《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》解读.pdf

常熟尚湖租房 常熟尚湖租房 房地产开发经营业务企业所得税处理办法 解读 房地产开发经营业务企业所得税处理办法 解读 在新企业所得税法环境下 房地产开发企业的所得税政策如何适 用问题 至 2009 年 3 月 6 日 国家税务总局关于印发的通知 国税发 2009 31 号 文件的下发 而水落石出 江苏省地方税务局也于 4 月 29 日对该文件进行了转发 并补充了相关规定 就新老 31 号文件而言 差异较大 下面就几个 主要的差异情况进行比对 说明 一 新老一 新老 31313131 号文的适用对象的变化 号文的适用对象的变化 随着新企业所得税法的出台 内 外资企业的所得税征管得到了 统一 新 31 号文在此背景下也统一了内 外资房地产企业的所得税 征管 新 31 号文第二条明确规定适用于中国境内从事房地产开发经 营的所有企业 这里的企业既包括 内资企业 也包括外商投资企业 对外商投资企业而言 国税发 2009 31 号对其财税处理的影响很 大 需要重点学习与把握 任何一个企业 只要其从事了房地产开发 经营业务 就要受到国税发 2009 31 号的约束 老 31 号文第十一条则明确规定适用于从事房地产开发的内资企 业 二 销售收入实现的确认上存在差异 二 销售收入实现的确认上存在差异 常熟尚湖租房 常熟尚湖租房 新 31 号文第六条规定 企业通过正式签订 房地产销售合同 或 房地产预售合同 所取得的收入 应确认为销售收入的实现 老 31 号文第二条则明确完工开发产品按规定确认收入 常熟碧溪二常熟碧溪二 手房手房与原 31 号不同的是 新 31 号不再有预售收入的表述 新 31 号第六条规定 企业通过正式签订 房地产销售合同 或 房地 产预售合同 所取得的收入 应确认为销售收入的实现 同时 新 31 号第九条还有相同的规定 开发产品完工后 企业应及时结算其 计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额 同时将其实际毛利额与 其对应的预计毛利额之间的差额 计入当年度企业本项目与其他项目 合并计算的应纳税所得额 该条中强调 此前销售收入的实际毛利 额 同样将开发产品完工前的收入称之为 此前销售收入 而原 31 号表述的是 该项开发产品实际销售收入毛利额与其预售收入毛利额 之间的差额 计入完工年度的应纳税所得额 这种变化并不是要将预售产品取得的收入直接计入当期销售收 入 而是解决房地产企业广告费 业务宣传费和业务招待费的计算基 数问题 因为 新 31 号已经取消了原 开发企业取得的预售收入不得 作为广告费 业务宣传费 业务招待费等三项费用的计算基数 至预 售收入转为实际销售收入时 再将其作为计算基数 和 新办开发企业 在取得第一笔开发产品实际销售收入之前发生的 与建造 销售开发 产品相关的广告费 业务宣传费和业务招待费 可以向后结转 按税 收规定的标准扣除 但结转期限最长不得超过 3 个纳税年度 的规定 常熟尚湖租房 常熟尚湖租房 关于销售收入的确认方法基本一致 新 31 号文第六条 三三 取消了房地产开发企业将开发产品转作固定资产视同销售的取消了房地产开发企业将开发产品转作固定资产视同销售的 规定 大大降低了房地产开发企业项目调整的税收后顾之忧 规定 大大降低了房地产开发企业项目调整的税收后顾之忧 随着房地产市场的低靡 很多企业由出售改为长期出租或自营 自己持有物业越来越多 但老 31 号文件中 房地产开发企业将开发 产品转作固定资产要视同销售 加大企业的税收风险 有的企业为了 融资 办了自己的房产证用作抵押 也被基层税务机关认定视同销售 补征税款 还有的企业长期不转固定资产将开发产品对外出租 折旧 费用无法抵扣等等 给企业打来巨大税负压力 新 31 号文第七条取消了转作固定资产视同销售的规定 其他的 