（国际法学专业论文）中外个人所得税税制模式法律制度研究.pdf

中文摘要 摘要 个人所得税是以个人的各项所得作为课税标的一种税收种类。由于其税基宽 广，世界上大部分国家都实施个人所得税制。尤其在实行市场经济的地区，个人 所得己呈现多元化，通过所得税的课征，除了可以增加国库收入，实现税收的财 政收入职能外，尚可调节贫富差距，实现社会公平正义，发展国民经济，兼具税 收分配、经济调控的职能。 随着我国经济的发展和经济结构的调整，居民收入水平不断提高，个人所得 税制也逐步暴露出其存在的问题，严重制约了个人所得税的功能和作用，也与我 国现阶段经济发展及收入分配结构不相适应。改革与完善我国现行个人所得税制 的呼声不绝于耳，成为社会各界共同关心的话题。 本文对美国、英国、日本、澳大利亚等西方国家个人所得税制模式的立法和 改革进行了介绍，进而分析了我国个人所得税制模式存在的问题，最后得出了对 完善我国个人所得税税制模式法律制度的建议。 全文共分四章对改革与完善我国的个人所得税制模式进行了探讨和研究。 第一章，概述了个人所得税的相关基础理论。 第二章，介绍了国外个人所得税制改革及特征。 第三章，主要研究了我国个人所得税制模式当前存在的主要问题。 第四章，是本文的重点所在，结合我国的现实情况，基于以上三章的充分铺 垫，对如何完善我国的个人所得税制模式进行了探讨，提出了改革与完善我国个 人所得税制的具体方案。 关键词：个人所得税；税制模式；税制改革 英文摘要 t h e l e g a ls t u d y o nt h ei n d i v i d u a li n c o m et a xs y s t e m s i nc h i n aa n dt h ef o r e i g nc o u n t r i e s a b s t r a c t g i v e nt h a ti n d i v i d u a li n c o m et a xc o n t i n u e st os e r v e 雏t h eb e l l w e t h e ri nt a x i n g i n d i v i d u a li n c o m e ，a n da sab r o a d b 部e dt a x a t i o ns c h e m e ，am a j o r i t yo ft h ec o u n t r i e s a r o u n dt h ew o r l dh a v es i n c ea d o p t e ds o m ek i n do fi n d i v i d u a li n c o m et a xs c h e m e p a r t i c u l a r l ys oa r ei nr e g i o i l st h a ta d o p tt h em a r k e te c o n o m y , w h e r et h es o u r c e so f i n d i v i d u a li n c o m ec o u l db ei n f i n i t e l yd i v e r s e , t h el e v yo fi n c o m et a xn o to n l yh e l p st o i n c 嘲et r e a s u r yr e v e l l u e si nr e a l i z i n gt h ef i s c a lr e v e n u ef u n c t i o nt h r o u g ht a x a t i o n , b u t i ta l s oh e l p st ob r i d g et h eg a pb e t w e e nt h er i c ha n dt h ep o o ri nr e a l i z i n gs o c i a lf a i r n e s s a n dj u s t i c e ，d e v e l o p i n gn a t i o n a lg r o s sp r o d u c t , a n ds e r v i n gt of u l f i l lt h er m c f i o no f t a x a t i o nd i s t r i b u t i o na n de c o n o m i cm o d e r a t i o n w i t ht h ed e v e l o p m e n to ft h ee c o n o m ya n da d j u s t m e n to fe c o n o m i cs t r u c t u r e ，t h e i n c o m el e v e lo fr e s i d e n ti si m p r o v i n gc o n s t a n t l y t h e r e f o r e ，t h ei n d i v i d u a li n c o m et a x s y s t e mh a sn o ta l r e a d yb e e nf i tf o rs i t u a t i o nn o w 1 1 p r e s e n ts i t u a