长期股权投资采用权益法核算时的会计处理与纳税调整.doc

长期股权投资采用权益法核算时的会计处理与纳税调整发布时间 ：2006-8-30 9:50:05 来源：纳税服务网 作者： 添加到我的收藏 企业的长期股权投资采用权益法核算时，其会计处理与税收法规差异较大，主要表现在：投资收益的确认时间和金额不同，投资转让成本的确定方法不同，股权投资减值和股权投资差额的处理原则不同等方面。上述差异的存在，增加了企业所得税纳税调整的操作难度。本文试图通过系统实例，说明权益法下长期股权投资业务的会计处理与纳税调整方法。一、资料 A股份有限公司（以下简称A公司）2001年4月1日向B公司投出如下资产（单位：元）资产名称 原值价值累计计折旧 帐面面价值 公允价值大型设备 680000 150000 530000 550000 土地使用权 200000 200000 200000 合 计 880000 150000730000 750000A公司的投资占B公司有表决权资本的40%，并对B公司有重大影响，因此采用权益法核算对B公司投资。A公司2001年2004年各年度实现的税前会计利润总额假定为500000元，企业所得税税率为33%，采用应付税款法进行所得税会计处理。A公司于2004年1月5日将该项股权对外转让，取得转让收入400000元。B公司的有关资料：2001年3月31日所有者权益合计为1525000元，全年实现净利润720000元；2002年3月20日宣告分派2001年的现金股利425000元，2002年全年净亏损1975000元；2003年全年实现净利润350000元。企业所得税税率为15%。根据资料，A公司按照企业会计制度及相关会计准则的规定进行长期股权投资的会计处理，并在按照企业会计制度及相关会计准则（以下简称会计制度）计算利润总额的基础上，依据现行企业所得税法规进行纳税调整。 二、会计处理与纳税调整 1、2001年4月1日投资时 （1）会计处理 企业以非货币性资产进行股权投资时，在会计上不需要确认投出资产的转让收益或损失。会计制度规定：以非货币性交易取得的长期股权投资，应以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为初始投资成本。采用权益法核算时，对于初始投资成本与其在被投资单位所有者权益中所占份额的差额，即股权投资差额应当区别两种情况进行处理：初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额（即股权投资差额为正数），按一定的期限平均摊销，计入损益；初始投资成本低应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额（即股权投资差额为正数），按一定的期限平均摊销，计入损益；初始投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额（即股权投资差额为负数），计入“资本公积股权投资准备”，不计入损益。在会计处理时，股权投资差额作为初始投资成本的调整项目。A公司初始投资成本=880000-150000=730000（元） A公司应享有B公司所有者权益的份额=152500040%=610000（元） 初始投资成本与应享有B公司所有者权益份额的差额=730000-610000=120000（元）借：固定资产清理 530000累计折旧 150000贷：固定资产 680000 借：长期股权投资B公司（投资成本） 730000贷：固定资产清理 530000无形资产土地使用权 200000 借：长期股权投资B公司（股权投资差额） 120000贷：长期股权投资B公司（投资成本） 120000 （2）纳税调整 企业以非货币性资产进行股权投资时，在税收必须确认资产转让所得或损失。国家税务总局2000年6月21日关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知国税发（2000）118号（以下简称通知）规定：企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。上述资产转让所得如数额较大，在一个纳税年度确认实现缴纳企业所得税确有困难的，报经税务机关批准，可作为递延所得，在投资交易发生当期及随后不超过5个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得中。根据此项规定，企业在办理企业所得税纳税申报时，应将非货币性资产的公允价值（或评估价）超过非货币性资产账面价值的差额（即增值额）作为资产转让所得计入交易发生当期的应纳税所得，反之应确认为当期损失。同时，将公允价值作为企业取得股权投资的计税成本，以后可就投资分回的股利作为股权投资所得进行所得税处理。税法不“承认”在未实际处置时只根据市价的变化确认的投资损失，包括计提长期投资减值准备和摊销股权投资差额。