所得税计算方法与平等原则.docx

中国台湾司法院释字722号（所得税计算方法与平等原则） 案情摘要【单独执行业务者计算所得选择权责发生制案】所得税法采用之会计基础有权责发生制及收付实现制二种。第 22 条规定，营利事业所得税原则上采用前者；个人综合所得税采用后者，则为释字第 377 号解释所肯认。惟对于计入个人综合所得分类中之执行业务所得，同法第 14 条第 1 项第 2 类规定授权财政部订定执行业务所得查核办法，该办法第 3 条规定，执行业务所得之计算，除该办法另有规定外，以收付实现为原则；第 10 条第 2 项复规定，仅联合执行业务者或执行业务收入经由公会代收转付者经申报核准后，得按权责发生制计算所得。声请人张焕祯系坜新医院负责人，于 87 年间获准以权责发生制记账，其据以申报 88 年度综合所得税列报取自医院之执行业务所得为新台币（下同） 0 元。 91 年间北区国税局认，依上开规定，声请人之所得计算本不得采权责发生制，乃撤销核准，改依收付实现制计算，并剔除部分支出，重予核定声请人 88 年度之执行业务所得为 26,388,247 元。声请人不服提起行政争讼，经最高行政法院 98 年判字第 738 号判决驳回确定，爰认上开查核办法规定及财政部相关函释违宪，声请解释，并就释字第 377 号解释声请补充解释。大法官于今日作成释字第 722 号解释，宣告 上开查核办法第 10 条第 2 项 ( 下称系争规定）得申请按权责发生制计算所得者，未涵盖业务收支跨年度、经营规模大且会计事项复杂而与公司经营型态相类之单独执行业务者在内，于此范围，与宪法第 7 条平等原则之意旨不符。理由： ( 一 ) 系争规定仅许联合执行业务者或执行业务收入经由公会代收转付者，得选择权责发生制，形成执行业务者因经营型态而就其执行业务所得之计算，有得否选择权责发生制之差别待遇。 ( 二 ) 系争规定之目的在放宽经营较具规模且会计事项较为复杂，以及收入有跨年度延后收款之执行业务者之所得计算方式，使其有选择权责发生制之权，目的尚属合宪。 ( 三 ) 然其以经营型态及业务收入方式为分类标准，未涵盖业务收支跨年度、经营规模大且会计事项复杂而与公司经营型态相类之单独执行业务者在内，所采为差别待遇之分类手段，与前述目的之达成间，欠缺合理关联，在此范围内，与宪法第 7 条平等原则之意旨不符。其余声请因仅系争执法院认事用法且未具体指摘抵触宪法之处，均不予受理。又释字第 377 号解释并无文字晦涩或论证不周之情形，亦无补充必要。【附带说明】一、所得税法关于会计基础之规定：第 22 条：会计基础，凡属公司组织者，应采用权责发生制，其非公司组织者，得因原有习惯或因营业范围狭小，申报该管稽征机关采用现金收付制。前项关于非公司组织所采会计制度，既经确定仍得变更，惟须于各会计年度开始三个月前申报该管稽征机关。二、所得税法第 14 条关于所得分类，于第 1 项将个人之综合所得总额，以其全年所得分 10 类合并计算之。其中第二类规定如下：执行业务所得：凡执行业务者之业务或演技收入，减除业务所房租或折旧、业务上使用器材设备之折旧及修理费，或收取代价提供顾客使用之药品、材料等之成本、业务上雇用人员之薪资、执行业务之旅费及其他直接必要费用后之余额为所得额。执行业务者至少应设置日记账一种，详细记载其业务收支项目；业务支出，应取得确实凭证。账簿及凭证最少应保存五年；账簿、凭证之设置、取得、保管及其他应遵行事项之办法，由财政部定之。执行业务者为执行业务而使用之房屋及器材、设备之折旧，依固定资产耐用年数表之规定。执行业务费用之列支，准用本法有关营利事业所得税之规定；其账簿、凭证之查核、收入与费用之认列及其他应遵行事项之办法，由财政部定之。三、关于权责发生制及现金收付制之定义：商业会计法第 10 条：会计基础采用权责发生制；在平时采用现金收付制者，俟决算时，应照权责发生制予以调整。所谓权责发生制，系指收益于确定应收时，费用于确定应付时，即行入账。决算时收益及费用，并按其应归属年度作调整分录。所称现金收付制，系指收益于收入现金时，或费用于付出现金时，始行入账。新闻稿司法院大法官于 6 月 27 日举行第 1419 次会议，会中作成释字第 722 号解释。解释文：执行业务所得查核办法第 10 条第 2 项规定：联合执行业务者或执行业务收入经由公会代收转付者，得按权责发生制计算所得，惟须于年度开始一个月前，申报该管稽征机关核准，变更者亦同。未涵盖业务收支跨年度、经营规模大且会计事项复杂而与公司经营型态相类之单独执行业务者在内，其差别待遇之手段与目的之达成间欠缺合理关联，在此范围内，与宪法第 7 条平等原则之意旨不符。关于所得税之申报，所得税法采用所得计算之会计基础有权责发生制及收付实现制二种。其第 22 条规定，营利事业所得税原则上采用前者；个人综合所得税采用后者，则为司法院释字第 377 号解释所肯认。惟对于计入个人综合所得分类中之执行业务所得，同法第 14 条第 1 项第 2 类规定授权财政部订定执行业务所得查核办法，该办法第 3 条规定，执行业务所得之计算，除该办法另有规定外，以收付实现为原则；第 10 条第 2 项复规定，仅联合执行业务者或执行业务收入经由公会代收转付者经申报核准后，得按权责发生制计算所得。