t i o nt h a tw ea r e f a c i n gs o m ep r o b l e m si n t h e a r e ao fi n d i v i d u a li n c o m et a xs y s t e mh a ss e v e r e l y r e s t r i c t e dt h ef u n c t i o na n df u l ld e v e l o p m e n to fi m e f fa n di si n c o m p a t i b l ew i t ht h e e c o n o m i cg r o w t h i tm a k e st h es o c i e t ya p p e a lt ot h ei n d i v i d u a li n c o m et a xr e f o r m o nt h eb a s eo ft h ew h o l l yi n t r o d u c t i o no ni n d i v i d u a li n c o m et a xs y s t e m sa n dr e f o r m o f t h ef o r e i g nc o u n t r i e sa m o n gt h eu s a ，t h eg r e a tb r i t a i n , t h ej a p a n , t h ea u s t r a l i aa n d s u c ho t h e rc o u n t r i e s ，t h ed i s s e r t a t i o na n a l y s e st h ee x i s t i n gp r o b l e m so ft h ec h i n e s e i n d i v i d u a li n c o m et a xs y s t e m a v a i l a b l es u g g e s t i o n sa r et ob em a d ea b o u tt h ec u r r e n t i n d i v i d u a li n c o m et a xs y s t e mb a s e do ne x p e r i e n c ew el e a r nf r o mo t h e rc o u n t r i e s n ed i s s e r t a t i o ni sp r e s e n t e da sf o u rc h a p t e r so nt h er e s e a r c ho fr e f o r m i n ga n d p e r f e c t i n gt h el a ws y s t e mo f i n d i v i d u a li n c o m et a xi nc h i n a i nc h a p t e r l t h eb a s i ct l l e o r i e so ni n d i v i d u a li n c o m et a xa r ed i s c u s s e d i nc h a p t e r 2 ，t h er e f o r m so ni n d i v i d u a li n c o m et a xs y s t e mi nf o r e i g nc o u n t r i e s s u g g e s t i o n st oc h i n aa r ed i s c u s s e d i nc h a p t e r 3 ，t h em a i np r o b l e m s ，e x i s t i n gi np r e s e n ti n d i v i d u a li n c o m et a xs y s t e mi n c h i r 地h a v eb e e nd i s c u s s e d 英文摘要 a st h em o s ti m p o r t a n tp a r ti nt h i sd i s s e r t a t i o n , c h a p t e r 4p r e s e n t st h em e s s u r eo f r e f o r m i n ga n dp e r f e c t i n gt h ei n d i v i d u a li n c o m et a xs y s t e mb a s e do nt h er e a l i t yi nc h i n a a n dt h ek n o w l e d g ei np r e v i o u sc h a p t e r s k e yw o r d s ：i n d i v i d u a li n c o m et a x ；t a x a t i o ns y s t e m ；t a x a t i o nr e f o r m 大连海事大学学位论文原创性声明和使用授权说明 原创性声明 本人郑重声明：本论文是在导师的指导下，独立进行研究工作所取得的成果， 撰写成硕士学位论文：虫处仝厶压缦毯毯剑搓式篷建制度班究：。