A公司销售非货币性资产确认的资产转让所得税应调增所得额=750000-（880000-150000）=750000-730000=20000（元）2、2001年12月31日分享被投资单位当年实现净利润并摊销股权投资差额时（1）会计处理 会计制度规定：采用权益法核算时，企业应在取得股权投资后，按应享有或应分担的被投资单位当年实现的净利润或发生的净亏损的份额（法规或企业章程规定不属于投资企业的净利润除外），调整投资的账面价值，并作为当期投资损益。企业按被投资单位净损益计算调整投资的账面价值和确认投资损益时，应当以取得被投资单位股权发生后发生的净损益为基础。股权投资差额按一定期限平均摊销（合同规定了投资期限的，按投资期限摊销；合同没有规定投资期限的，按小于或等于10年的期限摊销），计入损益。A公司应享有B公司2001年实现净利润的份额：72000040%129=21600（元） 借：长期股权投资B公司（损益调整） 216000贷：投资收益股权投资收益 216000 摊销股权投资差额时（假定按10年摊销，则每年应摊销12000元） 2001年应摊销额=12000010129=9000（元） 借：投资收益股权投资差额摊额 9000贷：长期股权投资B公司（股权投资差额） 9000 2001年末“长期股权投资B公司”科目的账面余额：730000+216000-9000=937000（元） （2）纳税调整 税收法规确认投资收益的时间、金额与会计制度规定不同。通知规定：除另有规定者外，不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计账务上实际做利润分配处理（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时，投资方企业应确认投资所得的实现。根据此规定，因为企业当年实现的收益只能在下年度宣告分派，所以应在下年度确认投资所得的实现，本年度会计上按照权益法确认的投资收益应调减所得额。企业每年实际摊销股权投资差额时确认的投资损失，应调增所得额，但对作为资本公积处理的初始投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额不计入应纳税所得额。2001年应纳税所得额=500000+20000+9000-216000=313000（元） 2001年应纳所得税额=31300033%=103290（元） 根据计算结果 借：所得税 103290贷：应交税金应交所得税 103290 实际纳税时 借：应交税金应交所得 103290贷：银行存款 103290 以后年度计缴企业所得税的分录相同，从略。 3.02年3月20日B公司宣告分派现金股利时 （1）会计处理 会计制度规定：被投资单位宣告分派现金股利或利润，企业按持股比例计算的应享有的份额，减少投资的账面价值。收到被投资单位分来的股票股利，不进行账务处理，但应在备查簿中登记。B公司宣告分派的现金股利中，A公司应享有的份额=42500040%=170000（元）。借：应收股利B公司 170000贷：长期股权投资B公司（损益调整） 170000 通过银行转账，收到发放的现金股利时 借：银行存款 170000贷：应收股利B公司 170000 宣告分派现金股利后，“长期股权投资B公司”科目的账面余额=937000-170000=767000（元）。 （2）纳税调整 根据税法有关规定：凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资方企业适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益，并入投资企业的应纳税所得税额，依法补缴企业所得税。所以，A公司应在B公司进行利润分配时确认投资所得，并还原为税前收益。还原后的税前收益=170000（1-15%）=200000（元）2001年会计上按照权益法确认的投资收益已经在当年作了调减所得额处理，2002年被投资单位宣告分派的现金股利并没有包括在2002年的会计利润总额中。应调整增加2002年度应纳税所得额=170000（1-15%）=200000元。4、2002年12月31日分担被投资单位当年发生的净亏损份额时 （1）会计处理 会计制度规定：企业确认被投资单位发生的净亏损，以股权投资账面价值减记至零为限。注意：在确认被投资单位发生的净亏损而使长期股权投资账面价值减至零的或减至投资成本（即“投资成本”明细科目的余额）以下的，尚未摊销的股权投资差额当期不再摊销，直到被投资单位实现净利润，投资企业按分享的份额恢复投资的账面价值至投资成本后再予摊销。2002年度B公司发生的净亏损，A公司应分担的份额=197500040%=790000（元），可减少“长期股权投资B公司”账面价值的金额为767000元，备查登记中应当记录未减记长期股权投资的金额=790000-767000=23000（元）。