视同销售情况未作改变 视同销售确认收入的方法和顺序也未作改 变 具体规定为 企业将开发产品用于捐赠 赞助 职工福利 奖励 对外投资 分配给股东或投资人 抵偿债务 换取其他企事业单位和个人的非货 币性资产等行为 应视同销售 于开发产品所有权或使用权转移 或 于实际取得利益权利时确认收入 或利润 的实现 确认收入 或利润 的方法和顺序为 1 按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格 确定 常熟尚湖租房 常熟尚湖租房 2 由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定 3 按开发产品的成本利润率确定 开发产品的成本利润率不得 低于 15 具体比例由主管税务机关确定 由于自产产品转固定资产不再视同销售 为避免开发企业利用固 定资产折旧避税 新 31 号文第二十四条设置了一个反避税条款 即 企业开发产品转为自用的 其实际使用时间累计未超过12 个月又销 售的 不得在税前扣除折旧费用 四四 降低了预计计税毛利率的最低标准降低了预计计税毛利率的最低标准 并下放了计税毛利率的并下放了计税毛利率的 确定权限 确定权限 一 为了帮助企业解决资金来源 我们国家队房地产开发企业一 直采取了未完工开发产品可以在 四证 齐全的情况采取预售的办法 而在税收上我们结合房地产开发企业周期长的特点 对预售未完工开 发产品实行所得税预征办法 即先按预计计税毛利率分季计算出预计 毛利额 计入当期应纳税所得额 预征税款 老31 号文第一条直接 规定了预计计税毛利率 新 31 号文第八条大大下调了预计计利毛利 率 二 在经济适用房的基础上增加了限价房 危改房的最低预计毛 利率为不低于 3 常熟尚湖租房 常熟尚湖租房 新 31 号文第八条规定 经济适用房 限价房和危改房的预计计 税毛利率不低于 3 可见 如果属于经济适用房 限价房和危改房 再考虑期间费用 营业税金及附加 土地增值税扣除问题 实际上也 已形成了应纳税所得额的倒挂 老 31 号文第一条只规定了经济适用 房计税毛利率不得低于 3 同时规定经济适用房项目必须符合建设 部 国家发展改革委员会 国土资源部 中国人民银行 关于印发 经 济适用房管理办法 的通知 建住房 2004 77 号 等有关法规的规定 苏地税发 2009 53 号文第二条具体规定了经济适用房 限改房和 危改房的定义及需向税务机关报送的资料 1 经济适用房是指政府提供政策优惠 限定套型面积和销售价 格 按照合理标准建设 面向城市低收入住房困难家庭供应 具有保 障性质的政策性住房 房地产开发企业开发的经济适用房 按 通知 第八条的计税毛利率申报纳税时 需向主管地税机关报送以下资料 1 立项批准机关对经济适用房立项的批准文件 2 土地管理部门划拨土地的批准文件 3 物价部门核定的有关经济适用房销售价格的批件 4 住房保障主管部门为低收入住房困难家庭出具的购房资格证 明 5 列明该项目的政府经济适用房建设投资计划 常熟尚湖租房 常熟尚湖租房 6 经济适用房销售清册 包括购房人姓名和身份证号码 准购面 积 合同号 订立合同日期 楼栋号 实际购买面积 单价 销售金 额 7 主管地税机关要求提供的其他资料 2 房地产开发企业开发的限价房和危改房按 通知 第八条规 定的预计毛利率申报纳税 需符合政府有关部门的规定和要求 房地 产开发企业在企业所得税纳税申报时 需向主管地税机关报送以下资 料 1 国有建设用地使用权出让合同 和政府主管部门出具的其他 能证明限价房和危改房的证明文件 2 限价房和危改房销售清册 包括购房人姓名和身份证号码 准 购面积 合同号 订立合同日期 楼栋号 实际购买面积 单价 销 售金额 3 主管地税机关要求提供的其他资料 3 对商品住房小区配套建设经济适用房 限价房和危改房的 应分别核算销售收入 并按照对应的计税毛利率计算预计利润 不能 分别核算的 一律从高适用计税毛利率 常熟尚湖租房 