除论文中 已经注明引用的内容外，对论文的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中 以明确方式标明。本论文中不包含任何未加明确注明的其他个人或集体已经公开 发表或未公开发表的成果。 本声明的法律责任由本人承担 论文作者签名：嬲2 0 0 7 年9 月2 9 日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者及指导教师完全了解“大连海事大学研究生学位论文提交、 版权使用管理办法”，同意大连海事大学保留并向国家有关部门或机构送交学位 论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。本人授权大连海事大学可以将 本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，也可采用影印、缩印或 扫描等复制手段保存和汇编学位论文。 保密口，在 年解密后适用本授权书。 本学位论文属于：保密口 不保密曰( 请在以上方框内打“”) 蝴粼：粥撇名糊两 日期：州年9 月矽日 中外个人所得税税制模式法律制度研究 引言 个人所得税是国家调节社会收入分配、促进社会公平的经济杠杆。它具有灵 活、及时的特点。建立在完善的信用制度上的个人所得税账户能及时显示个人的 收入流量，并按照收入状况实行累进税，对高收入者多纳税，对不确定收入的临 时性收入及时征税。在目前我国增发国债和扩大支出的财政政策逐步淡出的情况 下，个人所得税作为一个重要的税种，不仅可以调节收入分配差距，更可以调节 社会经济发展速度。随着国民收入逐渐向个人倾斜，国家税收将更依赖个人所得 税，个人所得税对促进经济增长的作用势必越来越大。 我国1 9 8 0 年9 月1 日通过并公布中华人民共和国个人所得税法，1 9 9 4 年 进行个人所得税税制改革，基于当时的现实国情，我国选择了分类所得税制模式， 随着经济的发展，这一模式在实践运行当中日益暴露出一系列问题，如税负不公、 税制漏洞明显、费用扣除不足及征管乏力等问题，这些问题的存在严重地阻碍了 个人所得税作用的发挥，但又是现行分类个人所得税制模式下所无法克服的。因 此，为了更好地发挥个人所得税的作用以适应社会迫切的需要，深入研究我国现 行个人所得税制存在的问题，并相应地制定出适应我国具体国情的个人所得税制 模式法律制度方案显示出极其积极的现实意义。 完善我国个人所得税法是一个庞大的社会系统工程，但是当前人们研究个人 所得税，较少着眼于对个人所得税税制模式上的深入分析和缺乏对其整体重构的 深入研究，忽略了个人所得税制模式这一制约个人所得税法完善与发展的最关键 因素。各种论著中，不乏对个人所得税制国际比较和借鉴的研究，但研究模式的 不多。 本文力图从个人所得税制模式角度出发，阐述我国个人所得税制的功能定位 和税制模式改革的原则，结合国外的成功经验，立足我与我国国情，对分类综合 所得税制模式下的税制设计提出了建议。 第1 章绪论 第1 章绪论 1 1 个人所得税的基本理论 1 1 1 个人所得税的概念和特点 个人所得税，是对个人( 自然人) 在一定期间取得的各项应税所得所征收的 一种税。它是一个被广泛采用的税种，它是国家参与纳税个人收入分配的重要手 段。 个人所得税有以下特点： 1 个人所得税是典型的直接税。即所得税的纳税人承担纳税义务后其税负是 不能转嫁出去的，只能由纳税人自行承担。 2 个人所得税的所得范围由税法明确界定。现实生活中，个人所得包括任何 来源的所得，“所得”一词从不同角度可有多种理解。但税收上的所得范围，是由 税法予以明确具体规定的。纳税人应税所得必须符合以下条件：( 1 ) 必须是合法 所得，非法获取的所得不属征税范围。( 2 ) 必须是可以用货币衡量和计算其价值 的所得，因而精神上、心理上、体质上的收益或满足等不属于应税所得( 3 ) 必须 是纯所得( 净所得) ，即对纳税人的全部所得只有在依法剔除不属于计列的项目、 合理扣减必要费用开支后，才能作为课征所得。 3 个人所得税通常采用超额累进税率。个人所得税的税率设计，凡实行综合 税制的一般采用超额累进税率，只是在累进的起止点、累进幅度和级数与级差方 面各国规定不一：实行分类税制的多以比例税率为主。但现在的倾向是按不同性 质的所得分别采用不同形式的税率，使纳税人承担轻重不同的税负。 4 个人所得税一般实行自行申报、源泉征收。自行申报，即由纳税人依据税法 规定，自行向税务机关申报所得额，然后由税务机关调查审核后按规定税率课征， 由纳税人一次或分次缴纳。这种方法适用于累进税率，可以增强公民纳税观念， 减少税务机关工作量。源泉征收，是对纳税人取得的所得并不直接向纳税人征收， 而是在所得额发生的地点，向所得的支付者征收。这种方法可以有效地控制税源， 防止偷漏、拖欠和税款流失，且手续简便，能确保税款及时均衡地入库。但源泉 征收只宜适用于计算简单的比例税率。 中外个人所得税税制模式法律制度研究 1 1 2 个人所得税的功能 税收职能是由税收的本质所决定，是税收作为一个经济范畴所具有的内在功 能。税收的功能具有内在性、客观性和稳定性的特征。税收的基本功能为：组织 财政收入功能、收入分配功能、资源配置与宏观调控功能。个人所得税作为一个 重要的税收范畴，具有相同的基本功能。 1 个人所得税的组织财政收入功能。