（会计学专业论文）基于契约关系的独立审计监管研究.pdf

捅璺 近年来 独立审计质量问题一直困扰着我国会计职业界 为了解决这一问题 我国建 立了一整套审计监管制度 社会也为此付出了较大的成本 但目前我国独立审计行业监管 的现状仍是不容乐观 独立审计行业执业不严 竞争无序 监管低效 这些现象既突出了 加强审计行业监管的重要往和迫切性 又对如何在制度上 技术上不断强化和完善对独立 审计监管等提出了更高的要求 本文以契约理论作为主要经济分析工具 以规范研究为基本研究方法 吸收和发展国 内外关于审计市场监管的主要研究成果 对中国审计监管体系存在的主要问题进行系统分 析 以契约关系和契约失效为切入点 把审计监管作为契约失效的补救机制 分析了常见 的几种监管方式 并依据我国审计市场的现实情况 把审计监管环境纳入研究范围 考察 其对监管活动的特殊影响 此后 还通过一个审计监管博弈分析进一步研究了监管政策的 影响变量 最后 加入了道德性监管 作为整个监管体系的补充 本文的写作思路如下 一 对审计行业监管现状分析 分析了我国现行审计监管体系及存在的主要问题 二 审计契约关系分析和契约的监管 从审计契约关系入手 把审计监管作为审计契 约关系的一种补充和调节 作为审计契约关系的约束控制机制 三 审计监管方式 对审计监管的常用方式以经济学的方法进行分析 通常而言 独 立审计市场监管由主体监管 交易监管 法制监管和遭德监管四部分组成 四 审计监管环境 通过对审计监管的外部环境的分析 一方面可以更好的说明审计 监管的意义和局限 同时便于更好把握审计监管的迸一步研究方向 五 审计监管博弈分析 通过一个博弈分析 进一步研究监管政策的影响变量 并通 过对搏弈双方的分析 研究了监管政策的变迁和均衡 六 审计监管和审计道德建设 本文系统分析了监管的局限性和道德监管的补充作用 并提出重建完整的道德性审计监管体系 作为整个审计监管体系的有益补充 关键字 审计监管契约关系监管方式博奔分析 a b s t r a c t i nr e c e n ty e a r s t h eq u a n t i t yp r o b l e mo ft h ei n d e p e n d e n c ea u d it sh a sb e e n b a f f l i n ga u d i ti n d u s t r y t oc o n t r o lt h eq u a n t i t yo fa u d i tr e p o r t as u p e r v i s i n g s y s t e mh a sb e e ne s t a b l i s h e di nc h i n a i nw h i c hg o v e r n m e n tp l a y e dai e a d e rr o l e b u tt h ew h o l es y s t e ms t i l lb e a r sl o t so fp r o b l e m s t h ec p a sr e p o r t sa l w a y sa r e i nl o wq u a l i t y t h ec p a so f t e nf a c ead i s o r d e ra n di n s u f f i c i e n t s t a n d a r dm a r k e t w i t haf i e r c ec o m p e t i t i o n s t h es u p e r v i s i o ns y s t e mr u ni nal o we f f i c i e n c y t h e s e p h e n o m e n o n sn o to n l yr a i s et h ei m p o r t a n c eo fa u d i ts u p e r v i s o r h u ta l s op u tf o r w a r d t h eh i g h e rr e q u i r e m e n to nh o wt od e v e l o pa n di m p r o v et h ea u d i ts y s t e ma n dt h ea u d i t t e c h n i q u e t h et h e s i st r i e st os y s t e m i c a l l ya n a l y z et h ep r i m a r yp r o b l e mi na u d i tm a r k e t t ou s ec o n t r a c t i n gt h e o r ya sa n a l y z e dt o o l a b s o r b e dw i t hd o m e s t i ca n d i n t e r n a t i o n a lr e s e a r c hf r u i t i n v e s t i g a t i n gt h ei n d i v i d u a lo ft h ea u d i tr e l a t i o n c o n s t r u c tt h em o d e lo fg a m et of i n do