弹性边际成本法的强盛生命力——德国成本会计概述.pdf

管理会计 弹性边际成本法的强盛生命力 德国成本会计概述 财政部财政科学研完所 杨继良 尹佳音 最近两年来 美国管理会计协会 以下简称 I M A 却发动了一 个异乎寻常的举措 推广 介绍德国的成本会计方法 协会主席怀 特在2 0 0 4年9月 战略财务 的 主席的话 栏目中 发表了 为 什么要注意德国的成本管理 一文 提到 I M A正在从事推介一种 简称为G P K的德国成本会计的方法 G P K在德国已经推行了4 0 多年 他认为 一个方法能够在一个主要的工业国家得到如此持 久 广泛 成功的应用 必定值得了解 与此同时 从 2 0 0 3 年 l 0月 到 2 0 0 4年 l 2月 相继发表了现任 I M A执行主任的夏曼就德国成 本会计所写的一个系列 三篇介绍文章 本文主要根据上述系列 的三篇文章整理介绍 一 美国为什么要学习德国 一 管理会计面临挑战 夏曼指出 从事管理会计的每一 个人都面临挑战 全世界管理会计从业人员都会受到影响 应对 这种情况 我们每一个人都应该作出自己的贡献 在美国尤其如 此 我们面临的挑战如此严酷 对每一个如此切身相关 达到了前 所未有的程度 美国和其他地方的会计专业人士都必须揽镜 自 照 对过去几年的严重缺失 有自知之明 现在已经很清楚 依赖 于对会计制度作出规定 对外报送报表 编制财务报表 外部审计 和审计人员 是不够的 现在必须把问责制推行到它的对象所在 就是经理人员 管理会计从业人员 是经理的助手 在美国 仔细 研究德国成本会计方法并加以完善 是需要迈出的第一步 美国 一 个著名会计协会的负责人提出需要向其他国家学习 是件不寻 常的事 他们必是遇到了相当的困难 引起震动的 主要是一次调 查 2 0 0 2年末 I M A和安永 E Y 会计公司合作 作了一次调查 发表于 战略财务 7 月号 调查结果表明 提出答卷的大约 2 0 0 0 名公司财务总监 对目前的处境感到失望 有 8 0 的答卷者 认为 成本会计对他们企业的战略目标是重要的 9 8 的答卷者 说 成本信息被扭曲了 由于间接费用分配在成本中所占比例高 了 而间接费用的分配却不合理 8 0 的答卷者说 推行新的成 本管理方法 是件不重要或次重要的工作 在2 0 0 3 年制造业国 际高级联合会 C A M I 的 R C A 6 趣小组还组织 另一次调查 参 与者有 1 4 5 位资深财务经理 调查结果是 8 0 的美国企业仍在使 用传统的成本 间接费用 分配制度 只有 2 3 的答卷者对与决策 有关的信息提供情况表示满意 概括地说 会计信息对于企业决 策很重要 但现实情况是成本信息失真 然而多数人还是满足于 目前采用的传统方法 不认为有改变方法的必要 结果就陷于既 不满意 又不锐意改革的局面 二 管理会计与财务会计的相对地位在美国被轻重倒置 I 甜 套 q 舅 综 合 2 0 0 5 年 第 3 期 I MA的负责人认为 管理会计 包括成本会计 之所以存在上述 不能令人满意的局面 最根本的问题在于财务会计和管理会计的 地位摆得不对 以往和近年的文献都说明 偏重于财务报表的心 态在会计上居凌驾地位 在上一个世纪中 美国的学术界 制 定规范的机构和实务人员 也发展了理论和实务 但他们所做的 与世界上其他地方所做的似乎并不相同 区别在于 美国把重点 放在编制财务报表上 而直接从事这项工作的大约只占企业内部 会计人员的5 财务报表是财务会计的领域 与财务报表密切 相关的是 C P A 由于对外报送的是财务报表 遂使 公众都认为 C P A 注册会计师 证书 是会计人员能力的唯一证明 年青有为 的会计人员 应该争取的是 C P A资格 而不是 C MA 注册管理会 计师 资格 其结果是 美国的执业管理会计师的人数只及英国 加拿大和德国的十分之一 因而 美国公司提供良好的管理会计 技术的能力 大大受损 使企业为决策 计划和对增加价值的业务 的控制所提供的信息质量下降 极有可能引起企业经营失败 该负责人还多次提到 在从事会计的有两类人 一类从事与 财务会计有关的工作 包括制定会计规章 编制财务报表 审计 财务分析 