声请人张焕祯系坜新医院负责人，于 87 年间获准以权责发生制记账，其据以申报 88 年度综合所得税列报取自医院之执行业务所得为新台币（下同） 0 元。 91 年间北区国税局认，声请人非执行业务所得查核办法第 10 条第 2 项所定之联合执行业务者或执行业务收入经由公会代收转付者，其所得计算本不得采权责发生制，而应依同办法第 3 条收付实现制之规定办理，乃撤销核准，改依收付实现制计算，并剔除部分支出，重予核定声请人 88 年度之执行业务所得为 26,388,247 元。声请人不服提起行政争讼，经最高行政法院 98 年判字第 738 号判决驳回确定，爰认上开查核办法规定及财政部相关函释违宪，声请解释；并就释字第 377 号解释，声请补充解释。大法官作成释字第 722 号解释，认为上开查核办法第 10 条第 2 项得申请按权责发生制计算所得者之规定，未涵盖业务收支跨年度、经营规模大且会计事项复杂而与公司经营型态相类之单独执行业务者在内，于此范围，与宪法第 7 条平等原则之意旨不符。理由如下： ( 一 ) 上开规定仅许联合执行业务者或执行业务收入经由公会代收转付者，得选择权责发生制，形成执行业务者因经营型态而就其执行业务所得之计算，有得否选择权责发生制之差别待遇。 ( 二 ) 上开规定之目的在放宽经营较具规模且会计事项较为复杂，以及收入有跨年度延后收款之执行业务者之所得计算方式，使其有选择权责发生制之权，目的尚属合宪。 ( 三 ) 然其以经营型态及业务收入方式为分类标准，未涵盖业务收支跨年度、经营规模大且会计事项复杂而与公司经营型态相类之单独执行业务者在内，所采为差别待遇之分类手段，与前述目的之达成间，欠缺合理关联，在此范围内，与宪法第 7 条平等原则之意旨不符。其余声请因仅系争执法院认事用法且未具体指摘抵触宪法之处，均不予受理。又释字第 377 号解释并无文字晦涩或论证不周之情形，亦无补充必要。本解释有 8 位大法官分别提出，共 7 件之意见书。大法官解释 释字第722号公布日期：20140627解释争点执行业务所得查核办法规定，仅联合执业者或经公会代收转付者得选择权责发生制，违宪？解释文执行业务所得查核办法第十条第二项规定：联合执行业务者或执行业务收入经由公会代收转付者，得按权责发生制计算所得，惟须于年度开始一个月前，申报该管稽征机关核准，变更者亦同。未涵盖业务收支跨年度、经营规模大且会计事项复杂而与公司经营型态相类之单独执行业务者在内，其差别待遇之手段与目的之达成间欠缺合理关联，在此范围内，与宪法第七条平等原则之意旨不符。解释理由书宪法第七条规定人民之平等权应予保障。法规范是否符合平等权保障之要求，其判断应取决于该法规范所以为差别待遇之目的是否合宪，其采取之分类与规范目的之达成之间，是否存有一定程度之关联性而定（本院释字第六八二号、第六九四号、第七一号解释参照）。执行业务所得查核办法第三条规定：执行业务所得之计算，除本办法另有规定外，以收付实现为原则。同办法第十条第二项规定：联合执行业务者或执行业务收入经由公会代收转付者，得按权责发生制计算所得，惟须于年度开始一个月前，申报该管稽征机关核准，变更者亦同。（后者下称系争规定）其规定仅使联合执行业务者或执行业务收入经由公会代收转付者，得选择权责发生制，而不适用收付实现制，以计算其执行业务所得。形成执行业务者因经营型态是否为联合执业或执行业务收入是否经由公会代收转付，其执行业务所得之计算有得否选择权责发生制之差别待遇。C系争规定以经营型态是否为联合执业或执行业务收入是否经由公会代收转付之不同，作为得选择权责发生制之基础，其分类标准系基于联合执行业务者与公司组织之营利事业较为类似，经营较具规模，业务收支及盈余分配等会计事项较为复杂；另执行业务收入经由公会代收转付者，常有跨年度延后收款情形，其收入不宜全于收取年度计算所得，故设系争规定，以资兼顾（财政部中华民国一一年六月二十五日台财税字第一一四二三二号函检附之说明参照）。系争规定使受其涵盖范围之执行业务者，有选择权责发生制之权，以适应其事业之性质及营运，目的尚属合宪。系争规定赋予执行业务者选择权责发生制，系以经营型态及业务收入方式为标准。然单独执行业务亦常有相当经营规模者，并非必然小于联合执行业务之情形。较大规模之单独执行业务者业务收入及支出，其会计事项可能与联合执业者有相同甚至更高之复杂程度。反之联合执业者，其经营规模未必大于单独执业者，且其业务收支与盈余分配未必涉及复杂会计事项。又单独执业者，因其业务特性或经营规模，其收款或付款亦可能常有跨年度延后，且不宜完全由收取或支出年度计算所得之情形。系争规定之目的在放宽经营较具规模且会计事项较为复杂，以及收入有跨年度延后收款之执行业务者之所得计算方式，使其有选择权责发生制之权。然此目的无法以经营型态及业务收入之方式作为分类而达成。系争规定未涵盖业务收支跨年度、经营规模大且会计事项复杂而与公司经营型态相类之单独执行业务者在内，其差别待遇之手段与目的之达成间欠缺合理关联，在此范围内，与宪法第七条平等原则之意旨不符。