个人所得税以个人所获取的各项所得为 课税对象，只要有所得就可以课税，税基广阔，所得税便成为政府税收收入的重 要组成部分，而且随着经济的发展和人们收入水平的不断提高，由于个人所得税 往往采用累进税率，个人所得税收入也必然快于经济发展的速度而增长。因而个 人所得税是世界各国普遍采用的税种，而且己经成为西方发达国家主体性税种， 是其财政收入的主要来源。 2 个人所得税的收入分配功能。市场经济是有效的资源配置方式，但由于在 分配上的按照要素禀赋的质量和多少进行分配往往会造成收入分配的巨大差距， 从而影响社会协调和稳定，进而损害效率。个人所得税是调节收入分配，促进公 平的重要工具。个人所得税调节收入分配主要是通过累进税率进行的，累进税率 下随着个人收入的增加个人所适用的边际税率不断提高，从而低收入者适用较低 的税率征税( 或免税) ，而对高收入者按较高的税率征税。这有利于改变个人收入 分配结构，缩小高收入者和低收入者之间的收入差距。在一定范围之内，累进税 率幅度越大，个人所得税的再分配功能就越强，但超过一定限度，高的累进税率 一方面会引致人的逃税动机，从而损伤效率和公平；另一方面会抑制人们的劳动、 投资等经济活动的积极性，损害效率，最终也不利于公平。除了个人所得税累进 机n ； t - ，征税方式也可促进公平分配，如对主要为低收入者收入类型的所得( 如 工薪所得) 采用较主要为高收入者收入类型的所得( 如资本所得) 高的税率，也 有助于缩小高收入者和低收入者之间的收入差距。在费用扣除上，高收入者和低 收入者使用同样的标准定额扣除，从而收入较低者的平均税率低于高收入者的平 均税率，也有助于促进收入分配的公平。 3 个人所得税的经济调节功能。微观上，个人所得税对个人的劳动与闲暇、 储蓄与投资、消费等的选择都会产生影响。宏观上，个人所得税具有稳定经济的 李建军我国个人所得税的完善研究：( 硕士学位论文) 武汉：武汉大学。2 0 0 5 ；8 第1 章绪论 作用。经济“自动稳定器”。个人所得税作为经济的“内在稳定器”之一，它的作 用可以描述为：当经济衰退时，收入水平下降，有些人的收入降到免税的范围之 内，有些人的收入降到较低税率档次，即出现累进税率下的“累退下滑”效应。 反之，当经济过热时，收入水平上升，有些人可支配收入超出了免税范围，需要 纳税，有些收入上升到较高的税率档次，需要交纳更多的税，即出现累进税率下 的“累进爬升”效应。由于消费需求取决于个人可支配收入，所以在经济衰退时， 纳税负担自动减少，也就缓和了消费需求的下降：而在经济过热时，纳税负担自动 增加，也就制约了消费需求的上丹。 1 2 个人所得税法的基本理论 1 2 1 个人所得税法的概念和特征 个人所得税法从广义上说，指调整征税机关与自然人之间在个人所得税征纳 与管理过程中所发生的社会关系的法律规范的总称。它既包括个人所得税法， 又包括其他与个人所得税有关的法律规范，如税收征管法、个人所得税法实 施条例等。狭义的个人所得税法，就是调整个人所得税征纳关系的基本法，即 个人所得税法。简言之，个人所得税法，就是有关个人所得税的法律规定2 。 1 2 。2 个人所得税法的课税要素 个人所得税法的课税要素，是税法构成要素中的实体法要素，是确定纳税人 的纳税义务的必备要件。对于课税要素究竟应包括哪些，学者认识历来不尽相同， 但通常认为主要有以下几个方面： 1 个人所得税的纳税人。也称“纳税义务人”、“课税主体”，即直接负有纳税 义务的自然人。纳税人可分为居民纳税人和非居民纳税人两种。 2 个人所得税的征税范围。征税范围主要是为了明确哪些所得收益要征税， 那些所得收益不要征税。 3 ，个人所得税应纳税所得额及确定。应纳税所得额是指个人取得的每项收入 减去税法规定的扣除项目或扣除费用之后的余额。 4 个人所得税税收优惠措施，包括减税免税等。 5 个人所得税的税率。税率是应纳税额与征税对象之比。 2 刘剑文财税法学( 二) ) 北京：高等教育出版社。2 0 0 4 年：3 1 8 中外个人所得税税制模式法律制度研究 6 个人所得税的征管。包括个人所得税的征收方式( 即个人所得税法规定的 组织税款征收和解缴入库的具体办法) ，纳税期限和纳税地点。 1 2 3 个人所得税法的基本原则 法律原则是指可以作为众多法律规则之基础或本原的综合性、稳定性的原理 和准则。3 税法的基本原则，就是指一国调整税收关系的法律规定的抽象和概括， 是贯穿税法的立法、执法、司法和守法全过程的具有普遍指导意义的法律准则。 税法的基本原则包括税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则。税法的基本 原则不仅表现为一种立法精神，而且在税法规范性文件中以具体法律条文的形式 存在着，具有税法其它规范所不同的调节功能与作用。税收基本原则对税收立法 具有指导作用，同时还是税法解释的依据。 作为税法税种之一的个人所得税，其法律的基本原则同样包括税收法定原则、 税收公平原则、税收效率原则。 。 1 税收法定原则 税收法定主义，是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类 构成要素皆必须且只能由法律予以明确规定；征纳主体的权利义务只以法律规定 为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。 