这些人中除了编制财务报表者外 其余都是企业外部 的人员 另一类则从事成本核算 计划 控制 他们都属于管理会 计领域 都是企业内部人员 财务报表主要向企业外部报导本企 业财务业绩 它起 记分 作用 编制财务报表者 可以形象化地 比喻为企业内部对得分晴况的 查核员 而在企业外部的人员 则是在对记分工作实行规范 监督 可以说是一些 对 企业内 部 查核员的工作进行查核的 外部 查核员 把这部分查核工 作看作为会计工作的主要部分 是基于一种信念 即企业经营的 改善 主要加强查核 这种观点也见于其他的管理领域 在推广日 本的质量管理经验之前 一般都认为提高产品质量 主要在于加 强检查 后来才明白提高质量主要不在于依靠检查 应该 使质 量成为产品的组成部分 而不是 通过检验 来提高质量 同 样地 加强对财务报表的监督 检查 并不能从根本上解决企业的 经营问题 在美国 我们还没有认识到良好的管理会计实务的基本要 求是什么 也没有把这些要求付诸实施 相反地 我们把注意力集 中于财务会计了 其结果是 我们错失了财务人员最重要的职责 在企业内部工作 执行受托控制的职能 恰当的治理 安排经营计 划 是凌驾于一切以上的最为重要的职能 我们需要在企业的各 个层次上 为经理人员配备受良好训练的管理财务的专业人员 为 股东也为顾客创造价值 如果能够从根本上改善企业的管理 对 维普资讯 企业的监督 查核就不重要了 做到这样 我们就不再需要所有这 些制定规章者 审计人员 和投资分析员了 重要的工作是在企业 内部而不是在企业外部进行的 美国忘了这一点 德国人没有忘 他们是对的 夏曼最后说 一些认识我的人知道我过去参与过 美国 作业成本法 从事管理会计的人士于是就问过我 为什么 会对德国成本会计如此感兴趣 我的回答是 因为我对在美国所看 到的 过分重视财务报表和审计的现象 感到失望 我认为 只有当 公司内部的会计人员作好自己的工作 我们的公司才会有能力创 造价值和满足社会的期望 德国人努力把这件事做对了 在美国 会计规范的制定者和审计人员们 出于某种原因 看来相信这样的 一 种错误的观点 即质量可以通过检验而得以提高 问题在于 他 们做过了头 以至于企业内部的管理会计的潜在能力大为衰退 良 好的治理 来 自 健全的程序和企业内部受良好训练的管理会计人 员 良好的监督 决定于有一个设计完善和正确运行的程序 而不 在于作更多的查核 要对企业内部的会计专业重新获得信心 主要 的方法是把这样一些程序设计出来 并付诸实施 看来 在美国的 政府机关 学术界和高级财政机构都明白这个道理 或者愿意承认 这个道理 但如果没有这些设计良好 正确运行的制度 企业就会 失败 必须有一套正确贯彻的制度 才能保证企业的成功 而德国 的成本会计方法 就是这些良好制度中的一项 作者认为 要说美 国管理会计协会要有一个今年 2 0 0 4 的主题 那可能就是 使质量 成为产品的组成部分 协会要证明一个论点 即良好的治理和实 实在在的审计 是在企业内部工作的财务人员的努力和良好的实 践的结果 要取得高超的财务业绩 也必须依靠企业内部的财务人 员 这与 外部 审计的作用不同 外部 审计完全只是对内部财 务人员的工作进行检查而已 二 德国的成本与管理会计 德国的成本会计 有一个显而易见的目的 那就是为管理 当局的决策服务 包括经营何种产品或劳务 如何订价 如何计 划和控制经营过程 事实上 在德国和一些德语国家的许多企业 组织中 负责财务会计的部门和负责 控制 c o n t r o l l i n g 的部门 之间 在机构上明确分开 这与我们中国相似 我们具有一定 规模的工业企业至今在财务 会计 处下都设有单独的成本管 理机构 是财务方面的主要甚至可以说是最重要的职能 在会计 制度方面 德国的财务会计制度很详尽 是由政府制定的 不是 像美国那样由 民间组织 F A S B 制定 这个情况和我们也一 样 德国政府对成本会计没有制定具体的方法 与我国在 1 9 9 2 年会计 与国际接轨 后的情况相同 不同的地方是 我国在 接轨 以后完全追随美国的做法 会计制度不再过问具体的成 本方法 也没有一个 民间 的 权威 在这方面起领导作用 德 国不同 