u tp o l i c yf a c t o r sa n dm a r k e tf a c t o r st h a t e f f e c t e dt h ea u d i ts u p e r v i s i o n a n dt r yt oo f f e rt h et h e o r ys u p p o r tf o ri s s u ea n d a c t u a l i z et h ea u d i ts u p e r v i s i o np o l i c y t h em a i na r g u m e n t si nt h et h e s i si n c l u d e f i r s t l y a c c o u n tt h en e c e s s i t yo ft h ea u d i tr e g u l a t i o n a n ds u n m a r i z et h e e x i s t e n tk e yp r o b l e mo ft h er e g u l a t i o ns y s t e m s e c o n d l y a u d i tc o n t r a c tr e l a t i o na n a l y s i s s t a r t e df r o m i t si n d i v i d u a l c h a r a c t e r i s t i ca n a l y s i s t h et h e s i sa n a l y z e dt h ea u d i tc o n t r a c t i n gf a i l u r e a n d r e g a r d st h ea u d i ts u p e r v i s o ra sar e m e d i e so ft h ec o n t r a c tf a i l u r e a n dab e n e f i c i a l s u p p l e m e n to fa u d i tc o n t r a c t t h i r d l y t h em e t h o do fa u d i ts u p e r v i s i o n a n g l e di na u d i tc o n t r a c t i n gt h e o r y t h et h e s i sa n a l y z e dt h es u p e r v i s es y s t e mh o wt ot h ei n f l u e n ta u d i tb e h a v i o r t h e s u p e r v i s i o nm a i n l yi n c l u d e d e n t r yq u a l i f i c a t i o ns u p e r v i s i o n m a r k e tr e g u l a t i o n s u p e r v i s i o n r e g u l a t i o na n dr u l e si s s u e a n de t h i c sb e h a v i o r s f o u r t h l y t h es t u d yo fa u d i ts u p e r v i s i o ne n v i r o n m e n t s t h es t u d y o f e n v i r o n m e n t a lf a c t o r sw i l1h e l pu st ou n d e r s t a n dt h el i m i t a t i o no fo u rs t u d y a n d h e l pu st of i n do u tr i g h ts t u d ym e t h o d t h es t u d yo fe n v i r o n m e n t si n c l u d e d t h e 2 s u p p l ya n d m a n do fa u d i ti n f o r m a t i o n m e c h a n i s mf a i l u r eo fc a p i t a l m a r k e t a e t h i c a le n v i r o n m e n to fa u d i tm a r k e t f i f t h l y a u d i ts u p e r v i s i o ng a m ee q u i l i b r i u m a n a l y z ea u d i ts u p e r v i s i o n d e c i s i v ef a c t o r s f i n a l l y t h ea u d i te t h n i c sa n da u d i ts u p e r v i s i o n t h et h e s i sa n a l y z et h e i m p r o v e m e n to fa u d i te t h n i c st oi m p r o v ea u d i tq u