国际政府绩效审计研究_一个文献综述.pdf

审计研究 2007年1期 国际政府绩效审计研究 一个文献综述 3 刘秋明 摘要 二十世纪八十年代以来 政府绩效审计研究日益得到西方学者的关注和重视 本文运用文献检索 档案研究和内容分析等方法 从政府绩效审计比较研究 整体制度安排下的政府绩效审计以及政府绩效审计 的角色和地位等三个方面 对国际政府绩效审计研究进行了综述 并指出当前政府绩效审计中存在的问题 关键词 政府绩效审计 比较研究 制度安排 角色地位 在政府绩效审计实践发达的美国 英国 加拿 大 瑞典和澳大利亚等西方国家 许多学者都长期致 力于政府绩效审计的研究 这些研究对于推动政府 绩效审计的发展产生了积极作用 本文对国际政府 绩效审计相关研究成果作一梳理与综述 为我国深 入开展该领域的研究提供基础和参考 一 研究样本和方法 3 本文采用按杂志检索的方法 分别以 perform2 ance audit efficiency audit effectiveness au2 dit value for money audit 以及 comprehensive audit 为主题词和关键词 对国外会计 审计期刊历 年发表的文章进行检索 按照统计结果 排名依次 为 FinancialAccountability International Journal of Auditing 1987 2005 103篇 Accounting Au2 diting Managerial Auditing Journal 1992 2005 33篇 Critical Perspectives on Accounting 1990 2005 4篇 The European Accounting Review 1992 2005 1篇 Abacus 1992 2005 1篇 Accounting Organizations and Society 1976 2005 1篇 The British Accounting Review 1988 2005 1篇 关于政府绩效审计的研究约占 上述文献总数的三分之一 另外 Public Adminis2 trative Review Public Administration Public Money 另一 方面 被审计者作为影响目标 必须确定是否遵从审 计师试图施加的影响 作者采用案例分析法 选择 了魁北克省审计部门和加拿大审计署 于1995到 71 审计研究 2007年1期 1996年间实施的六个绩效审计案例 研究政府绩效 审计对公共管理的影响 通过分析访谈数据 结果 表明其中4个案例并不成功 这说明绩效审计的实 际效果不佳 作者认为 绩效审计并不像人们所期 望的那样 已经促使公共管理产生了积极的改进 绩 效审计甚至使人产生了幻觉 被表象所迷惑 三 政府绩效审计角色和作用研究 与其他学科相比 政府绩效审计短短几十年的 发展历史 并不算长 早期的会计文献 把绩效审计 看成是传统审计的一种延伸 强调的是其鉴证和评 价职能 随着实践不断发展 政府绩效审计的角色和 作用 成为学者们持续研究的一个领域 至今仍存在 各种不同的观点和看法 Wheat 1991 提出了高水平绩效审计师的概 念 认为积极的绩效审计师应具备以下特征 1 在 其管辖权范围内 独立地确认重要的社会和政策问 题 2 在外部权威需要的情况下 进行审计创新 3 重要审计的自我创新 4 发布诸如预算调查和 财务趋势等特殊报告 5 遵循公认政府审计准则 6 把社会公众及其代表 而非被审计单位 或被审 计单位的管理层 作为最终客户 Hepworth 1995 认为 公共组织和政府部门 中 市场机制发挥作用有限 不应由管理层对经济 性 效率性和效果性作出判断 政府绩效审计作为 市场机制的替代或补充 决定公共服务的效率性和 效果性 Glynn和Murphy 1996 认为 在传统的财产保 管受托责任下 审计程序不是提供会计记录 而是确 保记录的可靠性 不是评价受托方的业绩 而是确保 业绩陈述与既定标准的一致性 但在绩效导向的受 托责任关系下 审计师应充当裁决人的角色 至少部 分判断什么是绩效评价的适当标准 绩效审计关注 项目的执行方式 审计师不是关注政策本身 而是政 策效果 以及效果与政策的初衷是否一致 因此 绩 效审计并非政治判断的补充 而是通过提供信息 评 价现行政策的经济性 效率性和效果性 改进公共资 源的运用 Funkhouser 2000 提出 绩效审计最为重要的 特征是对创新的分析 这是绩效审计和传统审计的 重要差别 财务审计通过对内部控制和实质性测试 的复核 对项目或组织管理层编制的报告进行确认 绩效审计则寻求对被审计项目和组织的积极改进 成功绩效审计的标准之一就是能够影响政府资源配 置和决策 作为政治行为 绩效审计能够产生政治后 果 Percy 2001 提出了 最佳价值 best value 审 计框架 他认为 低成本并不是最佳价值的代名词 最佳价值审计是审计过程 而非审计产出 为取得 最佳价值 公共组织必须建立适当的管理制度 通过 制定计划 实施和监督 实现组织目标 在 最佳价 值 审计中 审计师评价组织内部是否存在一种制度 安排 可通过持续改进经济性 效率性和效果性 实 现最佳价值 对组织而言 绩效审计师不仅提供有 关资源使用和成本比较的信息 还可以发现治理结 构和管理制度中存在的弱点 研究改进服务的理念 和方法 因此 高质量的审计师不仅是提供信息的 人 还是组织持续改进的分析师 为组织取得最佳价 值 提供独一无二的解决方案 Raaum和Morgan 2001 提出 绩效审计是信 息拓展审计 通过公平和公正的评价 提供有关项 目 功能和作业的绩效信息 通过改进政府运行方式 和结果 实现价值增值 不断产生新信息是绩效审 计的特征 政府绩效审计师在整个政府范围内提供 各种信息 包括财务绩效和非财务绩效 这些信息涉 及到客户满意度 成本效益 质量 数量 经济性 使 命实现程度 财务状况 及时性及效率性等等 Pollitt 2003 在对欧洲五国政府绩效审计开展 状况进行调查后认为 政府审计扮演的角色是复杂 