德国汽车工程师弗劳特 F l a u t 在上世纪4 0年代开始 致力于 成本会计 第二次世界大战以后不久 提出一种新的成本核算方 法 称为 G r e n z p l a n k o s t e n r e c h n u n g 英语简称G P K 可意译为 弹 性分析成本计划与核算制 F l e x i b l e A n y t i c C o s t P l a n n i n g a n d A c c o u n ti n g 纠正了在美国通行的任意分配成本的做法 这个方 法是德国最初出版 1 9 6 1 的成本会计教科书的一个重要的内容 并通过咨询公司推广到许多企业 现在被 2 0 0 0多家德语国家的 冒 理 芸 计 大企业采用 除了G P K以外 A B C近年已经作为一种 G P K的延 伸 或把G P K 提高一步的方法 引入德国 在德国 A B C 被简称为 P K 在美国 A B C和其他管理会计的方法一样 都是供企业选 择采用的 目前采用的企业只有 2 0 但德国的情况不同 G P K 与现代德国的成本会计制度结成一体 事实上成为德国成本会计 的标准方法 G P K虽然有时被简称为 弹性标准成本法 但 与美国的标 准成本法颇不相同 美国的标准成本法 当应用于制造业时 通常包 括直接材料和人工成本 并分配计入制造间接费用 包括工厂设施 与生产有关的人员工薪 和机器设备的折旧 大部分企业在分配间 接费用时 其目的是把所有的 制造 成本都包括在内 G P K则不 然 G P K与边际成本计算比较接近 但在处理制造费用和辅助部门 的成本时 具有 A B C的特点 G P K设置成本中心的做法 其细分的 程度与 A B C下设置作业成本中心相类似 但又有所不同 一 成本中心的设置 G P K对成本中心所下的定义和我们 一 般的认识 也和美国 不完全相同 相同之处是 成本中心 或 成本核算单位 是一级组织 其成本必须是可分的 即必须是专为 该成本中心的出产而引起的开支 不完全相同之处是 在 G P K 下 一个成本中心只能有一位经理 但一位经理可能同时负责若 干个成本中心 成本 技术 资源种类 所执行的工作 必须相 类似 在实务中 我们一般确定某一级机构 例如车间 为 核算 单位 即使这个车间 例如运输车间 有多项业务 卡车 客车 厂内火车 也仍然只是一个成本中心 但在 G P K下 这三项业务 不同质 就要被划分为三个成本中心 在 G P K下 确定成本 中心的做法是 要使每一个中心围绕着一项 作业 而活动 使每 一 个部门只有一个成本动因 例如质量检验成本中心的成本动因 是检验的次数 实际上 这种一个专事某种作业的中心 与 A B C下 的做法相类似 而非相同 即成本中心是按组织 责任 分组归 类的原则来确定的0 在 G P K下 个经理人员可能有若干个成本 中心向其汇报工作 但在A B C下一个经理人员只管理一个成本中 心 而一个成本中心则生产 提供若干种产品 服务 在 A B C下成 本中心发生的费用必须分配到若干个作业上去 G P K在成本会计 管理体系内建立作业 成本中心单位 并按之建立预算和报表制 订 但在 A B C下则没有这样做 成本中心的概念的另一重要 的特点 是企图以此来影响人们的行为 成本中心是一个组织单 位 对一个组织单位的成本进行控制 就需要从编制计划 年度预 算 开始 经过核算 最终分析其业绩 G P K有这样一套程序 与整 个企业的组织活动 即从计划 控制 到分析 结成一体 但 A B C 却没有强调这样一个整体的成本管理 除了预算以外 如何对成本进行分析 并依所选用的成本动 因 确定成本的哪些部分属于变动成本或固定成本 也至关重要 变动成本的定义是 它随着该成本中心产出量的变动而变动 见 表 1 这和美国大部分企业所采用的传统成本分配制度下的变动 成本的定义不同 后者的定义是 随着所生产的最终产品的数量变 化而变化的成本 才足变动成本 下面分为辅助部门和基本生产 部门两个部分来介绍 二 辅助部门成本中心的核算和分配 辅助部门的成本 分为变动成本和固定成本两个部分 按照 因果关系 的原则进行 酣 全 吨 L 综 合 2 