营业税新条例下建筑业中设备的征税解读 发表日期.docx

营业税新条例下建筑业中设备的征税解读 发表日期:2009-06-26 从2009年1月1日起，新的营业税暂行条例和实施细则就开始全面实施了。营业税新的条例和实施细则对于建筑业中涉及的设备如何征收营业税的问 题有了全新的规定。近来，不少建筑企业咨询，在营业税新条例下建筑业中的设备究竟应该如何缴纳营业税。这里，我们来详细分析一下。 营业税暂行条例实施细则第十六条明确规定：除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。 为更好的理解这条规定，我们首先来回顾一下自1994年旧营业税暂行条例和实施细则实施以来，对建筑业中涉及设备如何征收营业税问题的一个变化。 一、根据旧营业税实施细则第十八条“纳税人从事建筑、修缮、装饰工程作业，无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和 动力的价款在内。纳税人从事安装工程作业，凡所安装的设备的价值作为安装工程产值的，其营业额应包括设备的价款在内。”但这一规定在过去的掌握中普遍反映 安装的设备价值计入安装工程产值不容易掌握，而根据国家有关规定，在设备安装产值中不得包括被安装设备的本身，在计算间接费用时，安装工程以人工费为计算 基础。这样其实大部分纳税人从事的安装工程并没有将设备并入营业额征收营业税。 根据旧的营业税暂行条例实施细则的规定，在建筑安装劳务中，如果设备是建设方提供的，一般还比较好处理。因为，建设方提供设备，安装工程的产 值肯定是不含建设方提供设备的价值的。而根据旧营业税暂行条例实施细则的规定，只有建设方提供的材料即我们俗称的“甲供材”才并入营业额征收营业税。因 此，对于在建筑安装劳务中，建设方提供设备时，设备不是征收营业税的，这个比较明确。 但是，如果在建筑安装劳务中，设备是施工方提供的又该如何处理呢。这里，我们又要分两种情况来讨论： 如果设备是施工方外购的，在这种情况下，由于设备是施工方外购并安装，设备应计入工程的产值，因此设备应和安装劳务一起征收营业税。这个也比 较明确。因为设备是施工方购买的，发票是开给施工方的。这时，施工方只有将设备计入工程产值，按包含设备和安装劳务的价款一起全额开具发票，建设方才能进 行固定资产入账。如果施工方只开安装劳务的发票，建设方的设备就无法入账。如果虽然设备是施工方购买，但是发票是直接开给建设方的，施工方只是原票转交， 这种情况下，施工方实际提供的是两种劳务：第一是设备的代购劳务，第二是设备的安装劳务。因此，我们按两个劳务分别判断。对于代购行为，根据税法规定凡同 时具备以下条件的，不征收增值税；不同时具备以下条件的，无论会计制度规定如何核算，均应征收增值税。（1）受托方不垫付资金；（2）销货方将发票开具给 委托方，并由受托方将该项发票转交给委托方；（3）受托方按销售方实际收取的销售额和增值税额（如系代理进口货物则为海关代征的增值税额）与委托方结算货 款，并另外收取手续费。对于安装劳务，施工方只要按安装劳务价款缴纳营业税就可以了。 如果设备是施工方自产的呢，这里实践中就出问题了。比如一家通信设备生产企业生产通信设备。该企业和某公司签订了一份弱电工程施工布线合同， 负责该公司弱电工程的布线施工，该合同经过建工部门备案并领取额了施工许可证（该企业具有弱电施工资质）。工程中用到了该企业自产的通信设备。同时，在施 工合同总价款中包含自产设备的价款。这时，地税机关根据旧营业税暂行条例实施细则的规定，既然设备价值计入安装工程产值，自然设备应并入建筑安装业营 业额征收营业税。但这时，国税也有意见了，根据增值税暂行条例实施细则的规定，纳税人将自产货物用于非应税项目，在增值税上要视同销售。这样，就出现 了通常的设备，在该合同下，既被征收了营业税，也被征收了增值税。但是，你从两个税务机关所依据的文件依据来看，似乎都是有道理的。但是，我们会感觉到一 个不妥的地方就是，对同一设备既征收营业税也征收增值税似乎违背了税法的基本原则。 二、为完善对上面所说的施工合同中涉及自产设备如何征税的问题，我们还有了国家税务总局关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建 筑业劳务征收流转税问题的通知国税发2002117号文。该文件规定：关于纳税人销售自产货物提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务，增值税和营 业税应按如下方法划分： 纳税人以签订建设工程施工总包或分包合同（包括建筑、安装、装饰、修缮等工程总包和分包合同，下同）方式开展经营活动时，销售自产货物、提供 增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务（包括建筑、安装、修缮、装饰、其他工程作业，下同），同时符合以下条件的，对销售自产货物和提供增值税应税劳务取得 的收入征收增值税，提供建筑业劳务收入（不包括按规定应征收增值税的自产货物和增值税应税劳务收入）征收营业税： （一）具备建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质； （二）签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款。 