声请人另指摘执行业务所得查核办法第三条、第十条第一项、第三十一条第一款规定及财政部八十六年七月三十一日台财税第八六一九七五六二号函，有违宪疑义，声请解释宪法部分，仅系争执法院认事用法之当否，并未具体指摘该等规定于客观上究有何抵触宪法之处；又声请人就本院释字第三七七号解释声请补充解释部分，查该号解释并无文字晦涩或论证不周之情形，核无补充解释之必要；是上开部分核与司法院大法官审理案件法第五条第一项第二款规定不合，依同条第三项规定，应不受理，并此指明。大法官会议主席 大法官 赖浩敏大法官 林锡尧大法官 池启明大法官 李震山大法官 蔡清游大法官 黄茂荣大法官 陈 敏大法官 叶百修大法官 陈春生大法官 陈新民大法官 陈碧玉大法官 黄玺君大法官 罗昌发大法官 汤德宗解释意见书部分协同意见书：大法官汤德宗声请人张焕祯（坜新医院负责人）于中华民国八十七年间向财政部台湾省北区国税局（下称原处分机关）申请该医院得按权责发生制计算其年度所得获准，并于结算申报八十八年度综合所得税时，依上开制度列报其取自该医院之执行业务所得为新台币（下同）零元。嗣原处分机关于九十一年撤销前开（得按权责发生制计算其年度所得之）核准，并依据执行业务所得查核办法第三条（执行业务所得之计算，除本办法另有规定外，以收付实现为原则）及同办法第十条第二项（联合执行业务者或执行业务收入经由公会代收转付者，得按权责发生制计算所得，惟须于年度开始一个月前，申报该管稽征机关核准，变更者亦同）之规定（后者下称系争规定），改按收付实现制核定声请人该年度执行业务所得，致其该年度执行业务所得（经复查决定后）变更核定为二仟六百三十八万八仟二百四十七元。声请人不服，递经诉愿、诉讼等程序皆未获救济，爰依大法官审理案件法第五条第一项第二款，以系争规定违反授权订定之母法所得税法第十四条第一项第二类第三款之规定意旨，有侵害其于宪法第十五条及第十九条所保障权利之疑义为由，声请本院解释宪法。本案之争议相当明确，即系争规定仅许两类执行业务者得申请（由现金收付制）核准改采权责发生制，以计算其年度所得，是否合宪？本席同意审查结论系争规定为违宪；但坚信系争规定之所以违宪，乃因其违反租税法律主义，而非如多数大法官所宣称之违反平等原则！爰提出部分协同意见书，说明如后。一、系争规定何以并未违反平等原则？就动机而言，系争规定仅许两类执行业务者，即与他人联合执行业务者或其收入经由公会代收转付者，得申请该管稽征机关核准后，改采权责发生制，并非在歧视上开两类执行业务者，使之蒙受特殊不利益；反而是在方便上开两类执行业务者，使其得例外改采权责发生制，选择其认为较为适合之会计制度。此与典型之平等疑义显有不同。又，多数大法官所质疑者，并非系争规定所开设之两类例外（本身）是否正当，而是系争规定所开设的例外之门是否过狭，致有类似会计需要之其他执行业务者，无法申请改采权责发生制。换言之，多数大法官并非指摘系争规定涵盖过广（over-inclusive）所谓一竿子打翻一船人，殃及无辜；而是指摘其涵盖不足（under-inclusive）所谓为德不卒，未尽全功。然系争规定涵盖不足，何以尚不违反平等原则？约言之，按平等原则的二元分析架构操作，仅于案件应以严格基准（strict scrutiny） （下简称高标）审查者，法院才会在检验系争规定是否涵盖过广的同时，一并检验系争规定是否涵盖不足。本件并无采取高标审查的理由（盖其未涉及可疑之分类，后详），且多数意见实际仅采取合理基准（mere rationality test）（下简称低标）审查（参见理由书第三、第四段），卒能径以系争规定涵盖不足为由，宣告违反平等原则，殆本院迄今七百余号解释所仅见！按宪法第七条规定：中华民国人民，无分男女、宗教、种族、阶级、党派，在法律上一律平等，其义看似浅显明白，实则争论不绝。本院于多号解释一再重申：宪法第七条平等原则并非指绝对、机械之形式上平等，而系保障人民在法律上地位之实质平等，要求本质上相同之事物应为相同之处理，不得恣意为无正当理由之差别待遇（本院释字第五四七号、第五八四号、第五九六号、第六五号、第六一四号、第六四七号、第六四八号、第六六六号、第六九四号、第六九六号解释参照），不论如上表述是否流于形式，至少业已阐明：无正当理由而实施差别待遇，乃宪法平等权所不许。由于世间鲜有绝对之公平，为尊重具有民意基础的政治部门为管理众人之事所为种种分类（classification），法院（含释宪机关）一般乃预设低标作为平等权案件的审查基准。亦即，系争规定所为之分类（差别待遇）倘系为追求合法的政府目的公共利益（a legitimate government end public interest），且其所实行之手段（分类）与其所欲追求之目的之达成间具有合理关联（rationally reasonably related to） 者，即应认定其与平等原则尚无违背。