0 0 5 I IE I 3 I R l I 维普资讯 臂理会计 表 1 质量检验成本中心的年度预算 成本项 目 固定成本 变动成本 合计 工资 8 5 O O O 4 1 5 O o o 5 O O O o o 福利 2 5 5 0 0 1 2 4 5 0 0 1 5 0 0 0 0 工 具 5 0 0 0 0 5 0 0 0 0 设备折 旧 5 0 0 0 0 5 0 0 0 0 场地 2 5 0 0 0 2 5 O O O 电力 1 5 0 0 0 1 5 0 0 0 合计 1 8 5 0 0 0 6 0 4 5 0 0 7 9 0 0 0 0 植 验次数 检验次数 5 2 5 0 0 单位成本 6 0 4 5 0 0 单位成本 5 2 5 0 0 1 1 5 1 4 分配 变动成本 按每次检验的预算费率 1 1 5 1 4 和为各基本生产 部门 在本例为各机加工中心 检验的次数 分摊到基本生产部 门 固定成本 按各基本生产部门计划 预算的检验次数对该辅助 部门所作的总的检验次数的比例 分别分配给各基本生产部门 见表 2 塑垫 塑兰 兰 撑 3 机加工中心 合 计 1 o o 每个基本生产或辅助部门成本中心的年度预算 包括了从各 个辅助部门分摊过来的预算成本 例如 质量检验部门的成本按计 划确定的数量分配给各基本生产部门 见表 3 表3 从辅助 质量检验 部门转入的预算额 基本生产成本中心 分摊的固定成本 s 分摊的变动成本 s 合计 s 1 机加工中心 5 1 1 9 8 1 6 6 9 5 7 2 1 8 1 5 2 机加工中心 8 1 2 4 9 2 6 4 8 2 9 3 4 6 0 7 8 3 机加工中心 5 3 0 5 3 1 7 2 7 1 4 2 2 5 7 6 7 合 计 1 8 5 5 0 0 6 0 4 5 0 0 7 9 0 0 0 0 每个基本生产成本中 心 要把从辅助成本中 心分配 过来的成 本 加到本部门发生的成本上去 同时还得维持将本部门的成本合 计分为固定和变动两个部分 表4列示机加工中心消耗了 1 4 5 0 0 次质量检验 检验部门转来1 1 6 6 9 5 7 属变动 相对于机器工时 数 性质 该机加工中心认为 检验部门转来的固定成本 5 1 1 9 8 与 本部门的 机器工时无关 所以计作该机加工中心的固定成本 预算的变动成本总额 每个月都随着生产的单位数变动而变 动 见表 4 经按实际产量调整后的变动成本 称为核定或目标成 衰4 基本生产成本中心 1机加工中心 预算 成本项目 固定成本 变动成本 合计 工 资 1 3 9 0 0 0 3 2 5 0 0 0 4 6 4 0 0 0 福 利 4 1 7 0 0 9 7 5 0 0 1 3 9 2 0 0 工 具 7 0 0 0 0 7 0 0 0 0 设备折 旧 2 0 0 0 0 0 2 0 0 0 0 0 场 地 5 0 0 0 0 5 0 0 0 0 电 力 5 5 0 0 0 5 5 0 0 0 分摊检验成本 5 1 1 9 8 1 6 6 9 5 7 2 1 8 1 5 6 合 计 4 8 1 8 9 8 7 1 4 4 5 7 9 9 6 3 5 5 机器工时数量 单位成本 机器工时 2 5 0 0 0 单位成本 2 8 5 8 囊 射 M L 综 合 2 0 0 5 3 1111 本 此处的 目标成本 与 日本为引入新产品而制订的 目标成 本 不同 成本中心的经理人员应该对成本进行管理 确保所花 费的总额等于目标成本加固定成本 G P K制度如此做法 目的是要 促使成本的支出 尽量做到切合实际 对差异要进行分析 并采取 措施 纠正引起超支的问题 或者对预算所预期的加以调整 寸 辅助部门的成本 按其成本动因向接受其服务的部门分配 是在 4 0 年代的美国成本会计教材就是如此介绍的 我国解放后各工业 部制订的成本规程均如此规定 7 0年代后期大中型普遍实施企业 内部经济责任制 在实务上也是这样处理的 6 0 年代后管理会计 教材上强调把成本分析为变动和固定两类 提倡辅助部门这两类 成本分别向生产部门分配 我国少见如此实施的 G P K在辅助部门 成本分配上比较特殊 