常熟尚湖租房 对经济适用房 限价房和危改房项目中配套建设的商铺 车库 车位等未完工产品取得的收入 不得按照经济适用房 限价房和危改 房的计税毛利率执行 五五 开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异情况在年度申报开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异情况在年度申报 时的要求变化 时的要求变化 新 31 号文第九条规定 企业销售未完工开发产品取得的收入 应先按预计计税毛利率分季 或月 计算出预计毛利额 计入当期应纳 税所得额 开发产品完工后 企业应及时结算其计税成本并计算此前 销售收入的实际毛利额 同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额 之间的差额 计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所 得额 在年度纳税申报时 企业须出具对该项开发产品实际毛利额与 预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关 资料 老 31 号文第一条第三款规定 开发产品完工后 开发企业应于 年度纳税申报前将其完工情况报告主管税务机关 在年度纳税申报 时 开发企业须出具有关机构对该项开发产品实际销售收入毛利额与 预售收入毛利额之间差异调整情况的税务鉴定报告以及税务机关需 要的其他相关资料 常熟尚湖租房 常熟尚湖租房 苏地税发 2009 53 号文也没有任何关于毛利差异调整需要税务 师事务所出具鉴证报告的强制规定 至于常州是否会对此提出明确要 求 应关注常州国地税的转发文 六 在会所 物业管理场所 电站 热力站 水厂 文体场馆六 在会所 物业管理场所 电站 热力站 水厂 文体场馆 幼儿园等配套设施的处理办法的规定中 将幼儿园等配套设施的处理办法的规定中 将 停车场库停车场库 进行了单列进行了单列 新 31 号文第十七条对会所 物业管理场所 电站 热力站 水 厂 文体场馆 幼儿园等配套设施的处理进行了明确规定 除了 停 车场库 外 与老 31 号文没有太大变化 新 31 号文将 停车场库 建造单列为第三十三条 不再按照是否 属于营利性标准划分 并作了明确规定 七 增加了委托境外机构代销的销售佣金的规定 七 增加了委托境外机构代销的销售佣金的规定 新 31 号文第二十条规定 企业委托境外机构销售开发产品的 其支付境外机构的销售费用 含佣金或手续费 不超过委托销售收入 10 的部分 准予据实扣除 而老 31 号则无此规定 八 对利息费用扣除政策的变化八 对利息费用扣除政策的变化 新31号文第二十一条及老31号文第八条第二款第十一项都对房 地产开发企业的利息支出的扣除政策进行了明确 主要区别 常熟尚湖租房 常熟尚湖租房 1 新 31 号文规定借款费用按 企业会计准则的规定进行归集和 分配 对属于财务费用性质的借款费用 可直接在税前扣除 2 新 31 号文规定借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文 件的 可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用 众所周知 很 多房地产企业已集团化 为了融资方便很多企业集团或其成员企业统 一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的现象越来越普 遍 那么资金适用方支出的利息能否扣除 以什么作为扣除凭证一直 困扰着房地产开发企业 新 31 号文的这一规定对房地产企业也是一 个利好 老 31 号文则无此规定 九九 新增了计税成本及计税成本对象的原则定义新增了计税成本及计税成本对象的原则定义 规定了计税成规定了计税成 本对象的确定原则 突出了计税成本对象的管理要求 