a l i t y s ot h ea u d i te t h n i c sc a d b eb e n e f i c i a ls u p p l e m e n to fa u d i ts u p e r v i s i o ns y s t e m k e y w o r d s a u d i tr e g u h f i o u a u d rc o n t r a c t s u p e r v i s i n gm e t h o d g a m ee q u i l i b r i u m 3 南开大学学位论文版权使用授权书 本人完全了解南开大学关于收集 保存 使用学位论文的规定 同意如下各项内容 按照学校要求提交学位论文的印刷本和电子版 本 学校有权保存学位论文的印刷本和电子版 并采用影印 缩印 扫描 数字化或其它手段保存论文 学校有权提供目录检索以及提供 本学位论文全文或者部分的阅览服务 学校有权按有关规定向国家有 关部门或者机构送交论文的复印件和电子版 在不以赢利为目的的前 提下 学校可以适当复制论文的部分或全部内容用于学术活动 学位论文作砉签名 擞 沙 s 年5 月纠日 经指导教师同意 本学位论文属于保密 在年解密后适用 本授权书 指导教师签名 学位论文作者签名 嘏缝 解密时闻 年月日 各密级的最长保密年限及书写格式规定如下 内部5 年 最长5 年 可少于5 年 秘密 1 0 年 最长1 0 年 可少于1 0 年 机密 2 0 年 最长2 0 年 可少于2 0 年 南开大学学位论文原创性声明 本人郑重声明 所呈交的学位论文 是本人在导师指导下 进行研究工作 所取得的成果 除文中已经注明引用的内容外 本学位论文的研究成果不包含 任何他人创作的 已公开发表或者没有公开发表的作品的内容 对本论文所涉 及的研究工作做出贡献的其他个人和集体 均已在文中以明确方式标明 本学 位论文原创性声明的法律责任由本人承担 学位论文作者签名 斛德 i 洲年岁月 f 日 基于契约关系的独立审计监管研究 引言 一 选题动机 审计质量是审计研究的核心问题 造成我国上市公司审计质量问题的原因是多方面 的 既与当前注册会计师面临的激励竞争的生存环境有关 且与监管不力的审计环境有关 也与注册会计师素质良莠不齐 职业技能 职业道德亟待提高有关 为了控制审计质量 我们建立了审计监管制度 我国政府为此也付出了较大的成本 但我国目前注册会计师彳亍业监管的现状仍是不容乐观 主要表现为 我国法律制度环境属 较低法律风险的监管体系 相应的惩罚力度却不明确 惩罚对象也不具体 使得对注册会 计师的法律约束明显不足 我国建立了相对严格的市场准入制度 但由于当前我国的现实 国情 对注册会计师的巨大需求使得我国职业门槛偏低 监管体制上 我国政府对注册会 计师行业实行多头监管 以至于不分主次 最终导致无效监管 在这样一个制度环境下 期望注册会计师全面改进审计质量 提供真实且可靠的审计报告 是不现实的 本文认为 监管制度的作用在于通过利益诱导个体的行为 在于当某个个体的行为不 符合现有制度的规范时 制度应当能提供足够有效的强制力 如通过惩罚使得个体行为不 经济 所以本文认为监管制度必须通过市场机制发挥作用 即监管政策必须是在尊重市场 规则 尊重经济规律的监管制度 必须是建立在对市场主体的理性分析基础上的监管制度 因而本文拟通过对市场参与者行为的经济分析 从理论上分析审计监管制度的确定依据 但什么是最优的审计监管制度 或者说审计监管制度自身的有效性又如何 如何选 择合适的监管模式和监管政策 对此本文拟以制度经济学为基础 运用博弈论分析方法 从不完全信息监督动态博弈的角度 对上市公司审计监管问题进行分析 试图通过分析 从理论上揭示上市公司 中介部门 监管部门的行为动机及博弈均衡结果 说明博弈各方 的选择行为及其相互作用机理 并指出监管制度安排的重要性 希望能够通过本文的分析 为我国审计监管理论的发展和监管制度的完善尽一点绵薄之力 二 文献综述 自安然事件来 美国颁布了萨班斯 奥克斯利法案 标志着美国行业监管模式也从高度 自律转变为政府间接监管模式 表明美国独立监管模式 虽然具有较大的灵活性和适应性 的优点 但在自我管理 缺乏外部监管的方式下进行职业 会产生注册会计师的独立性等 问题 自此 会计理论界开始也开始重视行业监管在审计质量控制中的作用 王海民 2 0 0 1 认为会计信息质量取决两个因素 一是会计信息提供着诚实守信 而 基于契约关系的独立审计监管研究 是监管者严格执法 针对目前政府会计监管中存在的问题 他提比政府部门的主要职责是 对会计中介机构的再监督 要明确政府会计监管的责任 对市场主体的会计监管主要通过 法律委托会计及中介机构承担 政府的主要职责是对会计中介机构的再监督 并对政府监 督的对象 范围 主题等问题提出了自己的看法 目前关于注册会计师行业监管的研究 很多着眼于于审计管制模式的研究 如刘永泽 陈艳 2 0 0 2 通过对美国注册会计师行业监管模式的比较分析 提出仅仅依靠行业自律性 组织来进行监管是不现实和无效的 政府监管是必然之路 比提出建立一个以法律法规为 准绳 以政府监管为主导 以行要自律为从属的监管模式 高子宏 2 0 0 3 分析了美国自我监管模式自身所无法解脱的严重缺陷 提出了实行自 我管制与外部管制的有机协调和配合 并根据加入w