在于分两类成本向基本生产部门分配后 后 者保持把两类成本分别处理 参见表5 表 5 基本生产成本中心 1机 J U T中心 实际发生数 第5个月 查 旦 毫 蛳 旦 叠 盛 奎 佥 兰 塞 亚 支 i 亚 毒 差 工 资 1 1 5 8 2 1 9 6 0 0 3 1 0 8 3 3 2 5 0 5 1 4 2 2 3 4 7 5 5 8 5 0 4 2 0 福利 工 具 设备折 旧 场 地 电 力 分雉恒 4 2 6 7 舍 4 0 1 5 8 检验次数 机器工时 单位成本 总数 t 5 L o 2 4 2 0 0 4 3 3 1 1 3 1 1 6 6 I 6 6 6 7 三 3 0 0 一 4 0 l 0 01 7 1 4 2 8 4 4 2 8 6 7 8 3 0 26 单位成本 2 8 5 8 1 4 2 21 6 3 8 4 3 9 4一 一 三 基本生产成本中心的核算 无论采用的是分步成本法 还是分批成本法 做法都和上述对机加工成本中心的做法相同 每 一 份任务单包括了直接成本 如材料成本 加上成本中心随着消 耗的机器小时数而引起的费用 对成本中心所作的差异分析 也同 样要对每一份任务单计算 差异应该计人为产品的贡献 毛益 与 美国传统的成本分配方法相比较 德国比较着重于经营成本 的 差异分析 这样做 能够促使提高责任心 使人们尽力注意提高效 率 G P K 把设备费用分配到产品上去的做法 与传统的成本分 配方法不同 设备费用包括折旧和辅助部门 如维修 动力 和场 地使用 发生的 成本 大部分美国企业所采用的传统成本分配方 法 是把设备费用以某种随产量而变化的分母 如预算的工时或 机器小时 来除 预算的小时数是按该期的计划产出数计算出来 的 用 公平地 把全部费用分配到各种产品上去 在G P K下 设 备费用以正常的生产能力为基础进行分配 计算费率时各年的分 母数都相同 所谓正常生产 指的是设备制造者所确定的生产能力 通常按此数的8 5 或假定的市场对该产品需求的水平 以充 分发挥该设备的能力为前提 两数中的较小者 如果有一年 市 场对生产的需求小于充分发挥设备生产能力 在计算损益时 就有 一 部分成本不分配到产品成本 l 去r 作者提出了 X 新的概念 说 G P K是 成本拉动 分摊的一 个典型 而 A B C则是 成本推动 分摊的一个典型 在 G P K下 首 先需要确定各基本生产部门对辅助部门的服务的需要量 辅助部 门据基本生产部门原先计划的需求量 来确定向基本生产部门分 摊的变动成本 单价 和固定成本总额 这样 基本生产部门的需 维普资讯 要决定了辅助部门分摊过来的数字 两者之间的关系 可以形象 化地用 拉动 来描绘 在 A B C下 没有这个计划 预算过程 辅 助部门发生了多少成本 就 顺流而下 向生产部门分配多少 辅助部门的成本只是从辅助部门传递到基本生产成本中心 不 考虑传递过去的资源是否真正被接收的部门所消费 换言之 成 本是强制地被加到产品上去的 所以称之为 推动成本 这是 G P K 优于A B C 的一个方面 在计算产品的成本时 把所消耗的 直接材料和人工 加上按所消耗的 变动成本 的单位数计算的 该成本中心的成本 计入每一种产品 这样算出来的成本 代表的 是边际成本计算法的观点 其目的是向经理人员提供作战略决策 时所需要的信息 即应该生产哪些产品或提供哪些劳务 其价格 又应定为多少 一般来说 在计算产品或劳务成本时 不需要把像 行政部门 人事部门 销售部门等其他成本中心作为基本的产出 部门 四 盈利分析 在G P K下 损益计算书是分了 层次 的 表6以粗体字列示的 就是各个层次的数字 此外 还按产品分了 组 消耗于产品的资源成本 要向各该组产品分摊 使经理人员能够 知道每一种产品的边际成本 m a r g i n a l c o s t 和每一组产品合计的财 务业绩数 层次 代表不同级别的 信息 如 第一层次包括销售收 入 和从收人中减去的直接的变动成本 得出贡献毛益 亦称 第 1 级的贡献毛益 对其后各层次所作的定义 由企业自己确定 但通 常是把消耗的设备的资金成本 从第 1 级的贡献毛益中扣除 从而 算出每一种产品 