本对象的确定原则 突出了计税成本对象的管理要求 新 31 号文第二十五条对计税成本进行原则定义 计税成本是指 企业在开发 建造开发产品 包括固定资产 下同 过程中所发生的按 照税收规定进行核算与计量的应归入某项成本对象的各项费用 新 31 号文第二十六条对计税成本对象进行了原则定义 并对计 税成本对象的确定规定了 6 项原则 主要包括 计税成本对象的定义 成本对象是指为归集和分配开发产品开 发 建造过程中的各项耗费而确定的费用承担项目 六项原则 常熟尚湖租房 常熟尚湖租房 1 可否销售原则 开发产品能够对外经营销售的 应作为独立 的计税成本对象进行成本核算 不能对外经营销售的 可先作为过渡 性成本对象进行归集 然后再将其相关成本摊入能够对外经营销售的 成本对象 2 分类归集原则 对同一开发地点 竣工时间相近 产品结构 类型没有明显差异的群体开发的项目 可作为一个成本对象进行核 算 3 功能区分原则 开发项目某组成部分相对独立 且具有不同 使用功能时 可以作为独立的成本对象进行核算 4 定价差异原则 开发产品因其产品类型或功能不同等而导致 其预期售价存在较大差异的 应分别作为成本对象进行核算 5 成本差异原则 开发产品因建筑上存在明显差异可能导致其建 造成本出现较大差异的 要分别作为成本对象进行核算 6 权益区分原则 开发项目属于受托代建的或多方合作开发的 应结合上述原则分别划分成本对象进行核算 突出了计税成本对象的管理要求 新 31 号文件第二十六条规定了计税成本对象的管理要求 具体 内容为 常熟尚湖租房 常熟尚湖租房 成本对象由企业在开工之前合理确定 并报主管税务机关备案 成本对象一经确定 不能随意更改或相互混淆 如确需改变成本对象 的 应征得主管税务机关同意 苏地税发 2009 53 号文第三条对计税成本对象确认的备案管理 要求及应向税务机关报送的资料提出了明确的要求 主要包括 关于成本对象的企业所得税管理 1 房地产开发企业应按照 通知 第二十六条规定合理确定计 税成本对象 并报主管地税机关备案 2 成本对象由企业开工之前报主管地税机关备案 企业进行成 本对象备案时 需报送以下资料 1 房地产开发企业计税成本对象备案报告表 见附件 2 2 土地使用权证 建筑用地规划许可证 建筑工程规 划许可证 建筑工程施工许可证 等资料 主管地税机关在登记备案出具书面告知书后 房地产开发企业按 照已备案确认的计税成本对象计算各成本对象的计税成本 3 房地产开发企业对已达到完工条件的开发产品未按成本对象 结算计税成本的 主管地税机关有权确定成本对象并核定其计税成 本 企业据此进行纳税调整 常熟尚湖租房 常熟尚湖租房 4 2008 年完工的开发产品不再进行备案 但计税成本的归集和 分配需按 通知 规定核算 2008 年未完工开发产品应按照本规定 提请备案 5 房地产开发企业按照 通知 关于计税成本核算的要求 按 期按成本对象做好共同 间接 成本的核算和分配 并登记相关台账 台账格式参照附件 3 6 2008 年 1 月 1 日前已销售完工产品分摊的共同 间接 成本不 再追溯调整 已发生但尚未税前扣除的共同 间接 成本应按 通知 有关规定进行分配 十 进一步细化了开发产品计税成本支出的内容十 进一步细化了开发产品计税成本支出的内容 新31号文第二十七条及老31文第八条第二款都规定了开发产品 成本支出的内容包括前期工程费 基础设施建设费 公共配套设施费 土地征用及拆迁费 建筑安装工程费 开发间接费用等 但新31 号 文第二十七条对以上 6 项内容进行了细化 主要包括 1 土地征用费及拆迁补偿费 指为取得土地开发使用权 或开发 权 而发生的各项费用 主要包括土地买价或出让金 大市政配套费 契税 耕地占用税 土地使用费 土地闲置费 土地变更用途和超面 积补交的地价及相关税费 拆迁补偿支出 安置及动迁支出 回迁房 建造支出 农作物补偿费 危房补偿费等 常熟尚湖租房 常熟尚湖租房 2 前期工程费 指项目开发前期发生的水文地质勘察 