t o 后 监管标准逐步与国际注册会 计师行业接轨的要求 提出当前我国监管体制面临的问题以及对策 三 研究方法与写作思路 文章主要运用经济学原理分析审计监管行为 首先 从分析审计契约关系入手 研究 现实中存在的契约失效现象 认为审计失败实质上是审计契约失效 审计契约的补救需要 引入审计监管 接下来具体分析审计监管的四种方式 主体监管 交易监管 法制监管和 道德监管 这些分析主要是运用经济学理论分析审计契约关系 然后是分析审计监管的外 部环境因素 就是我国也建立了一整套还算完备的监管体系 但为什么监管效果还不明显 从内部上说 监管体系本身存在问题 但本文认为更重要的是由于我国特定的审计市场环 境 所以文章从供求关系 资本市场 职业诚信三个方面讨论的当前的审计监管环境问题 以上都是从理论上 静态的分析审计监管理论和监管政策 但监管本身有着明显的博 弈特征 监管过程是一个监管方和被监管方长期的动态的博弈的结果 所以本文运用一段 很简单的博弈分析 从双方博弈的角度 分析了通过监管控制审计契约应注意的核心变量 同时 说明了监管是一个长期动态的均衡过程 最后 本文讨论了道德 舆论等非正式监 管形式在监管体系中发挥的作用 并提出了可能的运行机制 这类非正式监管和政府的正 式监管具有良好的互补性 这样就构成了完整系统的监管体系 基十哭约关系的独立审计监管研究 第一章独立审计监管研究的必要 陛 近年来 独立审计质量问题一直困扰着我国会计职业晁 我国证券市场连续发生的几 起重大的上市公司会计造假案 暴露出我国注册会计师行业存在着的诸多问题 面对会计 信息披露的不实或者失真 注册会计师对这些舞弊的识别显得缺乏胜任自 力 更严重的是 他们中的少数缺乏独立性 为了事务所的利益放弃了职业操守 甚至参与造假 沦为欺诈 中小投资者的帮凶 造成我国独立审计市场不规范问题的原因是多方面的 从客观上讲是与当前注册会计 师面临的恶性 无序竞争的生存环境有关 且与监督不力 惩罚不严的审计监管情况有关 从主观上说与注册会计师素质良莠不齐 职业能力 职业道德亟待提高有关 这些不规范 现象表面上看来是独立审计市场秩序失范 本质上却是相关契约制度安排不合理或缺失的 表现 一般来说审计契约制度包括审计市场主体的准入制度 审计市场主体的交易规则 具体法规规章制度和职业道德制度 这些方面都与审计监管问题有关 因此本文拟从审计 监管制度角度考虑规范审计市场 提高审计质量 一 审计监管必要性的理论解释 审计行业作为一个高风险的行业 注册会计师行业肩负着对会计信息质量进行鉴证的 重任 即使在制度完善且成熟的市场经济国家 也难免出现大面积审计失败 审计又是一 种受市场影响的私人部门活动 市场是本着自律来运作的 但独立审计本身的外部性和审 计信息的公共物品性 l j 以及委托代理关系中的信息的不对称又常常导致审计市场失灵 因 此加强对注册会计师行业的监管来防止审计市场失灵是十分必要的 一 由于审计契约本身的不完善 应当加强审计监管 维护资本市场秩序 依据契约理论 审计关系实际上是基于审计主体与委托人和被审计人的契约链的一个 关系集 审计关系的基础是三者的双层委托 代理关系 在这个非完全契约中 契约的委托 人和代理人有着不同的利益 因此 代理人并不总是以委托人的最大利益作为自己行动的 最高准则 同时由于双方的信息不对称 代理方就有可能利用自己的信息优势 欺骗委托 方 即发生所谓的道德风险和逆向选择问题 另一方面 注册会计师执业服务作为一种无形商品 其服务质量与会计信息质量一样 难以直接观察 此时 需求者只能根据自己对注册会计师执业服务质量的经验估计确定交 1 公共产品是指该产品的供给能为公众所消费但又不需要花费额外成本的产品 其特点主要表现在使用上具有非排他 性 在利益上具有非占有性 基十契约关系的独立审计监管研究 易的底价 使质量高并且成本也更高的审计服务在竞争中处于劣势 从而产生注髓会计师 执业服务市场中的逆向选择 另外 为了争夺客户 作为会计信息见证者的注册会计师 也可能利用自身的信息优势 对虚假财务报告不仅最大努力识别真伪 甚至同委托者串谋 出具虚假审计报告 从而对投资者造成很严重的损失 因此 为了维护社会公众利益 有 必要加强审计监管 维护资本市场秩序 二 利用监管作为市场失灵的补救手段 保证审计市场的健康发展 同其他一般商品市场一样 审计市场也存在着垄断 外部效益 l j 信息不对称 分配 不公等经济现象 这些现象导致的直接后果就是 市场失灵 从而导致审计失败 由于 注册会计师行业肩负着对会计信息质量进行鉴证的重任 就使得 市场失灵 现象的后果 会在资本市场上成倍放大 而产生非常严重的社会后果 从而加强对注册会计师审计的监 管来防止审计市场失灵就显得更加重要 而加强监管主要是政府和公共机构通过法律和颁 布会计信息披露标准 会计准则 审计准则等 对会计信息加工 审计及披露行为进行约 束 可以保证会计信息供给 遏制审计舞弊和审计人员失则现象 提高证券市场依据会计 信息进行资源配置的效率 维护市场公平 三 审计信息的自身特点决定了其更加需要政府监管 与大多数信息产品一样 审计信息在以下两方面与传统商品有显著区别 1 审计信 息有非竞争性和非排他性两个纯公共产品的特征 即对于审计信息而言 一个信息使用者 的使用不会排除其他使用者对它的使用 2 由于占有会计信息回报的困难性 使得审计 