凡不同时符合以上条件的，对纳税人取得的全部收入征收增值税，不征收营业税。 以上所称建筑业劳务收入，以签订的建设工程施工总包或分包合同上注明的建筑业劳务价款为准。 同时，对于自产设备的范围，文件也进行了列举： 本通知所称自产货物是指： （一）金属结构件：包括活动板房、钢结构房、钢结构产品、金属网架等产品； （二）铝合金门窗； （三）玻璃幕墙； （四）机器设备、电子通讯设备； （五）国家税务总局规定的其他自产货物。 当然，我们提醒一下，这个文件是解决自产货物并同时提供建筑安装劳务的情况，这里自产货物即包括自产材料也包括自产设备。 三、第三个阶段就是到了财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知（财税200316号）。该文件规定：通信线路工程和输送 管道工程所使用的电缆、光缆和构成管道工程主体的防腐管段、管件（弯头、三通、冷弯管、绝缘接头）、清管器、收发球筒、机泵、加热炉、金属容器等物品均属 于设备，其价值不包括在工程的计税营业额中。其他建筑安装工程的计税营业额也不应包括设备价值，具体设备名单可由省级地方税务机关根据各自实际情况列举。 对这个文件的规定，其有一定进步的意义。对建设方而言，由于只有其自身提供的设备即“甲供材”才并入建筑安装营业额征收营业税，而设备是不并入的。但是设 备和材料如何区分，一直没有一个文件来明确规定。随着社会经济的发展，出现了部分物资虽然体积较小，但功能重要，单位价值量很大。这样，在区分设备和材料 时，究竟是按体积、重量还是价值来划分呢，实践中纳税人和税务机关容易有争议。根据安装工程设备与材料划分暂行规定：（一）设备与材料划分的原则1、 设备：凡是经过加工制造，由多种材料和部件按各自用途组成独特结构，具有功能、容量及能量传递或转换性能的机器、容器和其他机械、成套装置等均为设备。设 备分为需要安装与不需要安装的设备及定型设备和非标准设备。设备及其构成一般包括以下各项：定型设备（包括通用设备和专用设备）：是指按国家规定的产品标 准进行批量生产并形成系列的设备。非标准设备：是指国家未定型，使用量较小，非批量生产的特殊设备，并由设计单位提供制造图纸，由承制单位或施工企业在工 厂或施工现场加工制作的设备。各种设备的本体及随设备到货的配件、备件和附属于设备本体制作成型的梯子、平台、栏杆及管道等；各种附属于设备本体的仪器仪 表等；附属于设备本体的油类、化学药品等。2、材料：为完成建筑、安装工程所需的经过工业加工的原料和在工艺生产过程中不起单元工艺生产作用的设备本体以 外的零配件、附件、成品、半成品等，均为材料。材料一般包括以下各项：不属于设备配套供货需由施工企业自行加工制作或委托加工制作的平台、梯子、栏杆及其 他金属构件，以及以成品、半成品形式供货的管道、管件、阀门、法兰等；防腐、绝热及建筑安装工程所需的其他材料。16号文列举了通信线路工程和输送管道工 程中一些设备的名单，同时将具体设备名单的划分权赋予省级地方税务机关，这个是有一定积极意义的。但是，即使这样操作，实践中设备和材料有时还是比较难区 分的。这就出现了有些物资，在某些省地税被认定为材料，而在其他省则被认定为设备的情况。 而16号文规定其他建筑安装工程的计税营业额也不应包括设备价值，即将设备全部剔除在建筑安装劳务的营业税征税范围，这个也是有问题的。比 如，在建筑安装劳务中，设备是施工方外购并负责安装的。在这个劳务中实际涉及到两个行为：一个是施工方将外购设备的所有权转移给建设方，这时我们在增值税 上的销售货物行为；第二是提供设备的安装劳务，这个是营业税上的建筑安装劳务行为。由于这两种行为是同时提供的，应属于我们税法上所说的混合销售行为。对 于混合销售行为，无论是新旧营业税暂行条例实施细则都是有明确规定的：一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。除本细则第七条的规定 外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，不缴纳营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供 应税劳务，缴纳营业税。也就是说，在混合销售行为中，设备要么征收增值税，要么征收营业税。而如果按照16号文的规定，施工方外购设备并安装，可以按含设 备的价款全额开具建筑安装发票，但按不含设备的价款差额征收营业税，这一做法是违背我们营业税暂行条例实施细则对于混淆销售行为的一个基本征税原则 的，同时这个要造成了税负不公的情况，需要纠正。 