的 但至少应发挥四种作用 1 作为公共会计师 提 供旨在改进公共组织受托责任和透明度的报告 2 作为管理顾问 帮助公共组织自我改进 3 作为一 个科学或研究性组织 创造 发现或区分关于公共组 织和项目运作的新知识 4 作为裁决者 对公共组 织的行为合法性做出判断 除了学者们的个体研究之外 国际组织 发达国 家政府审计机构 职业组织也在政府绩效审计研究 中占有重要的地位 最高审计机关国际组织一直重 视绩效审计的研究 其第十二届会议专题讨论绩效 审计 涉及绩效审计定义 目标和局限性 绩效审计 技术和报告 以及人力资源审计 第十四届会议承认 项目评估是帮助审计机关完成绩效审计的一种有效 方式 1972年 美国审计署颁布了政府审计准则 对经济性 效率性和项目结果审计做出详细规定 此 后政府审计准则不断完善 成为指导政府绩效审计 开展的权威性文件 加拿大综合审计基金会 CCAF 英国国家审计署和审计委员会等组织 均 十分重视绩效审计的研究 为了 评估政府绩效审 计的现状 为其未来发展提供建议 美国政府会计 81 审计研究 2007年1期 师协会也曾成立专门研究小组 发表了高质量 颇具 影响力的研究报告 三 问题和方向 纵观上述国际政府绩效审计的研究 我们认为 当前政府绩效审计研究中 仍存在很多问题 突出表 现在以下几个方面 一 基本理论问题研究缺乏系统性 学术界对诸多反映和构成政府绩效审计基本规 定性的命题 尚未进行系统和深入的研究 以公共 受托责任理论为例 国内 外学界主流观点都认为受 托责任是推动审计发展的本源力量 但长期以来 学术界似乎把这些观点作为一项 公理 在使用 对 公共受托责任的研究 一直缺乏深入和系统的成果 何为公共受托责任 应包括哪些具体内容 等基本 问题 学术界都尚未给出答案 时至今日 我们仍然 缺乏一个具体地 可以用来分析和解决问题的理论 框架 作为出发点和归宿点的公共受托责任弄不清 楚 必然会制约绩效审计研究的进一步推进 类似 的命题还包括 公共受托责任与政府绩效的关系 政 府内部控制和受托责任等等 这些命题既属于审计 基本理论范畴 又和审计实践密切相关 不回答这些 问题 我们就无法更好地理解和认识政府绩效审计 二 政府绩效审计研究缺乏整体性 政府绩效审计研究中存在的另一个问题领域是 缺乏整体性 许多研究习惯于针对具体的项目 所选 择的研究对象是对某些问题的分解 容易产生 只见 树木 不见森林 缺陷 仅就经典著作而论 无论是 Leo Herbert的 管理绩效审计学 1979 还是 Richard Brown等人的 政府绩效审计 概念和案 例 1982 都过分地注重审计计划 程序 工作底稿 证据 利用专家和顾问以及审计报告等具体操作性 问题 John Glynn的 公共部门货币价值审计 1985 James Cutt的 加拿大综合审计 理论和实 务 1988 出现 使这一问题有所改善 但内容的系 统性 逻辑的严密性等方面 都远不及Mautz和 Sharaf的 审计哲学 1961 Tom Lee的 公司审 计理论 1986 等其他审计领域的作品 三 缺乏与审计学基本理论体系有效衔接 经过多年的发展 审计学已形成了相对完整的 理论和方法体系 但就目前政府绩效审计的研究而 言 似乎游离于与审计学基本理论体系之外 绩效审 计缺乏与现有审计研究成果的有效衔接 这一方面 与政府绩效审计的特殊性有关 另一方面与研究人 员不熟悉政府的运行有关 学术界应努力将政府绩 效审计融合入已有的审计基本理论体系中 要改变政府绩效审计研究的现状 迫切需要学 术界拿出勇气 摒弃浮躁和功利 以解决绩效审计中 的基本理论问题为切入点 对那些政府绩效审计理 论体系中的重大课题 进行系统 深入研究 主要参考文献 Barzelay M 1997 Central Audit Institutions and Perform2 ance Auditing A Comparative Analysis of Organizational Strategies in the OECD Governance An International Jour2 nal of Policy and Administration 3 235 260 Guthrie J E and Parker L D 1999 A Quarter of a Century of Performance Auditing in the Australian Federal Public Sector A Malleable Masque 3 302 332 Hamburger P 1989 Efficiency Auditing in the Australian Audit Office Reform and Reaction under three Auditors General Accounting Auditing and Accountability 3 Hepworth N P 1995 The Role of Performance Audit Public Money Management 10 39 42 Jacobs K 1998 Value for Money Auditing in New Zealand Competing for Control in the Public Sector British Account2 ing Review 3 343 360 Johnsen A Meklin P Oulasvirta L and Vakkuri J 2001 Per2 formance auditing in local government an exploratory study of perceived efficiency of municipal value for money auditing in Finland and Norway The European Accounting Review 3 583 199 Lapsley I 1998 Research in public sector