借：投资收益股权投资损失 767000贷：长期股权投资B公司（损益调整） 767000 2002年12月31日“长期股权投资B公司”科目的账面余额为零。 （2）纳税调整 通知规定：被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资方企业不得调整减低其投资成本，也不得确认投资损失。根据此项规定，长期股权投资采用权益法核算时，对被投资企业发生的经营亏损，投资企业按会计制度要求确认的投资损失，要在申报纳税时进行纳税调整。本例A公司应调整增加2002年度应纳税所得额767000元。2002年应纳税所得额=500000+170000（1-15%）+767000=1467000（元） 2002年应纳所得税额=146700033%-170000（1-15%）15%=484110-30000=454110（元）5、2003年度B公司扭亏为盈，A公司按应分享的份额恢复投资账面价值时 （1）会计处理 会计制度规定：如果被投资单位以后各期实现净利润，投资企业应在计算的收益分享额超过未确认的亏损分担额以后，按超过未确认的亏损分担额的金额，恢复投资的账面价值。2003年可恢复的“长期股权投资B公司”科目账面价值=35000040%-23000=117000（元）。 借：长期股权投资B公司（损益调整） 117000贷：投资收益股权投资收益 117000 （2）纳税调整 同前2（2）所述的原因，A公司应在2004年度按照B公司宣告分派的现金股利中应享有的份额确认应税投资所得的实现，2003年度会计上按照权益法确认的投资收益117000元应调减所得额2003年应纳税所得额=500000-117000=383000（元） 2003年应纳所得税额=38300033%=126390（元） 6、2004年1月5日转让股权时 （1）会计处理 会计制度规定：处置股权投资时，应将投资的账面价值与实际取得价款的差额作为当期处置损益。A公司转让股权时，“长期股权投资B公司”科目账面价值117000元，其中“投资成本”明细科目借方余额610000元，“损益调整”明细科目借方余额604000元，“股权投资差额”明细科目借方余额111000元。计入当期损益的处置损益：400000-117000=283000（元）。借：银行存款 400000长期股权投资B公司（损益调整） 604000贷：长期股权投资B公司（投资成本） 610000长期股权投资B公司（股权投资差额） 111000投资收益股权转让收益 283000 （2）纳税调整 通知规定：企业股权投资转让所得或损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。本例根据会计制度规定确认的投资收益283000元在计算所得税时不能作为确认股权投资转让所得或损失的依据，应从利润总额中剔除。企业计算确认投资转让所得或损失依据的计税成本应是取得股权时的公允价值，所以，A公司因转让股权投资而发生的投资转让所得=400000-750000=-350000（元）。假设本年度未发生股权投资收益和投资转让所得，税收上确认的转让损失350000元，本年度不得扣除，应在以后年度实现的股息性所得和投资转让所得中扣除，直到扣完为止。也就是说，按税法规定应计入当期应纳税所得额的处置损益为0，按会计制度规定计入当期损益的处置损益为283000元，纳税调整=0-283000=-283000（元）。2004年应纳税所得额=500000+（-283000）=217000（元） 2004年应纳所得税额=21700033%=71610（元） 最后，需要说明的是股权投资差额摊销的纳税调整方法。股权投资差额在摊销时，一方面抵减投资收益，另一方面减少了投资账面价值。处置股权投资时，投资账面价值因为股权投资差额的摊销而变小，相应的，投资收益等额增加或投资损失等额减少。就其性质来说，股权投资差额和长期投资减值准备一样属于时间性差异，分期摊销抵减投资收益时作为纳税调增处理，转让该项股权时则自动作为纳税调减处理。就整个投资过程来看，如果不考虑其他因素，按会计制度与按税法规定确认的投资收益总额是相同的。为了更清楚地说明这一点，我们不妨把上例简化为只有取得投资、摊销差异、处置股权三步业务，先假设长期股权处置净收入800000元。在摊销股权投资差异时，会计确认的投资损失为9000元。因为不符合据实扣除原则，所以税法确认的这项投资损失为0，调减投资损失9000元。投资损失的调减，就是应纳税所得额的相应调增，所以纳税调整金额：0-（-9000）=9000（元）。处置股权时，按税法规定确认的处置收益=800000-750000=50000元，按会计制度确认的处置收益=800000-610000-（120000-9000）=79000（元），纳税调整金额=5000