正是基于以上问题，新的营业税暂行条例实施细则对建筑安装业中涉及的设备如何征收营业税问题，有了全新的明确规定，即除本细则第七条规定 外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。 对这个规定，我们要从以下三个层面去理解： 第一：设备由建设方提供。根据营业税暂行条例实施细则第十六条的明确规定，建设方提供的设备的价款不征收营业税。这样，对于建设方提供设 备的情况，问题就在于设备和材料如何划分了，这一点新条例实施细则并没有明确规定。因此，我们认为财税200316号文对于设备的列举以及赋予省级地 方税务机关对设备的划分的规定仍然还是有效的。实践中，建设方和税务机关在材料和设备划分上有争议的，可以提请到省级地方税务机关来裁决。 第二：设备是施工方提供，且设备是施工方自产的。这是一种混合销售行为，对这种混合销售行为则应根据营业税暂行条例实施细则第七条的规定 来处理。即纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算 的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额： （一）提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为； （二）财政部、国家税务总局规定的其他情形。 大家要注意，这规定又和国税发2002117号文发生了变化。117号文规定，对于自产货物并提供营业税劳务，要分别征收营业税需要满足 两个条件，一是具备建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质；二是签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款。否则，则一并征收增值税。 而根据新的营业税暂行条例实施细则的规定，只要是提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为就应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额。未分别核算 的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额。而不是向以前一并征收增值税了，而且这里也不再强调需要具备117号文的两个条件了。同时这里要注意，以前， 我们对于生产型销售自产货物并提供安装劳务是一并征收增值税的。而根据目前新的营业税暂行条例实施细则的规定，则应分别就货物销售征收增值税，安装劳 务征收营业税。比如，根据原先的国家税务总局关于电梯保养、维修收入征税问题的批复国税函1998390号，对企业销售自产电梯并负责安装是征收 增值税的，现在我们就需要分别核算来征收增值税和营业税。从实际角度来看，对于增值税一般纳税人的生产型企业，既销售自产货物又安装的，这个规定实际是一 个有利于他们的规定。毕竟安装劳务的税率是3%，如果一并征收增值税则要有17%，且安装劳务部分又很少有增值税进项税抵扣的项目。 第三，设备是施工方提供，且设备是施工方外购的。这种行为是混合销售行为，应根据第六条的规定来处理。即一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉 及货物，为混合销售行为。除本细则第七条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，不缴纳营 业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。同时第六条第三款规定从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商 户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营应税劳务的企业、企业性单位和个体工商户在内。对于什么是以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼 营应税劳务的企业、企业性单位和个体工商户，财政部国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知（财税字199426号）已有明确：根据增 值税暂行条例实施细则（以下简称细则）第五条的规定，“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者”的混合销售 行为，应视为销售货物征收增值税。此条规定所说的“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务”，是指纳税人的年货物销售额与非增值税应税劳务 营业额的合计数中，年货物销售额超过50%，非增值税应税劳务营业额不到50%.这里提醒大家一点，由于这次增