信息的获得通常具有外部性 即企业负担了信息的加工 鉴证 披露的全部成本 而实际 和潜在的投资者和竞争者通过公开披露的会计信息受益 由于审计信息质量具有不可观察性 按照自身收益最大化的标准 注册会计师事务所 会选取符合边际成本等于边际收益条件的审计质量 因而将倾向于付出较少的努力或提供 较少的信息以使其边际成本等于其所获得的收益 然而这种原则对于整个社会公众而言并 非最佳 也不利于维护资本市场秩序 因此对注册会计师进行行业监管显得十分必要 审计职业的监管本身就比较引人注目 首先 审计职业存在的理由是满足企业和投资 者利用信息资源的共同需要 并提供签证信息这一专业服务实现之 但企业和投资者之间 存在着潜在的 短期性 冲突 同时 企业存在提供低质量信息的动机 投资者缺乏足够 的资源 能力甚至是动机验证信息质量 因此 资本市场把维系这个复杂而精密的利益平 1 外部效益包括外部经济与外部不经济 井部经济指某些经济主体的生产经营活动可以使别的某些当事人受益 外部 不经济是指某些单位的生产经营活动 不可避免地产生了不利于其他经济主体的某种结果 基于契约关系的独立审汁监管研究 衡 保持正常的资本市场运作的重任交给注册会计师身上 它几乎已经被公认负有监控会 计信息质量的大部分责任 在监管企业的边际效率似乎低于监管注册会计师审计的边际效 率时 注册会计师往往成为企业财务舞弊的替罪羊 综上所述 从理论上说监管的动因主要有三点 作为审计契约不完善的约束控制机制 和市场失灵的补救手段 同时审计产品的自身特点决定其需要审计监管 二 审计监管的现实依据 我国市场经济还处于起步阶段 各种规定做法还不成熟不完善 我国现行的审计机制 也还存在不少缺陷 注册会计师的执业素质也亟待加强 因而加强审计监管也就成了我国 审计市场的具体现实的客观需求 因此 下面结合我国资本市场具体现实和注册会计师行 业现状分析加强审计监管的必要性 一 以审计监管弥补审计契约不完全的现实 注册会计师行业的产生基础是受托责任关系 经营者通过 契约 而对所有者承担 受 托责任 由于信息不对称 财产所有者要求经营者主动并充分的向所有者提供经审计鉴 证的财务信息 但是 由于审计关系中的契约关系是 不完全契约 现实中经营者往往 会利用信息不对称侵占投资者利益 而且在违约后轻易逃脱惩罚 因此 注册会计师在契 约中的受托责任主要是为财产所有者服务 按照这种传统的委托代理理论 注册会计师是 监督经营者的 二者是 审计代理人 与 经营代理人 的关系 这种审计委托制度是可 以保证注册会计师的独立性的 但是在现实生活中 由于公司治理结构的缺陷 实际中通 常是经营者聘请注册会计师对自己进行审计 这严重影响了注册会计师的独立性 处于转型经济中的我国企业 契约不完全的现象尤为严重 很多上市公司都是国有企 业基础上通过股份改制形成 在股权方面表现为国有股 法人股持股比例高 占有绝对优 势 股权过分集中 从而导致 内部人控制 现象 契约从订立到执行 国家所有者的权 责都得不到明确落实 特别是国有股本身存在代理问题 政企不分 其负责人一般权责不 对称 潜在 寻租 动机明显 于是他们不可能尽心尽力地对董事会实行监督 审计委托 人的缺位导致会计师事务所的独立地位受到巨大挑战 为了保证审计经济警察的职责充分 发挥 维护健康有序的审计市场秩序有必要加强对注册会计师行业的外部监督 二 通过审计监管保证审计信息供求在较高水平的均衡 我国的审计信息市场由于 内部人控制 和 一股独大 委托人和被审对象的角色 重合 缺乏生产高质量的审计信息的机制 导致审计信息供给严重不足 另一方面 由于 大股东充分了解甚至控制企业的运营 他们没有要求企业充分披露会计信息的需求 而处 基于契约关系的独立审计监管研究 于市场初始阶段的中小投资者普遍缺乏理性投资的习惯 或沉溺于投机 或缺乏必要的财 务方面的知识 加之市场缺少机构投资者 会计信息的有效需求不足便成定势 于是由于 供求水平都较低 审计信息的市场趋向于在较低水平达到平衡 所以我国作为新兴市场国 家 政府必须更加重时审计监管 咀政府监管对审计质量的强制要求 弥补会计信息需求 不足造成的信息质量低下 避免舞弊和会计信息失真对整个资本市场的公平和效率基础的 动摇 推动资源有效配置和社会经济有效运行 由于我国的市场处于起步阶段 市场参与者与市场机制都不成熟 审计契约的各个组 成部分 特别是其中最为关键的部分 所有者与经营者的契约 从订立到执行都存在缺 口和遗漏 而且也缺乏必要的诚信和法制基础 就需要通过监管 促进市场的规范和发展 而不是坐等市场的逐步成熟 听任会计信息失真对初生市场和投资者利益的侵害匕l 及国家 经济增长机会的丧失 所以我们必须把监管放在市场中研究 通过分析被监管对象的契约 关系 以市场机制为基础 是监管政策通过市场机制起作用 通过审计监管培养好的市场 环境 最终实现标本兼治 基于契约关系的独立审计监管研究 第二章我国现行审计监管体系研究 第一节我国审计监管的现状分析 自从改革开放以来 我国的注册会计师审计也迅速地恢复和发展起来 财政部门于 1 9 8 0 年1 2 月 颁布了一个 关于成立会计顾问处的暂行规定 1 9 8 6 年7 月国务院颁布 了 注册会计师条例 这是新中国第一个独立审计行业监管的行政法规 标志若我国独 立审计监管体制开始形成 而后 独立审计的行业自律组织 中国注册会计师协会也于 