程造价中的直接费由料、工、费三大块组成，其中的“料”包括主要材料、辅助材料和消耗材料等所有材料，并且还要作为取费提税的基数。因此在工程中，无论材料由谁提供，工程造价应当包括全部的材料价款，而不能排除“甲供材”。但按照第一种结算方式，“甲供材”是不列入结算书中，且不反映在施工企业的工程收入和工程支出中。正常状态下，“甲供材”应进入工程造价，并进行取费提税，结算时扣除其金额后再开票入账。但采用该结算方式下的会计核算，在实际操作中，大多数单位往往做不到这一点。因为建设工程在实施过程中，作为强势的建设单位，尤其是房地产开发企业，从成本效益考虑，不希望“甲供材”进入工程造价，并进行取费提税并人工程总造价，而这种结算方式和会计核算方法给建设单位带来了便利，从而导致作为料、工、费(或料、工、费、利)中“料”的重要组成部分的“甲供材”未进入工程造价中的直接费或工程量清单计价。所以，采用第一种结算方式下的会计核算方法可能会导致工程造价计价程序与国家规定不相吻合。再次，根据国家现行税法相关规定，甲供材必须并人施工方的计税营业额征收营业税，这一规定自1994年税改之时便一直存在，其存在是合理的。因为从工程造价来讲，无论材料如何核算，工程总造价中都包含所有的材料价款。如果材料是由施工单位购买(即乙供)，必然是包含在营业额内征收营业税。而换成由建设单位购买(即甲供)，只是材料的购买主体发生了变化，其构成工程造价的性质和营业税的计税依据并没有改变，所以“甲供材”必须并入营业额征收营业税。从理论上讲，无论建设方对“甲供材”如何进行会计处理，对于施工方而言，其税收负担是不变的，只不过是根据建设方的会计处理的不同，开票金额有所不同。但实际操作中，在第一种结算方式下，会计核算方法是建设方直接将“甲供材”计入工程成本，这样就不需要施工方开票。由于税务机关监管不到位的原因，该部分不开票的甲供材，一方面，即使在工程造价中已经取费提税，施工方也一般不会去主动申报缴纳营业税，因此，施工单位不仅少交相关税金及附加，还截留了建设单位“甲供材”税金，施工单位受益更大；另一方面，建设单位同施工单位办理工程价款结算时，由于建设单位的主动权，对“甲供材”部分只计取施工单位的相关费用，而不计取项目的应交税金，最后的结果是施工单位的利益未受损，但造成国家税收的流失。由于建设单位将“甲供材”直接计入工程成本，所以有些建设方甚至在进行工程预算确定工程造价时，对该部分甲供材未按照工程计价程序列入工程造价的直接费或工程量清单计价，也就不可能取费提税并入工程总造价。这样不仅逃避了“甲供材”应承担的税金，而且减少了施工方应计取的各项规费，从而降低了工程造价。采用该种结算方式下会计核算方法，如果税务机关监管不到位，甲乙双方就会利用“甲供材”偷税漏税，造成国家税收的大量流失。但在这种会计处理模式下，施工方承担了很大的风险。因为无论建设方会计处理如何，施工方是“甲供材”营业税的纳税义务人，如果税务机关发现了问题，要求施工方补税，施工方只有缴纳，甚至还会承担偷税而被处罚的风险。此外，在“甲供材”第一种结算方式下，一方面，建设方在发出材料时是直接计人了工程成本；另一方面，施工方在收到材料以及以后将材料用于工程时就不做任何会计处理了。因此，甲乙双方也就不再存在“甲供材”结算价款的问题，这就给甲供材的使用和监督管理带来了极大的不利。 “甲供材”第一种结算方式下的会计核算方法存在着诸多弊端，因此，笔者建议采用第二种结算方式下的会计核算方法来处理“甲供材”结算价款问题。因为该种结算方式下的会计核算方法不仅避开了第一种结算方式下会计核算方法的种种弊端和漏洞，而且与第一种结算方式下的会计核算方法相比还是比较合理的，也符合相关会计制度的规定。同时，建设单位在发出“甲供材”时，不是将材料直接计入工程成本，而是按材料的实际购买价或预算价抵作施工单位的预付款，那么该部分材料成本最终只有通过施工单位开建筑工程发票才能进入工程成本，即施工单位必须将该部分材料价值并人营业额征收营业税，这样税务部门就能很好地将“甲供材”税收问题纳入监管的范围，建设单位和施工单位双方也就不能利用“甲