会计主体假设应体现交易事项观.pdf

Commercial Accounting 2011 10 29期 曾富全 教授 吕敏 文 论 坛LUN TAN 一 新会计准则对会计主体假 设的内涵表述不够明确 会计基本假设 也称会计核算基 本前提 是企业会计确认 计量和报告 的前提 是对会计核算所处时间 空间 环境等所作的合理设定 会计基本假 设包括会计主体 持续经营 会计分期 和货币计量 其中 会计主体是指企业 会计确认 计量和报告的空间范围 明 确界定会计主体是开展会计确认 计 量和报告工作的重要前提 根据 企业会计准则 及讲解 会 计主体假设包括两方面涵义 一是明 确会计主体 才能划定会计所要处理 的各项交易或事项的范围 在会计实 务中 只有那些影响企业本身经济利 益的各项交易或事项才能加以确认 计量和报告 会计工作中通常所讲的 资产 负债的确认 收入的实现 费用 的发生等 都是针对特定会计主体而 言的 二是明确会计主体 才能将会 计主体的交易或者事项与会计主体 所有者的交易或者事项以及其他会 计主体的交易或者事项区分开来 例 如 企业所有者的经济交易或者事项 是属于企业所有者主体所发生的 不 应纳入企业会计核算的范围 但是企 业所有者投入到企业的资本或者企 业向所有者分配的利润 则属于企业 主体所发生的交易或者事项 应当纳 入企业会计核算的范围 上述有关会计主体假设的解释 虽然对会计主体的涵义进行了界定 也涉及到交易或者事项 但存在一个 明显的遗漏 没有对会计主体所需处 理的交易和事项进行明确区分 笔者 认为 对交易和事项的明确区分恰恰 是正确进行会计确认 计量的重要前 提 且只有明确会计主体才能准确区 分交易和事项两类不同的经济业务 因此 在会计主体假设中明确体现交 易事项观是十分必要的 二 交易事项观的提出 我国传统上把需要列入会计信 息系统核算的各类会计业务统称为 经济业务 一般会计原理教科书都 把所谓的经济业务解释为 经济业务 又称会计事项 是指在经济活动中使 会计要素发生增减变动的交易或者 事项 可分为对外经济业务和内部经 济业务两类 对外经济业务是指企业 与其他企业或单位发生交易行为而 产生的经济事项 如向投资者筹集资 金 向供货方购货 向银行归还借款 向购货方销货等 对内经济业务是指 企业内部成本 费用的耗用 以及因 各会计要素之间的调整而产生的经 济事项 如生产经营过程中耗用的材 料 机器设备的折旧 工资的分配及 收入与费用的结转等 事实上 国际 会计界更习惯将会计需要确认的各 类经济业务具体分为 会计交易 与 会计事项 两类 其中 会计交易 Accounting transactions 是指发生在 两个不同会计主体之间的价值转移 相当于对外经济业务 如一家公司购 买另一家公司的产品 会计事项 Ac counting events 主要指发生在主体内 部各部门之间的资源的转移 相当于 对内经济业务 如生产车间到仓库领 用原材料 自然灾害导致财产受损等 新会计准则实现了与国际会计 准则的实质趋同 采用了许多国际通 用的会计术语 把 经济业务 划分为 交易 或者 事项 就是一个重要的 体现 仅在 企业会计准则 基本 准则 就出现了 交易或者事项 达16 次之多 其中会计要素的定义就多次 用到 交易或者事项 一词 这与旧会 提要 会计主体假设是会计核算的四个基本前提之一 新会计准则对 会计主体内涵的界定没有明确体现交易事项观的要求 不利于对会计主 体不同类型的经济业务有针对性地进行会计处理 为了更好地理解和执 行新会计准则 笔者建议会计主体假设应明确体现交易事项观的要求 会计主体假设应体现交易事项观 3 Commercial Accounting 2011 10 29期 论 坛LUN TAN 论 坛LUN TAN 计准则有着根本的不同 例如 旧会 计准则定义的资产是指企业拥有或 控制的能以货币计量的经济资源 包 括各种财产 债权和其他权利 新会 计准则定义的资产是指由过去的交 易或事项形成的并由企业拥有或控 制的资源 该资源预期会给企业带来 经济利益 旧会计准则定义的负债是 指企业所承担的能以货币计量 需要 以资产或劳务偿付的债务 分为流动 负债和长期负债 新会计准则定义的 负债是指由过去的交易或事项形成 的 预期会导致经济利益流出企业的 