1 9 8 9 年2 月正式成立 此后全国的地方注协也纷纷成立 成为独立审计行业监管的重要力 量 与此同时 我国独立审计准则的制定也取得丰硕的成果 1 9 9 4 年1 0 月 财政部成立 中国注册会计师独立审计组 着手研究并准备中国独立审计准则的起草工作 自1 9 9 5 年 起 先后颁布了三批准则 共发布基本准则4 项 具体准则2 4 项 实务公告6 2 项 从而 基本上形成了以基本准则为中心的独立审计准则规范体系 以此为基础我国初步建立起一 套包括行政监管 司法监管和自我监管多方位多层次的独立审计监管体系 当前对独立审计的监管手段主要有三种 分别是行政监管 司法监管和市场的自我监 管 下面将对这三种方式具体分析 一 行政监管是指有关行政部门运用政策 制度等方式对市场中的经济行为进行直接 的行政干预和管理 以达到监管的目的 行政监管手段具有强制性 权威性和直接性等特 点 其监管的主体主要是各级政府以及政府的各个职能部门 行政监管作为市场调节手段 的重要补充 应该注意保持一个合理的维度 既不能监管不足 使得市场失灵现象损坏市 场机制的正常运转 也不能监管过度 扭曲市场机制 损坏市场经济的发展 二 司法监管是指政府通过制定和执行法律 以法律法规的形式将经济运行过程中的 各种行为纳入法制轨道 形成一个相对完整的法律体系和司法体系 以达到监管的目的 司法监管手段具有强制性 权威性和广泛性的特点 其监管的主体是政府的立法机关和司 法机关 主要通过运用法律法规手段 抑制和消除市场欺诈 垄断 恶性投机 人为操纵 等现象 维持市场秩序的良性循环 司法监管需要注意的问题一个是制定法律的问题 即 要根据社会经济生活的需要制定和完善成套的法规制度 另一个是执法的问题 能否有法 必依是司法监管能在多大程度上发挥其作用的决定因素 三 自我监管作为政府监管的有益补充 从审计产生和发展的历史看 在政府全面介 基于契约关系的独立审计监替研究 入独立审计监管以前的审计契约中 自我管理成为市场监管的主要形式 当前的独立审计 监管体系中 由于成本和效益的因素 自我监管仍作为政府监管的重要和有益的补充 自 我监管的主体包括注册会计师协会 会计师事务所 媒体和各种报道 咀及其他市场参与 者 自我监管一方面作为政府监管的补充 与政府监管一同构建了这个监管体系 另一方 面也是政府监管的被监管对象 政府也需要注意自我监管的引导和管理 让其充分发挥自 身在监管体系中特有的作用 我国目前的审计监管体系可归纳如图2 1 图表2 j 中国现行审计监管体系 资料来源 作者整理 基于契约关系的独立审计监管研究 第二节我国现行监管体系中存在的主要问题 我国虽已建立一个完整的监管系统 客观上也对审计市场的秩序 和审计质量的提高 起了相当大的积极作用 但由于其体制设立 运作中仍存在许多问题 监管的效果仍不理 想 这主要由于如下原因 一 政府监管中的体制问题 一般而言 政府是审计市场上最直接 最权威的监管者 其基本职能就是强化审计监 管 提高审计信息质量 从当前审计监管机构的监管实践中可以看出 政府监管运用的还 是计划经济味道很浓的监管手段 从实际运行的监管效果看 由于监管成本很高而缺乏灵 活性 政府的监管会在很多地方力不从心 客观上没有起到好的监督效果 而在一些因市 场失灵而确实需要加强监督的地方 也没有精力重点监管 政府监管通常存在的另一方面的问题是对审计市场进行了过多干预 这在1 9 9 8 年脱 钩改制以前表现得尤为明显 过多的干预不仅损害了其自身的权威性 更糟糕的是在一定 程度上损害了整个审计市场的效率和公平 要改变政府监管的这一不足 实践中面临相当的困难 因为政府代表的实际是政府利 益 并不是一般想象中的市场参与者 这一区别虽然看似不明显 但因此监管机构会把审 计市场的稳定作为其政治利益的重要因素 当政府觉得应该干预市场功能时 它就会去干 预 另一方面 作为一个权力部门 从自身 经济人 利益出发 也必然会有着内在扩张 的冲动 可能表现为最大限度的设置有关规定 标准 使自己成为这些标准的控制者 本文认为这些不足可能应该通过以下的思路解决 一 建立对监管政策的评价体系 这种评价体系在国外的会计审计实务中已经有广 泛的应用 这样做有两个好处 其一是每一项政策的出台都有其目的 并代表的一定团 体的利益 我们需要通过这种制度确定是否该监管政策符合审计市场的监管目标 另一个 好处就是在明确监管目标的前提下 对监管政策的实施结果做出恰当评价 也就是要区分 什么样的实施结果妨碍了监管目标的实现 并可以据此对审计监管政策做出改进 通过这 种反馈机制 才能在长期博弈中 使监管制度不断走向成熟 二 将监管制度的重点放在审计信息质量上 放在政策的执行上 同时充分利用行 业自律 职业纪律和职业道德约束审计关系 由于我国目前审计市场还处于很不成熟的阶 段 市场中的问题很多 我们已经制定出许多准则和规定 然而由于市场规则尚未深入人 f 1 吴俊民 美国会计准则制定历史的回顾与启示 财会月刊 1 9 9 8 年第1 0 期 第3 1 3 2 页 9 基于契约关系的独立审计监管研究 心 诚信的习惯还未形成 这些制度的执行上有诸多不尽如人意的地方 并严重影响到整 个资本市场 因而我们必须充分利用整个监管体系 培育良好的市场主体 以彻底改变审 计市场的现状 二 监管力度上的不足 监管和被监管是永远的博弈 