劳务和总共的主要资源的消耗 这样 就算出了 l b 层次的贡献毛 益 分别各该产品和劳务的成本信息 只提供到第 l a b 级的贡献为止 第 3 级贡献毛益 是减去基本生产和辅助成本 中心的固定成本总额后 算出的制造 营业贡献 固定成本不向产 品分配 表 6 G P K损益计算 宫 埕 计 由于G P K的基本 目的在于使决策者明白经营的有效成本 而 不是仅仅按照编制财务报表的要求行事 因而按G P K算出的成本 数据 不一定能满足编制财务报表的要求 在编制财务报表时 需 作若干调整 例如 在G P K下 通常在计算贡献毛益 表上所示 l b层次 时 折旧成本是按资产的重置价值 而不是按折旧的账 面价值计算的 同样地 贡献毛益 表上所示 3层次 代表的是 扣除了所有的研究与开发费用的摊耗 以及所使用的资产的应计 利息的成本 这些调整 再加上对间接费用分摊额的最终调整数 构成编制财务报表时的主要调整项 目 五 对 G P K与 A B C的评论 P l a u t 和他的助手们接着向 几百个企业推行 G P K 几十年后的今天 其中许多企业仍然继续 用着当年实施的方法 当我们在访问时向各公司的总会计师询 及 如果他们今天摒弃不用 G P K 会有什么结果 他们的回答是 在一年之内不会发生什么事 但此后我们就会失去控制了 与 此相反的是 当我们向许多美国公司问道 如果你们明天就放弃 实施作业成本法 那会发生什么事 回答却是 没什么呀 我们 不是已经放弃了么 作者有意把 G P K与 A B C进行对比 看来 G P K重点在于通过成本核算把责任制贯彻到企业的最基层 A B C 则重点在于纠正产品成本受扭曲的问题 A B C把作业当作最基层 的成本计算单位 尽管卡普兰在他的 高等管理会计 中没有否 认成本是首先按责任单位归集的 但这个要点没有被充分强凋 A B C移植到了中国 论者往往强调成本不再按组织单位归集 强 调 资源被责任中心所消耗 责任中心产出劳务或产品 的逻辑 关系应改为 产品消耗作业 作业消耗资源 责任中心何在呢 退出了A B C的视野 许多论者还强调要按照价值链确定作业 而 不是在责任中心的基础上分析它存在有哪些作业 无形中淡化了 企业不可或缺的组织机构的设置在成本计算和管理上的重要作 用 以A B C 为内容的文章 书藉 案 第1 类产品 第2类产品 项 目 第1 组 第 1 组 第2组 第2组总 计 产品 1 产 品 2 产品 3 产 品 4 产 品 5 产 品 6 其他成本 合计 其他成本 合计 J 收 入 1 0 0 2 0 0 3 0 0 6 0 0 4 0 0 6 0 0 5 0 0 1 5 0 0 2 1 0 0 直接材料 2 0 4 7 5 5 2 2 7 5 1 0 0 1 3 0 3 0 5 4 2 7 直接人工 1 0 2 2 4 0 7 2 3 5 5 1 6 7 1 5 3 2 2 5 变动间接成本 8 1 5 2 5 4 8 4 3 6 0 8 0 1 8 3 2 3 1 h 贡献毛益 6 2 1 1 6 1 8 0 3 5 8 2 4 7 2 8 9 3 2 3 8 5 9 1 2 1 7 设备费用 5 1 1 1 4 2 0 5 0 2 2 2 7 3 3 1 1 2 1 9 4 2 4 4 应计资本 1 1 5 7 2 3 3 1 0 1 8 2 5 利 息 1 b产品贡献 5 7 1 0 4 1 0 5 2 5 3 0 1 2 2 3 2 5 9 2 8 7 1 2 2 6 4 7 9 4 8 发运与采购 6 0 6 0 1 2 5 1 2 5 1 8 5 销售费用 7 5 7 5 1 2 5 1 2 5 2 0 0 2 客户贡献 一 1 3 5 6 6 2 5 0 3 9 7 5 6 3 固定成本 4 0 4 0 6 0 6 0 1 O O 推销费用 1 0 1 0 3 7 3 7 4 7 研究开发 1 0 0 1 O O l 5 O 5 0 1 5 O 3营业贡献 一 1 5 0 1 0 1 4 7 2 5 0 2 6 6 其他成本 1 0 1 0 1 5 1 5 2 6 4 贡献净额 一 1 6 0 6 1 6 