依据上述对税收法定主义的认识，综合学者的不同观点，可以把税收法定主 义的内容概括为三个原则，即课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序合法 原则。 ( 1 ) 税收要素法定原则。又称“课税要素法定原则”，其基本含义是，税收 各要素要由法律明确规定。具体的讲是指，征税主体、纳税主体、税率、纳税环 节、期限和地点、减免税、税务争议和税收法律责任等内容都要在税收法律中予 以明确和详细的规定。 ( 2 ) 程序法定原则。其基本含义是税收法律关系的实体权利义务得以实现所 依据的步骤、顺序、手续等程序性要素须经法律规定。具体的讲，程序法定原则 包括四方面的内容，一为税种及税收要素必须经法定程序以法律的形式来确定； 二为非经法定程序并以法律形式，不得对法定的税种及税收要素作任何变更，三 3 张文显法理学( 第一版) ，北京：法律出版社，1 9 9 7 年版；7 1 4 张守文论税收法定主义法学研究，1 9 9 6 ( 6 ) ；5 7 第1 章绪论 为税收的征收和缴纳必须依严格的法定程序来进行，四为税收争议也必须依法律 规定的程序予以解决。 ( 3 ) 课税要素明确原则。依据税收法定主义的要求，课税要素及与之密切相 关的征税程序不仅要由法律作出专门规定，而且还必须尽量明确，以避免出现歧 义。亦即有关创设税收权利义务的规范在内容、宗旨、范围方面必须确定，从而 使纳税义务人可以预测其税收负担。5 这就是课税要素明确原则。 2 税收公平原则 税收公平原则是由英国古典经济学家亚当斯密最早提出并系统加以阐述的 税收首要原则。现代西方税收学界是这样界定税收公平原则的：“税收公平原则就 是指国家征税要使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应，并使各个纳税人 之间的负担水平保持均衡。”我国税收学者认为，所谓税收公平“是指不同纳税人 之间税收负担程度的比较，纳税人条件相同的纳同样的税，条件不同的纳不同的 税。”7 税收公平包括横向公平和纵向公平。 ( i ) 横向公平。这是指经济条件或纳税能力相同的纳税人应负担相同数额的 税收。横向公平强调的是情况相同，则税收相同。而情况不同，说明纳税能力也 不同，如果同等征税，则违反了征税的公平原则。例如，有两个家庭收入相同， 但家庭中需要抚养的人有多有少，在计征所得税时，若对两家同等征税，显然是 不公平的。遇到这种情况，应准许有不同的扣除额，才能做到实际上的公平。 ( 2 ) 纵向公平。这是指经济条件或纳税能力不同的人，应当缴纳不同的税。 例如，高收入者应当比低收入者多纳税，一般采用累进税率以满足这种要求。高 收入者按较高税率征税。但需要指出的是，纵向公平也是相对而言的。累进税率 较比例税率要公平，但累进程度也是有限度的。累进税率如果订的过高，个人大 部分收入都要作为税金上交国家，就会妨碍纳税人的创收积极性，造成税源萎缩。 3 税收效率原则 个人所得税的效率原则应体现在两个方面：一是个人所得税的经济效率，二是 个人所得税的行政效率。从经济效率来说，就是要求征税所带来的超额负担最小， 5 陈清秀税捐法定主义，当代公法理论，月亘出版公司1 9 9 3 ：5 8 9 6 孙尚清商务国际惯例总览( 财政税收卷) ，北京：中国发展出版杜，1 9 9 4 年：3 8 2 7 杨秀琴国家税收，( 第一版) 北京；中国人民人学出版社，1 9 9 5 年：6 9 串外个人所得税税制模式法律制度研究 税收的超额负担是指税收将会干预经济决策，并扭曲原有的有效率的选择，从而 对社会福利带来损失。因此，有效率的税制应使超额负担尽可能的小：从行政效 率来说，是要求政府征收时应尽量减少征税成本。征税费用表现为政府征税的直 接成本，是政府在实施各种税收计划、征管各个税种过程中所支出的费用，主要 包括税务人员的工薪、办公设施支出等。纳税费用是指纳税人在依法纳税时除税 款之外所支出的费用，包括办理税务登记的费用和时间耗费、填写申报表的劳动 耗费等。因此，提高税务行政效率就是要尽量降低政府的征税费用和纳税入的纳 税费用，以最小的税收支出取得最大的税收收入。但需要指出的是，效率原则也 是相对的。我们要求税收体现效率，也只能要求税收更大程度地降低损失。 1 3 个人所得税的税制模式 税制模式是指一种税制采用什么样的应税项目归类，如何确定适用税率，如 何计算税款和征收的基本形式。9 从全世界的范围来看，个人所得税制从结构或形 态上分为三种税制模式：分类所得税制、综合所得税制及分类综合所得税制。 i 3 1 分类所得税制 分类所得税制是指归属于同一个纳税人的各类所得或各部分所得，如薪金、 股息、营业利润的每一类都要按照单独的税率纳税。换言之，其全部净收人都以 各自独立的方式纳税。 分类所得税制模式的立论依据在于，对于不同性质的所得项目应适用不同的 税率，分别承担轻重不同的税负。勤劳所得如工资薪金，要付出辛勤的劳动才能 获得，应课以较轻的所得税：投资所得如营业利润、股息、利息、租金等，是凭借 其拥有的资财两获得的，应课以较重的所得税，分类所德税的优点之一，它可按 不同性质的所得，分别采用不同的税率，实行差别待遇，体现出税收课征的横向 公平原则。