任何监管都是有局限性的 并且监管是有成本的 受边 际成本递减定律影响 监管水平只能控制到一个经济合理的水平 而不能彻底杜绝舞弊错 误的出现 我国独立审计监管当前可能面对的最大问题就是审计监管机构对审计违规行为 的处理缺乏有力的手段 导致事后查处力度不够 首先 对一般的违规行为 审计监管机 构通常只能采取警告 少量的罚款的形式 缺乏基本的威慑力 除了上市公司对于证监会 公开的批评和谴责还有一些压力 上市公司很容易采取小错不断 大错不犯的违规策略 其次 对于严重的违规行为 除了少数适用刑法 太部分以行政处分和罚款为主 而且管 理层的违规行为所付出的代价与其在高风险下所可能获得的收益不成比例 因此处罚没有 达到足够的警示作用 此外 我国审计监管的法定执罚权方面与国外相比也存在一定差距 这也为监管带来 了一定难度 就以美国为例 美国的主要监管机构证监会具有相当的司法权 比如 1 调 查权 可以进入违法行为场所 或者通过银行 税务机关了解相关情况 我国证监会则无 权调查其银行账户 2 传唤权 可以传唤当事人 不接受传唤的视为违法 3 申请永久 的或临时的限制领货权指令的权利 我国则没有这些权力 与新加坡的相关监管机构或香 港的廉政公署相比较 这方面的差距就更明显了 对于监管力度的不足 应该从以下方面解决 一 在完善各项市场机制的同时 应 该增加机构 事后 查处的权利和手段 二 增加证券监管人员事后严查案件的意识 三 用事后严查带来的威慑力来弥补市场监管机制可能的漏洞 第三节审计监管模式的选择 般分析监管主体时 都会假定监管者会自觉以改进社会效益为终极目标从事监管活 动 这也是把解决市场失灵问题的希望寄托于监管者的主要原因 但实际上 监管主体的 行为通常也是建立在维护它们自身利益而行事的 因此 监管者的行为也并不那么令人放 心 一般而言 政府或是行业自律机构成为监管者的最佳人选 科学合理的审计监管体制 有利于不同监管主体的合理分工 有利于发展注册会计师 事业 使注册会计师能够独立 客观 公正地执行业务 不断提高业务素质和业务水平 基于契约关系的独立审计监管研究 能更好地发挥注册会计师对会计信息的鉴证作用 对维护资本市场的正常运作 保障市场 经济体制的良性运行意义重大 由于注册会计师在维护市场经济秩序 协调和保护公众利 益以及投资者合法权益中发挥着十分重要的作用 因此 世界各国都十分重视对注册会计 师行业的监管 按照政府对注册会计师行业监管的介入程度 注册会计师行业监管体制 一般分为行业自律型监管体制和政府干预型监管体制两种模式 一 行业自律型监管体制 行业自律监管体制是指主要由民间职业团体对注册会计师进行管理的一种监管体制 在这种监管体制下 注册会计师由民间组织自律管理 政府干预较少 其特点就在于 微 观层面的注册会计师行业监管事务均由其职业组织来实旖 这包括注册会计师执业资格的 认定 执业技术规则与职业道德准则的制定 并由注册会计师职业组织监督注册会计师对 这些行业管理规则的遵循 注册会计师职业组织有比较健全的自我管理机构 如注册会计 师考试与资格确认部门 职业道德准则制定部门 执业技术规则制定部门 执业质量的监 督与奖惩部门 注册会计师与会计师事务所执业注册部门等 在自律型监管体制下 注册 会计师 会计师事务所以及注册会计师职业组织三者之间的关系由市场自然形成 会计师 事务所是注册会计师为具体开展业务而成立的组织机构 而注册会计师职业组织则是注册 会计师及会计师事务所实行行业自律的管理组织 对于具体的注册会计师及会计师事务所 而言 注册会计师职业组织要为之服务 并监督其行为有无违反行业的自律规则 对于注 册会计师及会计师事务所作为一个整体而言 则是由注册会计师及会计师事务所来协助职 业组织工作 二 政府干预型监管体制 政府干预型监管体制是指对注册会计师行业的管理 在发挥注册会计师职业组织自我 监管的基础上 主要由致府进行较大范围和程度干预的一种监管体制 其特点在于 政府 对微观层面的注册会计师行业事务进行控制 在此体靠4 下 政府一般会颁布详尽的行业管 理法律法规 对注册会计师及会计师事务所的执业资格 执业范围 专业技术规则与职业 道德准则以及执业质量进行监督与处罚 甚至某些职业服务的定价也由政府决定 在政府 干预型监管体制下 政府会指定某一部门具体负责注册会计师行业的监管 注册会计师职 业组织依行业管理法成立 其组织机构 权利与责任也由政府法律规定 甚至组织章程也 必须经政府批准方才有效 注册会计师职业组织可以视作政府的组成部分 是政府管理注 册会计师行业的一个特殊部门 其管理职权是政府赋予的 而不是注册会计师行业自然产 生的 政府随时可以依据现行法律收回这些管理职权 注册会计师只有加入作为政府监管 基十契约关系的独立审计监首砌 宄 职能延伸的注册会计师职业组织 才能进入职业服务市场执业 三 两种注册会计师行业监管主体模式的比较 上文通过对注册会计师行业监管存在的两种主体模式的分析 它们各有其优缺点 以 美英为代表的自我监管模式 以德日为代表的政府监管模式 这两种监管模式扎根于不同 经济发展理念 互有长短 自律型监管体制的优点是较大豹灵活性和适应性 能较好的发 挥注煅会计师职业组织的专业知识优势 迅速发现和解决行业发展存在的问题 即能及时 和有效的针对经济环境变化对注册会计师行业的要求做出反应 当今注册会计师提供的职 