新准则下非货币资产交换税会差异分析.docx

新准则下非货币性资产交换税会差异分析新会计准则已执行近五年，并将于今年底扫尾，全面废止行业会计制度和企业会计制度，因此，从新准则实施情况及趋势来看，新会计准则和税法的相关差异，是实现税收精细化管理的必备功课。笔者通过梳理，拟就非货币性资产交换税会差异这一课题，谈一些认识和看法。一、关于非货币性资产交换非货币性资产交换是一个会计概念，企业会计准则第7号 非货币性资产交换规定：非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。很显然，这是一种特殊的资产交换。而税法中有非货币性资产交换的概念吗？增值税、消费税的法条中没有明确的非货币性资产交换的提法，企业所得税有，在企业所得税法实施条例第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换，应当视同销售货物，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。会计和税收对这一特殊交换是如何确认的呢？作为会计上，从其定义可以看出：在交换中不涉及或少量涉及货币性资产，界定的标准就是补价占整个资产交换金额的比例低于25%。即支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例，或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和）的比例低于25%的，视为非货币性资产交换，适用非货币性资产交换准则；反之就适用收入准则的有关规定。而货币性资产是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。对于税法规定，无论是增值税、消费税还是企业所得税均不需要区分货币性资产交换和非货币性资产交换，即无论补价占整个资产交换的比例是多少，税法均应当分解为按公允价值销售和购进两笔业务进行处理，均作为视同销售来处理。由此，我们认识到只有适用不同的会计准则时才会去区分该交换是否是非货币性资产交换，而税法上来说，该交换就是视同销售的一种。二、非货币性资产交换税会计量差异分析首先我们需要辩析一下对非货币性资产交换会计、税务在计量原则上的差异。在会计处理上，非货币性资产交换采用两种模式计量，即公允价值模式和帐面价值模式。什么情况下应当选择公允价值模式呢？新准则规定，对于同时满足该项交换具有商业实质，换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量这两个条件的，应当采用公允价值模式，除此以外的非货币性资产交换均应采用帐面价值模式。这两种计量模式根本的差别在于分别采用不同的资产计量方式及损益确认方法，公允价值计量模式以换出资产的公允价值和补价、应支付的相关税费作为换入资产的成本，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，则以换入资产的公允价值作为成本基础，并将换出资产的公允价值与账面价值的差额计入当期损益；而帐面价值计量模式是以换出资产的账面价值和补价、应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。至于如何判断非货币性资产交换是否具有商业实质，个人认为实务中主要应对交换产生未来的现金流量影响、交换资产的类别和是否存在关联关系来判断。而税法上的规定明快得多，不需要判断其是否具有商业实质，只采用一种口径作为计税依据，但涉及到不同的税种又是不一样的。增值税对于非货币性资产交换作为视同销售的一种，计税收入以按同期或最近时期同类存货售价的加权平均价格计算，如果同期或近期无同类售价，按组成计税价格计算。同时，不论是否具有商业实质，即无论企业采用公允模式还是帐面价值模式，换出资产应缴的增值税都应计入换入资产的入账价值，换入资产的增值税进项税额，如果按税法规定可以抵扣的，应冲减换入资产的入账价值，如果按税法规定不可以抵扣的应计入换入资产的入账价值。消费税方面，交换自产的应税消费品认定为视同销售行为。根据消费税政策规定：纳税人用于换取生产资料和消费资料、投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。这和增值税的计税收入是有不同的，只有一种特殊情况是一致的，就是金银首饰以旧换新业务，收到补价的一方，按补价计征增值税和消费税。而换入资产的入帐价值的确认，又分两种情形。对于非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的情况下，应支付相关税费(包括营业税、消费税、运杂费等)。其处理方法为：如果是为换出资产而发生的相关税费，则计入换出资产处置损益，不计入换入资产的入账价值；如果为换入资产而发生的相关税费，则计入换入资产的入账价值。非货币性资产交换不具有商业实质或公允价值不能够可靠计量的，应支付相关税费(包括营业税、消费税、运杂费等，不考虑增值税)的处理方法为：无论是为换出资产而发生的相关税费，还是为换入资产而发生的相关税费，均计入换入资产的成本。