优点之二是：可以广泛采用源泉课征法，既可以护制税源，又可以减 少汇算清缴的麻烦，节省稽征费用。 分类所得税制的缺点是：征税范围有限，应税项目划分不清。一般不采用累进 税率，而以比例税率为主，同时费用扣除不太合理，所得征税项目越多，得到的 王宇论税收的公平与效率原则及税制设计理论导刊，2 0 0 4 ( 1 1 ) ：5 7 9 池清个人所得税制模式的类型、比较及选择财经论丛1 9 9 6 ( 6 ) ：4 4 4 5 第1 章绪论 费用扣除越多，没有考虑到纳税人的整体负担能力，难以体现公平征税，合理负 担的原则。 分类所得税制创始于英国，但今天纯棒采用分类所得税的国家很少，像我国 目前采取的个人所得税制就属于这种税制。 1 3 2 综合所得税制 综合所得税制，就是综合纳税人( 以个人或家庭为单位) 全年各种不同来源的 所得，从其所得总额中减除免税额、宽减额及扣除额，就其余额( 即应税所得) 按 照适用的累进税率予以课征。综合所得税制最早是德国的普鲁士邦在1 8 9 1 年税收 改革中创立的，以后便发展起来，并为越来越多的国家逐渐接受。日前，美国的 个人所得税的课征制度是典型的综合制。 综合所得税制的突出特征，就是将各种来源和各种形式的收人加总求和，统 一计税。它最能体现纳税人的实际负担能力水平，最符合支付能力或量能课税的 原则。它还可以发挥所得税作为调节社会经济波动的“自动调节器”作用。 综合所得税制的缺点是：课征手续较繁，征收管理难度大。必须具备健全的征 管体系和运用现代化的征管手段，需要健全的法律体系配合，否则极易出现偷漏 税。 1 3 3 分类综合所得税制 分类综合所得税制模式则是对一部分所得按分类所得税制模式征税，另一部 分所得采用综合所得税制的模式征税。在这种税制下，包含着分类所得税制与综 合所得税制特征。或者从另外一个角度看，凡是不符合分类所得税制特征与综合 所得税制特征，无法归类到分类所得税制模式或综合所得税制模式的个人所得税 制可称之分类综合制。 分类综合所得税制的理论依据在于，个人所得税制应兼顾区别待遇原则与能 力负担原则。从不同部分或不同层次按照分类制和综合制的计征方式课税，在以 分类制计征的部分( 或层次) 对不同性质的所得项目，分别采用不同的税率，实现 差别待通；在以综合制计征的部分( 或层次) 对应税所得，不问其来源如何，将各 类所得合并总计，按统一的累计税率课税，以体现纵向公平原则和能力负担原则。 中外个人所得税税制模式法律制度研究 第2 章外国个人所得税制模式的立法及特点 2 1 美国个人所得税制模式 美国是实行综合所得税制的典型国家，它对课税所碍范围采取“反列举”的 方法，这是其个人所得税法的一个重要特征。综合所得税制确定的应税所得具有 税基宽、最能体现“负担能力”原则等优点，但在征管方面，其普遍要求纳税人 采用自行申报的方式，这对税收征管和纳税人的素质要求较高。 美国个人所得税的计算步骤如下： 1 全部所得一免税项目= 毛所得 2 毛所得一调整项目= 调整后的毛所得 3 调整后的毛所得一分项扣除额或标准扣除额一个人宽免额= 应纳税所得额 4 应纳税所得额x 税率= 初算税负 5 ，初算税负一税牧抵免款项= 应缴税款 2 1 1 毛所得 在美国的个人所得税法中，毛所得是一个基础的概念。美国收入法典的第6 l 节( s e c t l 0 n6 1 ) ( a ) 总定义对毛所得作了专门的定义：“除了本节分标题特别指出 外，毛所得是指任何来源的全部所得，包括( 但不是仅限于) ：( 1 ) 劳务报酬，包括 收费、佣金和类似项目；( 2 ) 来自经营的所得；( 3 ) 来自财产交易的利得；( 4 ) 利息； ( 5 ) 租金；( 6 ) 特许权使用费；( 7 ) 股息；( 8 ) 赡养费和单独的抚养费：( 9 ) 年金；( 1 0 ) 来自寿险和养老保险合同的所得；( 1 1 ) 退休金；( 1 2 ) 债务豁免的所得；( 1 3 ) 分配 的合伙企业毛所得；( 1 4 ) 与某先人相关的收入和( 1 5 ) 来自遗产或信托的利息所 得。” 2 1 2 调整后的毛所得 调整后的毛所得是个人所得税计算中使用的过渡性概念”。它是指纳税人取得 的全部所得经有关的调整后的毛所得额。 虽然1 9 1 3 年美国第1 6 次修宪授权国会“可对任何来源的所得设置税种并征 税”，但对个人的任何收入征税显然不可能，于是美国税法规定了不计列项目，允 l o g e o r g e ws m i t h i i i f e d e r a l i n c o m e t a x t h e w o r l d a l m a n a ca n d b o o k o f f a c _ t s 2 0 0 1 ，2 0 0 1 9 6 - 1 2 3 第2 章外国个人所得税制模式的立法及特点 许某些项目从毛所得中不计列，而得出调整后的毛所得概念。要调整的项目主要 是不计列项目和调整项目。 1 不计列项目 不计列项目可归为四类：捐赠项目、与雇佣有关的不予计列项目、人力资本 的回收和与投资有关的不予计列项目。捐赠项目包括赠与、遗产、入寿保险收益、 医疗保险、意外险与残疾险；与雇佣有关的不予计列项目主要有：外国勤劳所得、 代雇员进行的付款、雇主福利计划三类：人力资本的回收是指由于伤害或疾病而 进行的人力资本的回收；与投资有关的不予计列项目包括州和地方公债利息、股 票形式的股息、责的豁免、房客对房屋的改进。 