测绘 规划 设计 可行性研究 筹建 场地通平等前期费用 3 建筑安装工程费 指开发项目开发过程中发生的各项建筑安 装费用 主要包括开发项目建筑工程费和开发项目安装工程费等 4 基础设施建设费 指开发项目在开发过程中所发生的各项基 础设施支出 主要包括开发项目内道路 供水 供电 供气 排污 排洪 通讯 照明等社区管网工程费和环境卫生 园林绿化等园林环 境工程费 5 公共配套设施费 指开发项目内发生的 独立的 非营利性 的 且产权属于全体业主的 或无偿赠与地方政府 政府公用事业单 位的公共配套设施支出 6 开发间接费 指企业为直接组织和管理开发项目所发生的 且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出 主要包括管理人 员工资 职工福利费 折旧费 修理费 办公费 水电费 劳动保护 费 工程管理费 周转房摊销以及项目营销设施建造费等 十一 明确规定企业计税成本核算的一般程序 十一 明确规定企业计税成本核算的一般程序 新 31 号文第二十八条规定了企业计税成本核算的一般程序如 下 5 道程序 常熟尚湖租房 常熟尚湖租房 1 对当期实际发生的各项支出 按其性质 经济用途及发生的 地点 时间区进行整理 归类 并将其区分为应计入成本对象的成本 和应在当期税前扣除的期间费用 同时还应按规定对在有关预提费用 和待摊费用进行计量与确认 2 对应计入成本对象中的各项实际支出 预提费用 待摊费用 等合理的划分为直接成本 间接成本和共同成本 并按规定将其合理 的归集 分配至已完工成本对象 在建成本对象和未建成本对象 3 对期前已完工成本对象应负担的成本费用按已销开发产品 未销开发产品和固定资产进行分配 其中应由已销开发产品负担的部 分 在当期纳税申报时进行扣除 未销开发产品应负担的成本费用待 其实际销售时再予扣除 4 对本期已完工成本对象分类为开发产品和固定资产并对其计 税成本进行结算 其中属于开发产品的 应按可售面积计算其单位工 程成本 据此再计算已销开发产品计税成本和未销开发产品计税成 本 对本期已销开发产品的计税成本 准予在当期扣除 未销开发产 品计税成本待其实际销售时再予扣除 5 对本期未完工和尚未建造的成本对象应当负担的成本费用 应按分别建立明细台帐 待开发产品完工后再予结算 十二 明确规定了共同成本 间接成本的分配方法十二 明确规定了共同成本 间接成本的分配方法 常熟尚湖租房 常熟尚湖租房 新 31 号文第二十九条及老 31 号文第八条第三款都对共同成本 间接成本的分配方法进行了规定 新 31 号文规定了四种方法 而老 31 号文规定了三种方法 新 31 号文对所列举的四种分配方法进行了 讲解 主要包括 1 占地面积法 指按已动工开发成本对象占地面积占开发用地 总面积的比例进行分配 1 一次性开发的 按某一成本对象占地面积占全部成本对象占 地总面积的比例进行分配 2 分期开发的 首先按本期全部成本对象占地面积占开发用地 总面积的比例进行分配 然后再按某一成本对象占地面积占期内全部 成本对象占地总面积的比例进行分配 期内全部成本对象应负担的占地面积为期内开发用地占地面积 减除应由各期成本对象共同负担的占地面积 2 建筑面积法 指按已动工开发成本对象建筑面积占开发用地 总建筑面积的比例进行分配 1 一次性开发的 按某一成本对象建筑面积占全部成本对象建 筑面积的比例进行分配 常熟尚湖租房 常熟尚湖租房 2 分期开发的 首先按期内成本对象建筑面积占开发用地计划 建筑面积的比例进行分配 然后再按某一成本对象建筑面积占期内成 本对象总建筑面积的比例进行分配 3 直接成本法 指按期内某一成本对象的直接开发成本占期内 全部成本对象直接开发成本的比例进行分配 4 预算造价法 指按期内某一成本对象预算造价占期内全部成 本对象预算造价的比例进行分配 十三十三 细化了土地成本细化了土地成本 单独作为过渡性成本对象核算的公共配单独作为过渡性成本对象核算的公共配 