企业所得税在实施条例明确地规定了非货币性资产交换应当视同销售货物、转让财产按照公允价值确定收入。在换入资产的计税基础确定上，根据实施条例第五十八条第（五）项规定，通过非货币性资产交换方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础；第六十二条第（二）项规定，通过非货币性资产交换方式取得的生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础；第六十六条第（三）项规定，通过非货币性资产交换方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础；第七十一条第（二）项规定，通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本；第七十二条第（二）项规定，通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本。企业所得税法没有要求非货币性资产交换要具有商业实质，或换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量等条件作为是否以公允价值计量的前提条件；同时，企业所得税不是以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，而是以换入资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础或成本。因此，在公允价值模式下，税会基本没有差异，而在帐面价值模式下，计税收入和资产的计税基础均存在差异，需要调整。其次，在把握了原则的基础上，通过以存货换存货为例来细细地甑别。例：甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，其适用的增值税税率为17%，化妆品的消费税税率为30%。经与乙公司协商，甲公司将库存原材料与乙公司生产的化妆品进行交换。甲公司换出原材料的账面价值为200万元，公允价值和计税价格均为220万元。乙公司化妆品的账面价值为180万元，公允价值为220万元，该类化妆品乙公司的平均售价为220万元，最高售价为230万元（不含增值税）。（一） 假设甲乙公司换出资产均未计提减值准备，该交换具有商业性质，不考虑除增值税、消费税以外的其他相关税费。分析：根据企业会计准则第14号收入规定，换出资产为存货的，应当作为销售处理，以公允价值确定收入，同时结转相应的成本。另外，如果换出的资产是固定资产、无形资产的，根据新企业会计准则基本准则应作为“利得”或“损失”，记入“营业外收入”或“营业外支出”科目。如果换出的资产是长期股权投资的，根据企业会计准则第2号长期股权投资的相关规定，应计入“投资收益”。1、 会计处理：甲公司： 借：库存商品 220万元 应交税费应交增值税（进项税额）37.4万元 贷：其他业务收入 220万元 应交税费应交增值税（销项税额）37.4万元 结转成本： 借：其他业务成本200万元 贷：原材料200万元乙公司：借：原材料 220万元 应交税费应交增值税（进项税额）37.4万元 贷：主营业务收入 220万元 应交税费应交增值税（销项税额）37.4万元 借：其他业务成本 180万元 贷：库存商品 180万元借：营业税金及附加 6.9万元 贷：应交税费应交消费税 6.9万元在非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的情况下，应支付相关税费(包括营业税、消费税、运杂费等，不考虑增值税)，其处理方法为：如果是为换出资产而发生的相关税费，则计入换出资产处置损益，不计入换入资产的入账价值；如果为换入资产而发生的相关税费，则计入换入资产的入账价值。2、 税务处理：增值税、消费税、企业所得税的处理与会计一致。（二） 、假设甲乙公司为关联企业，该交换不具有商业性质，换出资产均未计提减值准备，不考虑除增值税、消费税以外的其他相关税费。1、会计处理：甲公司：借：库存商品 200万元 应交税费应交增值税（进项税额）37.4万元 贷：原材料 200万元 应交税费应交增值税（销项税额）37.4万元 乙公司：借：原材料 186.9万元 应交税费应交增值税（进项税额）37.4万元 贷：库存商品 180万元应交税费应交增值税（销项税额）37.4万元 应交税费应交消费税 6.9万元非货币性资产交换不具有商业实质或公允价值不能够可靠计量的，应支付相关税费(包括营业税、消费税、运杂费等，不考虑增值税)的处理方法为：无论是为换出资产而发生的相关税费，还是为换入资产而发生的相关税费，均计入换入资产的成本。2、税务处理：增值税、消费税均与会计处理一致。所得税需要调整。调整思路是将非货币性资产交易分解为按公允价值销售和购进两笔业务进行处理，具体通常分两方面，一是调整应税所得，本例中甲公司应调增应纳税所得额20万元，乙公司应调增应纳税