业服务种类日益丰富 管理咨询 法律服务以及新增加的网络鉴证等业务 政府不可能及 时制定相关的规范管理 而注册会计师职业组织就可以对全部注册会计师职业服务领域进 行引导和监管 然而 政府监管在以下方面比行业自律更为有效 i 政府监管以独立的超然地位 借助监管法规的力量强制执行最低程度的职业道德要求 法规的信誉提供了额外的担保 这有助于加速注册会计师行业职业信誉的塑造 2 与交易各方没有利益冲突 同时借助 其行政力量 具有法定的权威性和强制力 这也是它区别于行业自律最关键的一点 3 政 府监管更不易于被职业团体所俘获 尽管监管不可能绝对排除腐败 理论上外部独立的监 管条件有助于遏制腐败 正因为政府干预性监管体制的具有权威性强 具有足够的强制力 易于被社会公众及 注船会计师行业接受等优点 而且政府独立性较强 社会公众对政府监管在保护公众利益 方面更有信心 同时政府超然独立 是社会公众利益的当然代表 其权威性也因此高于注 册会计师自律组织 所以现在一般都实行以政府为监管主体的审计模式 审计监管方面的制度安排可以是采用市场方式的 即通过行业自律来进行行业监管 行业监管在制度更新上具有天然的优势 还可以有效降低监管成本 两种监管模式优缺点比较见图表1 之 各国注册会计师行业选择何种监管主体模式 主要取决于各国的历史 市场经济理念 与具体社会经济环境 这些监管模式并无优劣之分 因此 选择哪种监管模式 其标准不 在于哪种监管模式缺点最少或优点最多 而是在于它是否与本国国情相结合 同一时期的 不同国家和同一国家在不同时期的注册会计师行业监管模式可以是不同的 只有将政府和 市场的力量有机地配合起来 将行业自律与政府干预有机地配合起来才能更好推进注册会 计师行业的监管 提高监管的质量与效率 从而能最大程度地保护公众利益 促进注册会 计师职业服务市场的持续健康发展 基于契约关系的独立审计监管研究 优缺点 自我监管 政府监管 与市场理念协调 优点 高 低 监管涵盏面 优点 高 低 独立性 优点 低 高 与政府主义理念协调 优点 低 高 权威性与约束力 优点 低高 图表2 2 几种监管模式优缺点的比较 资料来源 作者整理 一1 3 基于契约关系的独立审计监管研究 第三章审计契约分析与契约监管 独立审计建立于委托人和代理人的委托代理关系基础之上 由于信息不对称 逆向选 择等现象的存在 为了协调委托人和代理人之间的产权关系 在二者的契约内部解决这个 问题成本较高 客观上需要一个独立第三人 来公正的鉴定受托经济责任中双方产权利益 的真实情况有无违反契约规则的地方 双方通过建立一种新的契约关系 审计关系专门 解决委托经济责任问题 通过新的契约关系一方面可以缓解委托代理契约中的争议 将争 议引出该契约 避免大量的交易成本 另一方面通过引入一个独立于企业契约关系的市场 契约的安排 用市场的形式解决双方争议 有助于更有效的解决双方争议 也使委托代理 关系更清晰 更易操作 本文认为审计监管是对审计契约关系的一种补充和调节 是对审计关系和审计行为的 一种约柬和控制 我们知道审计关系实际上是审计人与审计委托人 被审计入之间的关系 他们之间的权利责任关系形成了种种正式或非正式的契约关系 这种明晰的契约关系确立 了审计关系 约束并引导了整个审计活动 同时还在保护当事人权益 解决双方的纠纷中 发挥着重要作用 契约在审计中的重要性更多地体现在它对审计活动的约束作用中 这一点也决定了研 究审计契约对于审计监管研究的重要意义 法律契约的违反要承担法律责任 行政契约的 违反要接受行政处罚 道德契约的违反要面临舆论的谴责 在整个独立审计活动中 外部 契约的约束无处不在 但是由于环境因素 当契约本身的约束力不足以保证审计契约的正 常履行时 就需要外部的力量规范和引导审计契约的正确履行 这就是审计监管 从这个 意义讲审计监管并非独立于审计契约之外 而是存在于审计契约中 存在于各种规章制度 中 存在于审计人员的日常业务办理流程之中 因而我们必须通过审计契约研究审计监管 真正把审计监管放到市场中去 研究它对契约各方的权利义务的影响 研究它对契约各方 的利益和道德等因素的影响 以希望通过这种研究为审计监管的研究提供一种思路 第一节审计契约关系的理论解读 独立审计适应社会需求而产生 企业所有权和经营权分离 企业股东与其他外部相关 剃益人因其委托经济责任界定与评价问题 需要一个独立 公正 客观的第三人予以鉴证 这就决定独立审计在审计契约关系中的角色是以独立的第三者身份鉴证受托经济责任的 执行效率与效果 以帮助委托人与受托人确定或解除双方约定的经济责任 受托经济责任 决定独立审计目标 并规范 决定着独立审计契约目标的表现形式 基于契约关系的独立审汁监管研究 审计关系实际上是基于所有者与经营者之间关系的延伸所形成的一个关系集 这个 关系集 中的契约与相应关系一起 形成了一个契约链 研究审计关系 应当首先解构 审计关系的契约链 参见图3 1 彰 报 移 审计人 鼢 一 审计人与审计委托人之间的契约关系分析 狭义的审计契约仅仅指审计人与审计委托人共同签订的契约 广义角度讲还应包括审 计委托人与被审计人 审计人与被审计人之间的契约 鉴于篇幅及重要性的考虑 本文不 考虑审计人与被审计人的契约关系 一 审计契约的主体与客体 当今 审计的发展使得其功能可以满足多种需要 除了鉴定会计报表为目的的审计出 自投资者的需要之外 还有