（注一）唯于遇有可疑之分类（suspect classification），例如按各国历史与社会发展经验，足认系争分类具有社会烙印（social stigma）或刻板印象（stereotype）之意味，或系以无法改变之个人特征（immutable（personal）characteristics）作为基础，或遭受不利对待者乃属孤立而隔绝之少数（discrete and insular minority） 等时，法院（含释宪机关）始将审查基准提升至中度基准（intermediate level）（本院解释先例多称较为严格之审查，下简称中标），甚至高标（严格基准）审查（注二），从严要求政治部门翔实地说明其分类之理由。然，何以仅于法院（含释宪机关）采高标审查时，始能以系争规定（分类）涵盖不足为由，宣告违反平等原则？至于其他审查基准则不可？就审查方法言，唯有高标要求系争规定须为追求极重要之政府目的公共利益（compelling overriding governmental end public interest），且其手段（分类）与其所欲达成之目的间须为直接相关（directly related to） ，始与平等原则无违。所谓直接相关乃指系争手段（分类）须为达成目的之（绝对）必要且量身定作之手段（necessary and narrowly tailored means），多一分太多（涵盖过广，殃及无辜），少一分太少（涵盖不足，未尽全功）。正因为高标之手段与目的关联性要求如此严格必须恰如其分，始为直接相关，而如此精准之手段（精确之分类）在现实世界毋宁为罕见，无怪乎有名为严格（审查），实为致命（违宪）（strict in theory and fatal in fact） 之说。（注三）至于中标或低标因仅分别要求手段（分类）与目的之达成间应具有实质关联（substantially related to）或合理关联，其手段与目的关联性之要求无须为直接相关、恰如其分，故仅需审查其手段（分类）是否涵盖过广，而不需审查其是否涵盖不足。或谓此又为何故？曰事理，曰常情使然也。盖立法者漏未将某些人纳入规范，致规定涵盖不足，仅其规范未臻完善，要属为德不卒之瑕疵，其与立法者误将不相干之人纳入规范，致规定涵盖过广，属于殃及无辜之错误，不应等同视之。鉴于人类的理性有其极限，未能一次想见所有应纳入规范的事物，毋宁为常态；并基于权力分立、相互制衡并相互尊重之原则，释宪机关对于立法机关日行一善、逐步渐进之作为，理应给予较大之尊重。如若不然，按本号解释之逻辑，此后凡规范内容涵盖不足，尤其是例外规定尚有遗漏者（例如系争规定仅许两类执行业务人申请核准改采权责发生制计算其年度所得），岂皆得以违反宪法上平等原则为由，而宣告违宪乎？！二、系争规定乃违反租税法律主义而违宪涵盖不足之规范，所在多有。何以系争规定应受违宪之评价？本号解释岂是小题大作？多数意见为圆其违反平等原则之论述，左支右绌，无暇观照此一基本的法感（法直觉）问题。本席以为，揆诸本院历来关于租税法律主义所为诸多解释先例，租税法律主义乃一高密度法律保留原则，盖国家课人民以缴纳税捐之义务，或给予人民减免税捐之优惠时，关于租税主体、租税客体、税基、税率、纳税方法及纳税期间等租税构成要件，皆应以法律或法律明确授权之命令定之。系争规定形式上虽有法律之概括授权，惟其内容已扭曲了法律之本旨（执行业务所得之计算以收付实现为原则），增加了法律所无之限制（限制仅联合执行业务者或执行业务收入经由公会代收转付者两类执行业务者，始得申请核准改采权责发生制，计算执行业务所得），自非宪法第十九条规定之租税法律主义所许（本院释字第六二二号、第六四号、第六七四号、第六九二号、第七三号解释参照）。行政机关径以命令增加法律所无之限制，而架空或变更法律规定之内容者，本属违反依法行政原则所含法律优位原则之问题，原可由行政法院审理解决；只因租税法律主义为高密度法律保留原则，遂使之提升为宪法问题（而非仅行政法问题），而得为本院审查之客体。三、主管机关应调整心态，力求完善制度而尊重人民之选择本件系争规定显示主管机关仍有作之君、作之师的心态，以为规定执行业务所得之计算以收付实现为原则乃是为执行业务者之利益（会计简便）着想；而系争规定开放两类执行业务者得申请核准改采权责发生制，也是为执行业务者之利益着想（想象中只有这两类执行业务者有改采权责发生制的需要）。为嗣应社会发展，今后允宜转念：政府有权力（并有责任）建构完善的制度，确保核实课税；人民则有权利于政府所建构的税制中，选择最符合其自身利益者遵行。天下事，可以讲得很复杂，也可以轻松道破。本院关于租税法规违宪疑义之解释，辄流于琐细，而备受批评。本号解释未能执简驭繁、提纲挈领，以维宪法法院之器识，竟为求通过违宪之结论，不惜扭曲本院多年来辛苦建立的平等原则检验方法，恐得不偿失大矣！【脚注】注一：以本件为例，系争规定准许联合执行业务者，而不准单独执行业务者，申请核准改采权责发生制计算其年度所得，乃为核实课税之正当目的；且如上分类既符合其等经营性质与会计需求，自有助于达成核实课税之目的，故应认与平等原则尚无违背。注二：据本席观察，本院关于平等权案件迄无使用高标审查者。