现时义务 笔者认为 新会计准则用 交易 或者事项 代替我国传统所称的 经 济业务 不仅仅是一个会计术语的 变化 更重要的是一种会计观念的变 化 可称之为 交易事项观 在交易 事项观下 交易或者事项虽然均属于 需要会计确认的经济业务 但本质上 是有很大区别的 明确这种区别不但 可以明确交易与事项是对外 对内两 类经济业务的外在区别 更可以明确 这两类业务在会计计量上的本质不 同 交易是发生在两个不同会计主体 之间的价值转移 作为转移价值货币 化表现的价格通常是公允的 一般需 以实际交易价格或公允价值作为计 量标准 而事项则是发生在同一个会 计主体内部不同部门之间的资源转 移 内部转移的价格通常不必考虑是 否公允的问题 一般需以账面价值作 为计量标准 显然 在会计主体假设 中明确体现交易事项观是十分必要 的 准确区分交易和事项两类不同的 经济业务是正确进行会计确认 计量 的重要前提 三 会计主体明确体现交易事 项观的意义 会计主体假设明确体现交易事 项观 对于更好地理解新会计准则有 着重要的意义 一 有助于对新会计准则会计 要素的理解 与旧会计准则相比 新 会计准则对于资产 负债等会计要素 的定义有了显著的变化 其中 资产的 定义由 资产是指企业拥有或控制的 能以货币计量的经济资源 包括各种 财产 债权和其他权利 改为 资产是 指由过去的交易或事项形成的并由企 业拥有或控制的资源 该资源预期会 给企业带来经济利益 负债的定义由 负债是指企业所承担的能以货币计 量 需要以资产或劳务偿付的债务 分 为流动负债和长期负债 改为 负债是 指由过去的交易或事项形成的 预期 会导致经济利益流出企业的现时义 务 新会计准则在资产 负债两大会 计要素的定义中均强调了 由过去的 交易或者事项形成的 虽未明示 但 可以看出过去所称的 经济业务 被新 会计准则区分为 交易或者事项 如 果能在会计主体假设中明确交易 事 项两类不同类型经济业务的区别 无 疑有助于对资产 负债两个最重要的 会计要素的理解 为具体准则对相关 业务处理按照 交易 事项 两类不 同类型的经济业务进行不同的会计处 理提供理论基础 二 有助于对会计计量属性特 别是历史成本与公允价值计量属性 的选择 新会计准则规定会计计量属 性有五种 包括历史成本 重置成本 可变现净值 现值和公允价值等 其 中历史成本和公允价值是两种有着 密切联系的主要计量属性 资产或者 负债的历史成本有时就是根据交易 时有关资产或者负债的公允价值确 定的 当前环境下某项资产或负债的 历史成本可能是过去环境下该项资 产或负债的公允价值 而当前环境下 某项资产或负债的公允价值也许就 是未来环境下该项资产或负债的历 史成本 在会计实务上 历史成本表 现为账面价值 选择历史成本还是公 允价值进行计量 实际上就是选择账 面价值还是公允价值计量 新会计准则要求企业在对会计 要素进行计量时 一般采用历史成 本 随着我国资本市场的发展 越来 越多的股票 债券 基金等金融产品 在交易所挂牌上市 使得这类金融资 产的交易已经形成了较为活跃的市 场 具备了引入公允价值计量的条 件 加上采用公允价值计量能反映企 业的实际情况 对投资者等财务报告 使用者的决策更加有用 因此 新会 计准则为实现与国际财务报告准则 的趋同 适度 谨慎地引入公允价值 这一计量属性 根据交易事项观的要 求 发生在不同会计主体之间的交易 业务 适合采用公允价值计量 发生 在同一会计主体内部的事项业务 适 合采用历史成本计量 三 有助于对特殊销售行为的 收入确认 虽然新会计准则对收入的 确认有明确的条件要求 但许多特殊 销售行为是否确认收入却需要会计 人员进行专业判断 例如 视同销售 是企业常见的特殊销售行为 虽然视 同销售在税法上均需按正常销售价 格计税 但会计处理上不一定需要确 认销售收入 以增值税视同销售的八 类业务为例 会计上是否需要确认销 售收入 并没有统一的会计准则和制 度进行规范 相关的会计处理规定散 见于不同的企业会计准则之中 造成 实际工作中操作不统一 不规范 特 别是其中的第 5 项视同销售业务 将 自产 委托加工的货物用于集体福利 或者个人消费 按照新会计准则 其 中用于集体福利的不必确认销售收 入 用于个人消费的需要确认收入 同一类视同销售业务有时候需要确 认收入 