2 2 3 5 2 4 1 例研究为数众多 从整体来看 有可能 对A B C为什么不能持久的原因 得出 某种见解 常被援引的一种理由是 A B C法的设计过于复杂 可能确实如 此 但需要我们注意的 还有另外一些 东西 这就是 正当这些新方法被 应用起来的时候 北美的各个管理会 计协会采取了与 会计 保持距离的 行动 他们努力把管理会计放在一个 比较战略I生的框架之中 把重点放在 管理学方面 把重点移向战略是正确 的 但是对会计的需求仍然是任何地 方的企业所不可或缺的 把它放在管 理学这个大环境下也至关重要 因为 会计的具体细节 尤其是管理会计的 具体细节 对有效的管理极为重要 管理会计的专业协会疏忽了这一点 现在所需要的 是把会计包括进来 而 不是抛弃在外 也就是说 我们需要的 是一个有条理化的 规范化的方法论 射 会 通 凡 综 合 2 o o 5 年 第 3 期 簟 维普资讯 管理会计 的专业 由同一个信息来源 提供企业经营 战术 和战略所需要 的信息 是有效的管理会计学和把管理会计发展成一个强大的专 业的核心所在 正如财务会计之有总账 管理会计师也需要利用 他们能够得到的工具 包括能够从 E R P系统得到的经营方面的定 量数据 如 G C A M 现在正是我们认真考量传统的成本分配方法 和分摊全部成本法 评估其对企业业绩影响的时候了 我们无意贬低 A B C 我们只是想说明 为什么这两种分别在 3 0年前和4 0年前提出的创议 其结果竞如此大相径庭 两种方法 之一即G P K 是小心翼翼地 有组织地推行起来的 为它制定了重 要的组成内容和准则 经过长时问的演进 它的具体方法已经成 熟 在许多公司中已经持续实施了印 年之久 事实上德语国家的 每一个管理会计学生都学过 G P K 另外一 一 个方法 即A B C 是在上 世纪将近 8 0年代末时 通过许多推销上的大吹大擂推行起来的 没有任何的专业组织为之制订准则 因此 它的介绍和实施 成为 没有组织的 以金钱为导向的 为咨询公司也为软件公司提供一 时的狂热 其结果是引起了严重的失望 随之大多数的推行以放 弃告终 而 G P K有一套有条理的具体做法 这正是 A B C所缺少 的 我国的理论界鼓吹 A B C也有很多年了 但是实务工作者读了 文章教材 对于究竟如何具体操作 仍然十分茫然 作者正在鼓吹 G P K 论点似较偏颇 我们编译这个介绍的目的 是希望引起讨论 共同学习 注释 惠 语为 G r e n z p l a n k o s t e n r e c h n u n g 意为 弹性边际成本法 丑 e x i b l e m a 嚼n a l c o s ti n g 本文按 美国人的说法 简称为 G P K 管理会计 T h e c a s e f o r ma n a g e me n t a c c o u n t i n g 战略 财务 2 0 0 3年 1 0月 推介德国成本会计 B r i n g o n G e r m a n c o s t a c c o u n t i n g 战略财务 2 0 0 3 年 1 2月 从德国成本会计学到 的经验 L e s s o n s f r o m G e r ma n c o s t a c c o u n t i n g 战略财务 2 0 0 4 年 1 2月 本文凡带有引号的句 段 都直接引自上述夏曼的那个系 列的三篇文章 文中称夏曼为 作者 编译者自称 笔者 RC A r e s o u r c e c o n s u m p t i o n a c c o u n ti n g 资源消耗会计 是把 G P K与A B C揉和起来的一种新的成本会计方法 作者如此意译 但德文 G r e n z p l a n k o s t e n r e c h n u g 的意思是 fl e x i b l e ma r g i n a l c o s t i n g 弹性边际成本法 这是作者的简单说明 实际上 P K与A B C并不完全相同 P K的全称是 P r 0 z e s s k o s t e n r e c h n u n 英语意为 以