注三：Gerald Gunther, The Supreme Court, 1971 Term Foreword: In Search of Evolving Doctrine on a Changing Court: A Model for a Newer Equal Protection, 86 HARV. L. REV. 1, 8（1972）. 解释意见书协同意见书：大法官黄茂荣本号解释多数意见认为：执行业务所得查核办法第十条第二项规定：联合执行业务者或执行业务收入经由公会代收转付者，得按权责发生制计算所得，惟须于年度开始一个月前，申报该管稽征机关核准，变更者亦同。未涵盖业务收支跨年度、经营规模大且会计事项复杂而与公司经营型态相类之单独执行业务者在内，其差别待遇之手段与目的之达成间欠缺合理关联，在此范围内，与宪法第七条平等原则之意旨不符。就此部分，本席虽敬表赞同，但认为尚有相关问题值得厘清，爰提出协同意见书，敬供参考：按本声请案涉及二个宪法上的疑义：（1） 执行业务所得查核办法（下称查核办法）第三条关于执行业务者之会计基础的规定，是否符合法律保留原则，以及该查核办法使所得税法第十四条第一项第二类第三款第二句前段关于执行业务费用之列支，准用本法有关营利事业所得税之规定形同具文（最高行政法院九十八年度判字第七三八号判决参照），是否违反法律优位原则。（2） 查核办法第十条第二项关于仅联合执行业务者或执行业务收入经由公会代收转付者，得按权责发生制计算所得，将单独执行业务且其执行业务收入不经由公会代收转付者排除在外，强制采用现金收付制，是否违反平等原则。由于有本院释字第三七七号解释之意旨对于执行业务者会计基础之适用疑义，一时难解，本号解释仅宣告查核办法第十条第二项违反平等原则。壹、执行业务者之会计基础一、租税构成要件适用法律保留原则宪法第十九条规定人民有依法律纳税之义务，系指国家课人民以缴纳税捐之义务或给予人民减免税捐之优惠时，应就租税主体、租税客体、租税客体对租税主体之归属、税基、税率、纳税方法及纳税期间等租税构成要件，以法律或法律具体明确授权之法规命令定之；若仅属执行法律之细节性、技术性次要事项，始得由主管机关发布行政规则为必要之规范（本院释字第六五号、第六五七号、第七五号解释参照）。以施行细则变更法律所定之纳税义务人（本院释字第三六七号解释）、限制营业税进项税额之扣缴凭证（本院释字第七六号解释）、强制将应付未付之费用或损失转列其他收入（本院释字第六五七号解释）、增加裁罚性法律所未规定之处罚对象（本院释字第六一九号解释）、限缩免征遗产税或赠与税之家庭农场之农业用地的资格，使不包括于继承或赠与时已依法编定为非农业使用者（本院释字第五六六号解释）、减除扶养亲属免税额应以与纳税义务人或其配偶同一户籍为要件，限缩母法之适用（本院释字第四一五号解释）、非中华民国境内居住之个人之认定，增列无配偶居住国内之情形（本院释字第四一三号解释），将私人间之借款利息排除在各种利息之外（本院释字第二一号解释），增加法律所无之租税义务，与租税法律主义不符，有违宪法第十九条及第二十三条保障人民权利之意旨。二、会计基础应以法律或法规命令定之所得税法第二十四条第一项前段规定：营利事业所得之计算，以其本年度收入总额减除各项成本费用、损失及税捐后之纯益额为所得额。关于纯益额之计算，所得税法规定之会计基础，有现金收付制及权责发生制。所得税之课征以税捐会计年度为单位，而会计基础所关系者为所得之计算因素（收入、费用、损失及税捐等）在所得税法上应予认列的时点，关系其在税捐年度之归属及据以计得之各该税捐会计年度的所得额，为关于税捐债务构成要件中之税基的计算规定。是故，会计基础应以法律或经法律明确授权制订之法规命令为依据，以符宪法第十九条租税法律主义之规定。三、查核办法无关于会计基础之明确授权声请人原因案件课税年度（中华民国八十八年）有效之所得税法第十四条第二类第三款第二句后段规定：其办法，由财政部定之。该句于九十五年五月三十日修正公布为执行业务者其账簿、凭证之查核、收入与费用之认列及其他应遵行事项之办法，由财政部定之。财政部依该概括授权订定执行业务所得查核办法。此为制订施行性行政命令之概括授权，其中并无关于执行业务者会计基础之制定的明确授权，而查核办法于第三条规定执行业务所得之计算原则上采现金收付制。其中关于执行业务者之会计基础原则上应采现金收付制之强制规定，涉及税捐债务构成要件中之收入、成本、费用、损失及税捐之入账的时点，为关于租税构成要件中之税基的规定，应以法律或法律具体明确授权之法规命令，不得以行政规则定之。四、查核办法第三条之规定抵触所得税法何况，所得税法第十四条第二类第三款第一句及第二句前段规定：执行业务者为执行业务而使用之房屋及器材、设备之折旧，依固定资产耐用年数表之规定。执行业务费用之列支，准用本法有关营利事业所得税之规定。依该款所当准用之营利事业所得税的规定中，与会计基础有关者为所得税法第二十二条。该条规定：会计基础，凡属公司组织者，应采用权责发生制，其非公司组织者，得因原有习惯或因营业范围狭小，申报该管稽征机关采用现金收付制（第一项）。前项关于非公司组织所采会计制度，既经确定，仍得变更，惟须于各会计年度开始三个月前申报该管稽征机关（第二项）。依所得税法该条第一项规定，营利事业之会计基础原则上采权责发生制。