2 调整项目 调整项目，是指个人可以将符合规定的费用在计算调整后的毛所得时进行扣 除的项目。目前调整项目主要包括四项：个人退休账户，医疗储蓄账户，搬迁费用 和付给前配偶的扶养费。这些项目也不是全部、全额不列入调整后的毛所得。但 如果这几个项目中的某些费用在这一环节未扣完，那么在计算应税所得时还可以 作为扣除项目。 2 1 3 费用扣除 美国个人所得税法适用的税前扣除办法分为标准扣除和分项扣除两种。实行标 准扣除法的主要目的在于减轻纳税保存资料和税务机关稽查上作的负担；实行分 项扣除法的主要目的在于体谅纳税人的税负能力和付现能力。纳税入每年可以选 择一种方式申报扣除额，进而达到节税的目的。 1 标准扣除额取决于纳税人的申报身份。根据每类申报身份依法确定扣除的 数额。由于费用受通货膨胀的影响，所以标准扣除额每年根据通货膨胀上调。“表 2 1 给出了1 9 9 6 年和1 9 9 7 年的标准扣除额： “财政规章6 3 节，给出应税所得额定义：允许个人纳税人按照分项扣除和扣除标准两者中数额较大的一个进 行扣除；规定标准扣除额并规定该扣除每年随通货膨胀而调整 中外个人所得税税制模式法律制度研究 表2 11 9 9 6 年和1 9 9 7 年的标准扣除额 申报身份 1 9 9 6 年1 7 f 单身纳税人4 0 0 0 荧元4 1 5 0 美元 已婚、联古审报6 7 0 0 夔元8 9 匏元 已婚单独中报3 3 5 0 荧元3 4 5 0 夔元 户壶 5 9 夔元6 0 5 0 饕元 鳞夹琥葬妇6 7 0 0 受元 6 7 0 0 受元 ( 资料来源：美国联邦税制。东北财经大学出版社) 2 个人可以把某些个人支出作为从调整后的毛所得中扣除的项目中扣除，以 替代标准扣除。也就是说，当纳税人的可扣除额超过他们的标准扣除额时，他们 可以进行分项扣除。但扣除限于超过纳税人调整后毛所得的一定比例的数额，只 有那些超过限额的部分可以扣除，包含医疗费用、税款、利息及慈善捐赠。 2 1 4 税率 美国个人所得税法已有近百年历史，其税率是不断变化的。在1 9 1 3 年开征个 人所得税时，税率水平很低，最低边际税率为1 ，最高边际税率为7 。1 9 2 9 年的 最低边际税率达到历史最低值0 3 7 5 。从1 9 3 2 年开始，税率水平逐年增高，至 1 9 4 4 年达到最高值，最低边际税率为2 3 、最高边际税率达9 4 ，此后逐渐降低。 1 9 6 4 年，最高边际税率降为7 7 ，1 9 8 2 年降为5 0 ，1 9 8 7 年降为3 8 5 ，1 9 9 1 年 降为3 1 。从1 9 9 3 年开始，最高边际税率又重新增至3 9 6 。目前，美国个人所 得税采用六级超额累进税率结构，税率分别为1 0 1 5 ，2 5 ，2 8 ，3 3 和3 5 。 不同申报身份的纳税人适用不同的税率表。美国国税局每年对税率表依据一定指 数进行调整。表2 2 是2 0 0 3 纳税年度的单身纳税人、已婚联合申报和户主适用的 税率表。” ”丁权赋中美个人所得税法律制度比较研究：( 硕士学位论文) 长沙：湖南大学，2 0 0 4 年：2 8 - 2 9 第2 章外国个人所得税制模式的立法及特点 表2 22 0 0 3 年美国个人所得税税率表 申报种类应税所得区间( 美元)税率( ) 单身0 7 ，0 0 0 1 0 7 ，0 0 1 2 8 ，4 0 0 1 5 2 8 ，4 0 1 6 8 8 0 0 2 5 6 8 ，8 0 1 1 4 3 ，5 0 0 2 8 1 4 3 。5 0 1 3 1 1 ，9 5 0 3 3 超过3 1 1 。9 5 0 部分 3 5 己婚联合申报( 及鳃1 1 4 ，0 0 0 1 0 夫寡妇)1 4 ，0 0 1 5 6 ，8 0 01 5 5 6 。8 0 1 一l1 4 ，6 5 0 2 5 11 4 ，6 5 1 1 7 4 ，7 0 0 2 8 1 7 4 。7 0 1 3l l ，9 5 0 3 3 超过3 1 1 ，9 5 0 部分 3 5 户主 l 一1 0 ，0 0 0 1 0 1 0 ，0 0 1 3 8 ，0 5 0 1 5 3 8 。0 5 1 9 8 ，2 5 0 2 5 9 8 ，2 5 卜1 5 9 。1 0 0 2 8 1 5 9 ，1 0 1 - 3 1 1 ，9 5 0 3 3 超过3 1 1 ，9 5 0 部分 3 5 已婚分别申报0 7 ，0 0 0 1 0 7 ，0 0 1 2 8 ，4 0 0 1 5 2 8 ，4 0 1 5 7 ，3 2 5 2 5 5 7 ，3 2 6 8 7 ，3 5 0 2 8 8 7 ，3 5 1 1 5 5 ，9 7 5 3 3 超过1 5 5 。9 7 5 部分 3 5 来源：美国国税局网站( w 哪i r s g o v ) 2 1 5 税收征管 美国税收的执法部门是隶属于财政部的美国国内税务署( i r s ) ，是美国最大的 联邦政府机构之一，对每一纳税人的纳税资料档案实行了计算机化管理，在全国 范围内联网，可以通过社会保险号码从有关方面查询和了解该纳税人的收支情况， 中外个人所得税税制模式法律制度研究 从而锝出该纳税人是否有偷漏税行为的结论。 