有时候又不需要确认收入 极易混淆 难以理解 有学者通过视 同销售业务实质分析 具有销售实质 4 Commercial Accounting 2011 10 29期 论 坛LUN TAN 的视同销售行为 需要确认收入 不 具有销售实质的视同销售行为 无需 确认收入 有学者根据各种视同销售 行为的特征具体分析 看其是否符合 收入确认的条件来确定是否需要确 认收入 甚至还有学者按照是否涉及 货币流量来分析 凡是涉及货币流量 的 应作销售收入处理 不涉及的可 不作销售收入处理 只要按售价体现 销项税金 但是 如果采用 交易事项 观 来选择视同销售的会计处理方法 则很容易确定是否需要确认收入 根据 交易事项观 增值税暂 行条例 规定的8项视同销售业务可 以划分为交易类的视同销售业务和 事项类视同销售业务两大类 其中 交易类视同销售业务是指发生在企 业会计主体与主体之外的其他单位 或个人之间的业务 包括 1 将货物 交付其他单位或者个人代销 2 销 售代销货物 5 将自产 委托加工的 货物用于集体福利或者个人消费中 用于个人消费的部分 6 将自产 委 托加工或者购进的货物作为投资 提 供给其他单位或者个体工商户 7 将自产 委托加工或者购进的货物分 配给股东或者投资者 8 将自产 委 托加工或者购进的货物无偿赠送其 他单位或者个人 这些交易类视同销 售业务 是发生在不同会计主体之间 的价值转移 需要按照正常售价确认 销售收入并计税 事项类视同销售业 务是指发生在企业会计主体内部的 业务 包括 3 设有两个以上机构并 实行统一核算的纳税人 将货物从一 个机构移送其他机构用于销售 但相 关机构设在同一县 市 的除外 4 将自产或者委托加工的货物用于非 增值税应税项目 5 将自产 委托加 工的货物用于集体福利或者个人消 费中用于集体福利的部分 这些事项 类视同销售业务 是发生在同一个会 计主体内部不同部门之间的资源转 移 会计上只需按账面成本进行结 转 但税法上仍需按正常售价计税 四 有助于对企业合并的会计 处理方法的选择 企业合并的会计处 理通常有购买法与权益结合法之分 购买法 亦称购受法 这种方法把购 买企业获取被并企业净资产的行为 视为资产交易行为 即将企业合并视 为购买企业以一定的价款购进被并 企业的机器设备 存货等资产项目 同时承担该企业的所有负债的行为 从而按合并时的公允价值计量被并 企业的净资产 将投资成本 购买价 格 超过净资产公允价值的差额确认 为商誉的会计处理方法 按公允价值 计量并入净资产 并确认商誉是购买 法的主要特点 权益结合法亦称股权结合法 权 益联营法 企业合并业务会计处理方 法之一 权益结合法视企业合并为参 与合并的双方通过股权的交换形成 所有者权益的联合 而非资产的交 易 而且合并后 股东在新企业中的 股权相对不变 换言之 它是由两个 或两个以上经营主体对一个联合后 的企业或集团公司开展经营活动的 资产贡献 即经济资源的联合 在权 益结合法中 原所有者权益继续存 在 以前会计基础保持不变 参与合 并的各企业的资产和负债继续按其 原来的账面价值记录 合并后企业的 利润包括合并日之前本年度已实现 的利润 以前年度累积的留存利润也 应予以合并 权益结合法仅适用于以 股权相交换的合并业务 而且账面上 不确认商誉 虽然我国新会计准则没有明确 提出如何选择购买法还是权益结合 法 但明确以是否属于同一控制下企 业合并作为企业合并会计处理方法 的选择依据 同一控制下的企业合 并 视为发生在同一会计主体内部不 同部门之间资源转移的事项 采用权 益结合法的处理思路 按账面价值作 为合并计量基础 非同一控制下的企 业合并 视为发生在不同会计主体之 间的价值转移 属于交易 采用购买 法的处理思路 按公允价值作为合并 计量基础 四 结论 综上 把我国会计实务中习惯所 称的 经济业务 明确区分为 交易或 者事项 是新会计准则的一大亮点 可称之为新会计准则的 交易事项 观 明确交易事项观 有助于更好地 理解和运用新会计准则 虽然在新会 计准则条文及其讲解中大量使用 交 易或事项 的提法 但没有明确 交 易 与 事项 的区别 笔者认为 有必 要在会计主体假设中明确体现交易 事项观的要求 具体来说 就是对于 会计主体假设内涵的解释 在目前包 括两方面涵义的基础上 增