非公司组织之营利事业，需先向该管稽征机关申报，始得例外采现金收付制。不论其申报是否须经该管稽征机关核准，例外改采现金收付制的发动权皆属于非公司组织之营利事业。要之，关于执行业务费用之列支，准用营利事业所得税之规定时，除事先申报该管稽征机关采现金收付制外，应适用权责发生制。而查核办法第三条规定，执行业务所得之计算，原则上采现金收付制。于是，关于费用之认列，依所得税法第十四条第二类第三款第二句前段应适用权责发生制，而依查核办法应适用现金收付制。是以，查核办法第三条抵触所得税法第十四条第二类第三款第二句前段，违反宪法第一百七十二条之法律优位原则。单独执行业务者依所得税法第十四条第二类第三款第二句前段，准用同法第二十二条，关于选择会计基础之自由权利，因此受到法律所无之限制，违反宪法第二十三条法律保留原则及宪法第十九条租税法律主义。贰、对单独执行业务者之差别待遇查核办法第十条第二项规定，仅联合执行业务者或执行业务收入经由公会代收转付者，得按权责发生制计算所得，惟须于年度开始一个月前，申报该管稽征机关核准，变更者亦同。对于非联合，而单独执行业务，且其执行业务收入不经由公会代收转付者，一概不准其按权责发生制，而应按现金收付制计算其所得。按联合或单独执行业务，为执行业务者之企业组织的选择问题。其选择是否应与会计基础连动，系于税捐之稽征公共利益之需要及执行业务者帐务作业之合理性。按权责发生制与现金收付制之差别在于收入及支出之应入账时点。鉴于即便采现金收付制，执行业务者亦需要有关于应收帐款及应付帐款之会计记录，才能适当如时行使债权，履行债务。是故，在此限度内，认为现金收付制之会计记录要简单于权责发生制，并无帐务作业之实际可为其论据。所得税为周期税，其课征除按年度计算执行业务者之盈亏外，且亦无前后年度之盈亏互抵。而事业之收支，因行业特性、交易习惯及个别情况，在权责发生时，亦即在应收帐款或应付帐款之债权债务发生时，与债权债务之履行而发生之现金收付的时点间，常有一定之时间上的落差。因此，收支入账之会计基础，如采用现金收付制，常不能正确反映其收入、支出以及盈亏在各税捐会计年度归属之实际状况，以致不能适时适切计得各税捐会计年度之所得额，以核实课征所得税。此外，采用现金收付制，其收入或成本费用之发生时点，亦较易受到人为的操纵。此所以为具有事业特征之所得税的核实课征，其会计基础应采用权责发生制。这对于税捐稽征机关之核实课征及纳税义务人之核实纳税皆有帮助。是故，不但就公私利益而论，在联合执行业务者及单独执行业务者间，以及在执行业务收入经由或不经由公会代收转付者间，并无给予差别待遇的正当理由。此外，如采现金收付制之计算结果，因不能适时适切反映执行业务者在各税捐会计年度之盈亏，亦与实质课税原则或量能课税原则不符。特别是该规定显然不利于收入面为现金交易，而支出面为赊账交易的执行业务者。盖在这种情形，以现金收付制为其会计基础，会发生在一个税捐会计年度，因成本费用应延后在支出现金时始申报，致以未减除实际存在之成本费用之收入为所得，虚增该税捐会计年度之所得；而在以后之税捐会计年度，申报该权责发生时未减除之成本费用，又因其对应之收入已先申报，致可能有与实际情况不符之亏损。这在执行业务不同年度之盈亏，依税务会计不得前后年度互抵的情形下，将产生永久性差异而更形不利。该非联合执行业务，且其执行业务收入不经由公会代收转付者，因不得与联合执行业务者或执行业务收入经由公会代收转付者相同，采用权责发生制，而应采用现金收付制，计算税额的规定，非为对其核实课征所得税所必要，有违宪法第二十三条所定之比例原则及第七条所定之平等原则（司法院释字第六九六号参照）参、释字第三七七号解释引起之疑义一、过度一般化本院释字第三七七号解释所涉所得种类为薪资所得。薪资所得为取得所得者对他人（通常为对营利事业或执行业务者）基于雇佣关系，提供劳务取得之报酬。其实现之要件为所服务之营利事业或执行业务者对其为劳务报酬之给付。而营利所得及执行业务所得则分别为其资本主、合伙人或股东自其投资或经营之营利事业或执行业务事务所，所受分配之盈余。其实现之要件为其投资或经营之营利事业或执行业务事务所对其为盈余之分配。然要有盈余可供分配，首先其投资或经营之营利事业或执行业务事务所必须先为结算，以计算其盈亏之有无及数额。为其盈亏之结算，首先必须规定其收入与支出（成本费用、损失、税捐）之应入账时点。此即营利事业或执行业务事务所之会计基础的规范问题。与在个人综合所得总额之计算上，其应综合计算之各种所得应已实现之原则不属于相同之规范范畴。在这里所谓所得实现，指雇主已对劳工给付薪资，投资或经营之营利事业或执行业务事务所已将盈余分配其资本主、合伙人或股东。而非指在营利事业或执行业务事务所，其应收帐款已收现；其应付帐款已付现。更非指执行业务事务所之收支的入账时点均应为应收帐款已收现；其应付帐款已付现，亦即非指其会计基础应采现金收付制。鉴于释字第三七七号解释所涉所得种类本为薪资所得之实现的问题，所以没有十足把握时，要避免将其他所得种类，例如执行业务所得在其发生阶段应适用之会计基础的问题拉进来，与薪资所得之实现置于同一逻辑层次等同而论。