套设施开发成本以及借款费用等分配方法 套设施开发成本以及借款费用等分配方法 新 31 号文第三十条单独新增 细化了三顶成本费用的分配方法 主要包括 1 土地成本 一般按占地面积法进行分配 如果确需结合其他 方法进行分配的 应商税务机关同意 土地开发同时连结房地产开发的 属于一次性取得土地分期开发 房地产的情况 其土地开发成本经商税务机关同意后可先按土地整体 预算成本进行分配 而非平均 待土地整体开发完毕再行调整 2 单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本 应按 建筑面积法进行分配 常熟尚湖租房 常熟尚湖租房 3 借款费用属于不同成本对象共同负担的 按直接成本法或按 预算造价法进行分配 4 其他成本项目的分配法由企业自行确定 十四 非货币交易下取得土地使用权计税成本的特殊规定 十四 非货币交易下取得土地使用权计税成本的特殊规定 新31号文第三十一条及老31号文第五条都对非货币交易下取得 的土地使用权计税成本的核算进行了规定 新老规定的主要异同点如 下 共同点 1 对以地换房 投资入股的地价核算作了规定 2 都强调按照 市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损 失 不同点 1 对以地换房 新 31 号文表述比原 31 号更加具体 并增加了 土 地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的 成本 和补价的处理规定 2 新 31 号文取消了以股权形式 土地使用权转让所得占当年应 纳税所得额的比例如超过 50 可从投资交易发生年度起 按 5 个纳 税年度均摊至各年度的应纳税所得额 的规定 常熟尚湖租房 常熟尚湖租房 取消了投资方的税务处理规定 而仅规定了接受投资方的税务处 理要求 3 新 31 号文对企业 单位以股权的形式 将土地使用权投资企 业的 具体规定了接受投资企业的土地使用权的成本核算内容 十五 新增了三项预提费用可以扣除十五 新增了三项预提费用可以扣除 新 31 号文第三十二条对三项预提费用的扣除进行了规定 主要 包括 除以下几项预提 应付 费用外 计税成本均应为实际发生的成 本 1 出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的 在证明资料 充分的前提下 其发票不足金额可以预提 但最高不得超过合同总金 额的 10 2 公共配套设施尚未建造或尚未完工的 可按预算造价合理预 提建造费用 此类公共配套设施必须符合已在售房合同 协议或广告 模型中明确承诺建造且不可撤销 或按照法律法规规定必须配套建造 的条件 3 应向政府上交但尚未上交的报批报建费用 物业完善费用可 以按规定预提 物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基 金 公建维修基金或其他专项基金 常熟尚湖租房 常熟尚湖租房 苏地税发 2009 53 号转发文第四条对预提费用作了补充规定 1 出包工程 1 具体可预提的出包工程 2 不包括甲供材 3 开 发产品完工后 2 年内冲回 2 公共配套设施 指开发项目中已有成本对象完工时 在售房 合同 协议或广告 模型中明确承诺建造且不可撤销 或按照法律法 规规定必须配套建造的公共配套设施尚未建造或尚未完工的可以按 预算计提 但若未按承诺期限或规定期限建造的 逾期时一次性冲回 若未有明确期限的 其开发项目中最后一个可供销售成本对象完工 后 一次性冲回 3 报批报建 物业完善费用 1 必须是完工产品应上交的 同 时要提供要求上交的正式文件 非完工产品不得预提 2 除有明确期 限规定的 3 年未支付的应冲回 十六 新增了税前扣除的必要条件 合法凭证的取得十六 新增了税前扣除的必要条件 合法凭证的取得 新 31 号文第三十四条规定 企业在结算计税成本时其实际发生 的支