因为美国个人所得税的计算复杂，半数的美国人求助于注册会计师、律师和 税务代理人来代其计算纳税额和填写纳税单。一般来讲，美国人都能够自觉纳税， 如果被查出有偷税漏税问题，将会受到罚款乃至坐牢的惩罚。” 2 2 英国个人所得税制模式 英国实行分类综合所得税制，即一部分所得项目先分类别进行征收，然后全 部所得汇总后再综合征收。 2 2 1 征税的步骤“ 1 将个人取得的所有不同来源收入及一些特殊来源收入在依法减除有关费用 支出后的净所得进行加总，得出总所得。 2 从总收入中依法减去与取得收入有关的一些必要的、为完成经营活动本身 而支出的费用得出法定总所得。 3 从法定总所得中依法减去各项生计扣除，得出应税所得。 4 将应税所得乘以适用的所得税税率，得出应纳税额。这种分类综合所得税 制既可加强源泉扣缴，确保税款及时入库，又可体现累进税率公平税负、量能负 担的原则。 2 2 2 个人所得税的税前扣除 英国个人所得税的税前扣除分为两类：一是费用扣除，指与取得收入有关的一 些费用支出可从总收入中扣除，但这些费用必须是“全部”和“完全”为经营目 的而发生的支出。一是税收宽免或称生计扣除，是指允许从所得中扣除的纳税人 用于本入生计及赡养家庭等方面的那部分收入，而不考虑其支出的方式或收入来 源。英国的税收宽免有多种类别，如个人宽免、已婚夫妇宽免、额外人口宽免， 寡妇丧居宽免、盲人宽免等，而且有些类别如个人宽免、已婚夫妇宽免等按其所 属年龄段的不同而享受不同的宽免额，所属年龄段越高，享受的宽免额也越大。 另外，考虑到通货膨胀率等因素，英国个人所得税的税收宽免数额与前一年 的零售物价指数挂钩，其上升幅度保持一致。 ”盂焰，罗杰w 克拉克美国的个人所得税注册会计师通讯1 9 9 8 ( 1 1 ) ：4 6 _ 4 7 “许琳中国与英国个人所得税的比较及借鉴经济纵横2 0 0 2 ( 1 1 ) ：4 0 4 1 第2 章外国个人所得税制模式的立法及特点 2 2 3 税率 英国的个人所得税税率是根据每年的财政法规确定的。经过多次重大改革， 个人所得税的累迸级数大为减少，边际税率也大幅下调。2 0 0 3 2 0 0 4 年度个人所得 税税率按应税所得分为三档，分别适用1 0 。2 2 和4 0 的税率。( 见表2 3 ) 另外， 英国个人所褥税法对储蓄收入和股息所得有特殊规定，其中储蓄收入适用的超额 累进税率是2 0 和4 0 ，股息所得适用1 0 和3 2 5 的超额累进税率。 表2 32 0 0 3 - 2 0 0 4 英国个人所得税税率表1 5 个人全年应税税率逮筇扣除颧 级数 所得r 英镑1f 1f 璇镑1 l 4 i 超过1 9 , 5 0 1 0 2超过1 9 6 0 至3 0 5 0 0 的i ；i 【分笼2 3 5 2 3 超过3 0 5 0 0 的部分 加5 7 2 5 2 资料来源：w w w i n l a n d r e v e n u e 9 0 v 1 1 1 【 2 3 澳大利亚个人所得税制模式 澳大利亚联邦个人所得税的税制模式采用的是典型的综合所得税制，即以综 合收入为税基，按纳税人全部所得综合课征。其所得包括薪金所得、附加福利、 净经营所得、利息所得、红利所得、公共养老金、失业和疾病方面的社会转移支 付等。对总所得实行超额累迸税率征收。 2 3 1 起征点与税率 澳大利亚个人所得税的起征点为6 0 0 0 澳元，对个人所得按年收入确定税率， 对纳税人实行5 级超额累进税率。政府根据经济发展和纳税人收入的情况不断对 各级别税率的起征点和税率进行调整。( 见表2 4 ，表2 5 ，表2 6 ) 表2 4 澳大利亚纳税人个人所得税税率表( 2 0 0 4 - 2 0 0 5 年度) 级数全年应纳税收入( 澳元)税率( ) 1 不超过6 0 0 0 的部分 2 5 0 0 1 2 1 6 0 0 的部分 1 7 3 2 1 6 0 1 5 8 0 0 0 的部分 3 0 45 8 0 0 l 7 0 0 0 04 2 5 7 0 0 0 1 以上的部分 4 7 ”王怀祖。张熙悦中英美个人所得税税率比较重庆工商大学学报2 0 0 4 ( 4 ) ：1 0 6 中外个人所得税税制模式法律制度研究 表2 5 澳大利亚纳税人个人所得税税率表( ：2 0 0 5 - 2 0 0 6 年度) 级数 全年应纳税收入( 澳元)税率( ) 1 不超过6 0 0 0 的部分 2 6 0 0 1 2 1 6 0 0 的部分 1 5 3 2 1 6 0 1 6 3 0 0 0 的部分3 0 46 3 0 0 1 9 5 0 0 04 2 5 9 5 0 0 1 以上的部分 4 7 表2 6 澳大利亚纳税人个人所得税税率表( 2 0 0 6 - 2 0 0 7 年度) 级数 全年应纳税收入( 澳元)税率( ) 1 不超过6 0 0 0 的部分 2 6 0 0 1 2 1 6 0 0 的部分 1 5 3 2 1 6 0 1 7 0 0 0 0 的部分3 0 47 0 0 0 1 1 2 5 0 0 04 2 5 1 2 5 0 0 1 以上的部分 4 7 注：以上数据来源于： h t t p ：n e w s , x i n h u a n e t , c o m f o r t u n e 2 0 0 5 - 0 8 2 3 c o n t e n t3 3 9 2 1 9 0 h t m 2