否则，将薪资所得之实现问题模拟至执行业务所得之有无的计算基础，而非模拟至相当于营利事业盈余之分配的层次，其模拟即有过度一般化之逻辑上的疑义。二、权责发生制或现金收付制关于收支之入账时点权责发生制或现金收付制直接涉及者为收支之入账时点，而非收支相减后，其增益额对于资本主、合伙人或股东之实现的时点。该增益额对于资本主、合伙人或股东之实现，应经过实际或虚拟的分配过程。所得税法第十四条第一项所规定者为关于将各种类之所得加计为个人综合所得总额之规定。其规定之目标为所得，而非据以计算所得之收入及成本、费用、损失及税捐等因素。必须自收入，减除成本、费用、损失及税捐后，在事务的发展上才进入所得的层次。而关于收入及成本、费用、损失及税捐等才有依其会计基础（权责发生制或现金收付制）之入账时点的问题。当依相关之会计基础将收入及成本、费用、损失及税捐入账，并计得其盈亏时，才有其盈余（所得）之有无及数额可言。而后对于资本主、合伙人或股东才有所得是否须经或不须经分配而实现的问题。释字第三七七号解释所论之所得的实现系指此而言，而非指其据以计算盈余（所得）有无及数额之收入及成本、费用、损失及税捐的应入账时点。而规定收入及成本、费用、损失及税捐之应入账时点的会计基础即是权责发生制或现金收付制。其中之现金收付制不可与所得税法第十四条第一项规定之所得的实现问题混为一谈。如可因个人所得税之所得的有无，应采实现原则，便认为所得税法第十四条第一项第二类所定之执行业务所得的会计基础应适用现金收付制，则同样的见解应亦适用于同条项第一类所定之营利所得，亦即产生股东之营利所得的营利事业之会计基础应适用现金收付制。而这显然是与所得税法第二十二条之规定相冲突的。其间逻辑的谬误发生于：将个人所得税中之所得实现原则与现金收付制中之收入实现原则相混淆。亦即没有意识到，收入与所得是不同的逻辑层次，以及为事业之盈余的计算，才有其计算因素（收入、成本费用、损失及税捐）应在何时入账之会计基础的问题。三、释字第三七七号解释不是查核办法的制订依据释字第三七七号解释理由书称：认定所得归属年度有收付实现制与权责发生制之分，无论何种制度均利弊互见，如何采择，为立法裁量问题。历次修正之所得税法关于个人所得税之课征均未如营利事业所得采权责发生制为原则（见中华民国七十八年十二月三十日修正公布之所得税法第二十二条），乃以个人所得实际取得之日期为准，即所谓收付实现制，此就同法第十四条第一项：个人综合所得总额，以其全年各类所得合并计算之；第八十八条第一项；纳税义务人有各类所得者，应由扣缴义务人于给付时，依规定之扣缴率或扣缴办法扣取税款并缴纳之，又第七十六条之一第一项对于公司未分配盈余归户，按其归户年度税率课征所得税，而不问其实际取得日期之例外规定，对照以观，甚为明显。该段理由引为依据之规范基础为：同法第十四条第一项：个人综合所得总额，以其全年各类所得合并计算之；第八十八条第一项；纳税义务人有各类所得者，应由扣缴义务人于给付时，依规定之扣缴率或扣缴办法扣取税款并缴纳之，又第七十六条之一第一项。其中第十四条第一项为待证事实，不得引为论据。至于第八十八条第一项及第七十六条之一第一项规定的事项皆不涉及所得之计算，而是涉及所得之给付或分配。声请案所涉及者为：执行业务所得之计算，亦即其收入与支出之入账时点的问题。在逻辑层次上根本不同。另如要以释字第三七七号解释否定同法第十四条第一项第二类第三款第二句前段关于执行业务费用之列支应准用营利事业所得税之规定，释字第三七七号解释应在解释文中，直接宣告其违宪，排斥其适用可能性。另该号解释之意旨为：所得税法第十四条第一项所定各类所得之归属年度，以实际取得之日期为准，亦即年度综合所得税之课征，仅以已实现之所得为限。这不意味着，该条所定各类所得之有无及数额之计算的会计基础皆因此应采现金收付制。在相同的前提下：个人所得之课征，以已实现之所得为限，既然营利事业所得之计算的会计基础原则上应采权责发生制（所得税法第二十二条），便没有理由认为，执行业务所得之计算的会计基础原则上应采现金收付制。是故，释字第三七七号解释并非执行业务所得之计算的会计基础原则上应采现金收付制（查核办法第三条）的适当论据。如认为释字第三七七号解释为执行业务所得之计算的会计基础原则上应采现金收付制的论据，则该见解如贯彻到第一类之营利所得，将与所得税法第二十二条之规定发生冲突。解释意见书协同意见书：大法官陈碧玉多数意见以执行业务所得查核办法第十条第二项规定：联合执行业务者或执行业务收入经由公会代收转付者，得按权责发生制计算所得，惟须于年度开始一个月前，申报该管稽征机关核准，变更者亦同。未涵盖业务收支跨年度、经营规模大且会计事项复杂而与公司经营型态相类之单独执行业务者在内，其差别待遇之手段与目的之达成间欠缺合理关联，在此范围内，与宪法第七条平等原则之意旨不符。就此将使单独执行业务者于合乎上开会计需要时，有选择以权责发生制为会计基础，计算其执行业务部分之所得之权利之结论，本席敬表赞同。惟所持理由并不完全相同，爰提出协同意见书。