accounting an ap2 praisal Accounting Auditing and Accountability 1 McCare M and Vada H 1997 Performance Auditing Scope and the Independence of the Australian Commonwealth Au2 ditor General FinancialAccountability Management 3 Morin D 2001 Influence of Value for Money Audit on Public Administrations Looking Beyond Appearances Financial Accountability Management 5 99 117 Parker L D and Guthrie J 1991 Performance Auditing the Jurisdiction of the Australian Auditor General De Jure or De Facto Financial Accountability Management 2 Percy I 2001 The Best Value Agenda for Auditing Financial Accountability Management 4 351 361 Pollitt C 2003 Performance Audit in WesternEurope Trends and Choices CriticalPerspectives on Accounting 14 157 170 Raaum B R and Morgan L S 2001 Performance Auditing A Measurement Approach The Institute of Internal Audi2 tors Wheat M E 1991 The Activist Auditor A New Player in State and Local Politics Public Administration Review 9 385 392 下转第85页 91 审计研究 2007年1期 师损害行业整体利益的行为 从而维护行业的整体 利益 也间接维护了社会公众利益 这就是设计注 册会计师管理体制的理论和现实基础 从以上分析可以看出 我国注册会计师行业管 理体制改革是政府主导下的制度创新 其改革方向 应是建立政府监管和注册会计师行业自律有机结合 的行业管理体制 要构建起注册会计师行业监管的 框架体系 则要确定政府和注册会计师协会的职责 权限 明晰性质模糊的边界地带 真正显现政府监管 和行业自律相结合的本质特征 以消除或减少由此 造成的监管效率低下的现象 在这样的监管框架 下 政府部门应为注册会计师行业创造良好的外部 环境 促进其健康发展 政府监管应重在监控和预 防 利用行政手段和强制力 发挥政府监管的优势 规范行业运行秩序 而注册会计师协会在注册会计 师的执业资格 执业范围 执业技术规则 职业道德 准则等方面发挥自律功能 主要参考文献 财政部 2002 中国会计年鉴2001年 中国财政出版社 财政部 2003 中国会计年鉴2002年 中国财政出版社 道格拉斯 C 诺斯 1994 经济史中的结构与变迁 上海人 民出版社 李勇 2001 经济鉴证类社会中介服务行业发展理论研究 中国财政经济出版社 马骏 2005 体制不协调与监管瓶颈 我国会计监管体制的 演变及路径选择 会计研究 第8期 杨宗昌 冯均科 2005 关于我国会计监管控制权制度安排 的新思考 财会月刊 第3期 System System Supplies and Route Choice of CPA s Management System Zhang Xuenan Liu Xinlin Zhou Bing Abstract The establishment and vicissitude of our CPA s system are the need of satisfying the economical surveillance and transform of the enterprises operating mechanism It is one of the foundational system constructions in the process of establishing our socialism market economy system However when our CPA s management system is unceasingly adjusted in the social reforms to seek fully coordination with the socialism market economy the unfavorable tendency is that marginal benefit of the supply of CPA s man2 agement system declined which resulted in no controlling of the CPA s behavior and disorder of the CPA s market By analyzing present CPA s management system supplies we believe that the main reason of low efficiency of supervision is the arrangement of CPA s monitoring system So we conclude that the route choice for future CPA s management system reform should be system innovation unde