一、会计基础为计算年度所得之会计方法（accounting methods）规定现金收付制（cash basis）与权责发生制（accrual basis） 同属法定会计基础，纳税义务人应依所采用之会计基础对于其于特定期间内所从事之经济活动，经由收益与费用之计算，得出该类经济活动之年度所得。其中所称现金收付制，系指收益于收入现金时，或费用于付出现金时，始行入账。所谓权责发生制，系指收益于确定应收时，费用于确定应付时，即行入账（商业会计法第十条规定参照）。因所采会计基础不同，经济活动所生收益与费用入账时间点（When）即有不同，影响该年度所得之归属、计算，以及作为税基之应税所得额。二、设定会计基础制度之目的及纳税义务人之适用选择权年度所得额之计算，因收益与费用入账时点之不同而异。究以现金收付制、权责发生制或混合制为会计基础？纳税义务人有无选择权？应以设定会计基础制度之目的为准据。举凡适时反映纳税义务人当年度所得状况、纳税能力、核实课税、避免人为操控规避税捐情事等，均为会计基础制度所欲达成之目的，而纳税义务人之会计能力、会计需要以及主管机关之稽查能力等因素，亦影响相关机关对于会计基础制度之选择。现行法制，对于营利事业者与执行业务者实行不同会计基础制度，也以例外规定之方式，给予纳税义务人有选择非该法定会计方法以外之另一会计基础制度权，然例外规定涵盖之范围是否足够，是否能达成会计基础制度最终目的在于租税正义原则之维护（注一）与纳税义务人财产权之保障？单独执行业务者，是否有选择会计基础以计算其执行业务部分之年度所得之权利，成为本案争点。三、纳税义务人因所采会计基础制度之不同而负不同之会计协力义务执行业务者至少设置日记账一种，详细记载其业务收支项目（所得税法第十四条第一项第二类第二款规定参照）。营利事业者应保持足以正确计算其营利事业所得额之账簿凭证及会计纪录。商业必须设置普通序时账簿及总分类账簿，制造业或营业范围较大者，并得设置记录成本之账簿，或必要之特种序时账簿及各种明细分类账簿（所得税法第二十一条、商业会计法第二十三条规定参照）。是权责发生制于年度所得之归属与计算上，系较为严谨之会计方法，纳税义务人应负较重之会计协力义务，又为立法政策所鼓励采用（所得税法第三十九条规定参照），则对于有会计能力暨需要之纳税义务人，应有选择较为严谨之会计基础制度权，不能仅因法定会计基础采较相对简易之现金收付制，而当然排除其选择权，否则违反会计基础制度设定之目的（注二）。四、个人年度综合所得为法定十类所得之总和，并非各类所得均有会计基础之适用所得税法第十四条规定个人十类所得，依其规定内容可知，并非各类所得均须藉由受益与费用之计算而得其数额，对于无需计算之该类所得，即无会计基础适用之问题。例如受薪之个人，薪资是否构成其年度综合所得总额之部分，取决于该薪资为已受领或未受领（注三），无涉收益与费用之计算，亦与薪资给付者（公、私立机关、行号等）对于薪资费用之计算采权责发生制（如公司组织之营利事业者）或现金收付制（如选择现金收付制之非公司组织营利事业者）为会计基础无关。又如股东应取得之股利是否成为个人之年度营利所得类之所得，系因法律规定而不同。因中华民国八十七年修正公布前之所得税法第七十六条之规定，股利总额包括已分配股利及因公司未分配盈余而被强制归户之应分配股利在内，股东个人应将该应分配而未分配股利列为年度营利所得；该法于八十七年修正公布以后，则依两税合一制及对公司就特定之未分配盈余部分加增营利事业所得税规定，股东个人仅就已获分配之股利作为营利所得类之所得，亦无关收益与费用计算。是所得税法第十四条规定个人综合所得税各类所得中之营利、薪资、利息、退职等类所得，因无收益与费用关联性，对于该类所得当无会计基础采用之问题；而执行业务、租赁、权利金、自力耕作、财产交易、竞技及其他等类所得，因各该类之年度所得数额，必须经由收益与费用之计算而得，有会计基础适用问题。五、营利事业所得之计算采权责发生制，惟给予营业范围较小等之非公司组织之营利事业者，有采用现金收付制之选择权，对于例外为概括性之规定所得税法第二十二条规定，公司组织之营利事业者无会计基础选择权，一律采用权责发生制，非公司组织之营利事业者，得因营业范围狭小或习惯，例外的准予采用现金收付制。准此，相关机关于会计基础之选择上，并未以公司组织营利事业者之会计能力与会计需要为考虑因素，盖因权责发生制较能适时反映纳税义务人当年度所得状况，且较能避免人为操控规避税捐情事。又为鼓励公司组织之营利事业者，提升其会计准确性、可追溯性而给予账册簿据完备、采用蓝色申报书或经会计师签证者，得以其前十年之营业亏损，自本年纯益额中扣除后，再行核课所得税之租税优惠（所得税法第三十九条规定参照）。然为顾及非公司组织之营利事业者之会计需要与会计能力，而有上开概括性之例外。至于营业范围是否狭小，现金收付制是否能适时反映其当年度所得状况？主管机关针对申请之个案非无审酌核定权。唯非公司组织之营利事业者对于采用何种会计基础是有主动之选择权。六、执行业务所得之计算以现金受付制为原则，辅以权责发生制，为混合会计基础制所得税法第十四条第二类规定，收入减除折旧、成本、费用后之余额为执行业务者之年度所得，其中费用之列支准用营利事业所得税之规定（注四）。至于收入、成本、费用之入账时点，并未明文规定。依财政部订定发布之执