内部审计_确认服务与咨询服务的统一.pdf

一月I 富 内部审计业务已发展为多样化的格 局 不仅仅审查企业财务状况 更是迈进 了诸如内部控制有效性审计 诊断性审 计 业务咨询以及新进员工培训等领域 这些业务可以分为确认服务 a s s u r a n c e a c t i v i t Y 和咨询服务 c o n s n l t i n g a c t i v i t y 确认服务的目的是内部审计人 员以独立第三者身份来对企业内部信息 或者内部控制是否有效等发表意见以供 审计委员会等在内的利益相关者决策使 用的 而咨询服务下的内部审计人员直接 服务对象是企业的各级管理层 其目的是 针对经营过程中的缺陷提出建议 改善企 业的经营效率和效果 以增加企业的价 值 在这一服务过程中不涉及独立性的问 题 两种服务的性质有很大的差别 那么 在同一服务过程 这样两种性质各异的服 务能否同时存在 本文正是基于此来展 开研究的 二变化中的内部审计环境 传统内部审计理论观点认为内部审 计是一种独立的复核和监督活动 其产生 的原因在于企业内部各层级的受托责任 但是 现代企业所处的环境复杂多变 面临 着如外部环境风险 经营过程和资产损失 风险 信息风险等众多风险 在一个瞬息 万变 全球性竞争 涌现各种新的组织形 式及先进的信息技术等特征的环境中 对 组织现时及新近的状况进行计量已显得 不那么重要了 而对即将发生 甚至是较远 未来发生的有关事项的信息及计量变得 更加重要 W i l l i a mR K i n n e y J r 2 0 0 6 4 2I 财会学习 月刊 内部审计 确认服务与咨询服务的统一 文 沈维成 为了有效达成企业完成利益相关者 的受托责任的目标 减少风险闪素 增加企 业价值 需要有应对的控制措施 以防止 对目标的偏离 在此控制过程中 内部审计 在公司治理与营运中起着不可替代的作 用 要想控制实现目标过程中风险 对结果 的控制是无效率和无效果的 风险控制在 于过程导向的 即在过程中识别威胁目标 实现的各种可能因素 与此类似内部审计 要达到目的也必须采取过程导向的审计 观 即时诊断出威胁因素 以传递给指导和 控制整个公司系统的董事会和管理层 进 而使得其采取的措施更具有及时性和针 对性 在过程导向观下 根据不同的利益主 体的需要 内部审计可能提供不同类型的 服务 经营管理层可能需要内部审计就经 营过程的效率和效果提出建议渖f 计委员 会 董事会 可能就治理程序是否得当需 要内部审计提供信息上的支持 夕h 部审计 师在执行财务报表审计过程中 可能需要 利用内部审计的工作 基于此 国际内部审 计师协会 I I A 在 职业实务框架 中特别 强调内部审计在企业经营过程中的 增加 组织价值和改善组织运营 而实现这一 目标的手段就是通过内部审计的确认服 务与咨询服务来实现的 其具体措施就是 改善风险管理 加强内部控制以及改进治 理程序 在迅速变化的经济环境下 内部审 计已经成为管理者 审计委员会 董事会 外部审计人员以及重要利益相关者的主 要辅助职能 期望通过内部审计的确认 服务与咨询服务的手段 来为不同的利益 相关者提供公司治理与运营的各种信息 或建议 因此内部审计提供的服务可能是 一种混合式确认与咨询服务并存的 而 不再是原来意义上的单项的监督和复核 服务了 兰 确认服务 确认服务是对组织的风险管理内部 控制和治理程序提供独立的评价 这包括 财务经营业绩 遵循性 系统安全 审慎性 调查等业务 通过确认服务 内部审计可 以得出公司内部控制 风险管理以及治理 程序是否有效 为高级管理层和审计委员 会等主体及时采取有效的措施来监控管 理层提供具体的建议 内部审计的确认服务涉及到三方关 系 经营管理者 利益相关者内部审计师 他们的关系如图l 所示 内部审计确认服务中 内部审计人员 实际上是一个 专家 身份出现的 要对内 部经营以及相关信息质量提供一个专 家意见 以供审计委员会等利益主体决 策服务 图1 中的利益相关者是一个非常广泛 的主体 可能是外部利益主体 比如潜在和 现在股东 资本市场 注册会计师 顾客 供应商 政府部门 监管机构 所在社区等 等 也可能是内部利益相关者 比如董事会 包括审计委员会 各级管理层等 这些内 外部利益相关者可以分成两类 一类是涉 及公司治理的广 类是涉及公司经营的 就承担公司治理职责的主体来说 典 型的是审计委员会 审计委员会隶属于董 事会 其建立的初衷是在董事会中寻求建 万方数据 田1 确认服务的三方关系人圈2 咨询服务的两方关系人 表1 内部审计的管理模式及其效果 荥属十经埕坩于 财劳 1 独立性和权威性最低效果最差 已基本淘汰 部负责人分管 隶属于经理班子 由 2 独立性和权威性稍高对经理层难以监控 C E O 分管 在董事会或者董事会下独立性和权威性较高 能深入到经营管理各个 3 对董事会本身无法监督 设的审计委员会领导下层面 确保董事会对生产经营风险了解与控制 隶属于监事会 由监事独立性高 能检查公司财务 能对董事 经如果监事会有职无权 4 会主席分管理进行有效监督则导致效果差 在C E O 和董事会的双重最大限度地发挥内部审计的独立性 权威性 5 效果较好 领导下最高 立一支独立的财务治理力量以强化注册 会计师的独立性 从而提高公司财务报告 信息的真实性和可靠性 随着环境改变以 及审计委员会实务的发展 审计委员会的 活动与功能拓展到对公司整体财务呈报 体系的全面治理 并涉及公司经营风险 管 理层对法律法规的遵循情况 道德问题 利益冲突问题及对违法舞弊行为的调查 等多个方面 但是由于审计委员会执行工 作采取的主要是程序性 而并不是执行实 体性的审计工作 所以审计委员会要能有 效发挥自己监控内部控制 财务治理的作 用 则必须借助于内部审计的工作 也就是 说内部审计提供有效的鉴证信息为审计 委员会向董事会提供有质量的建议提供 一个合理的基础 为了使得内部审计能够发挥应有作 用 公司在配设内部审计人员时要注意其 独立性与胜任能力 因为只有胜任的内部 审计人员才有能力查找问题所在 而只有 具备独立性的审计人员才会无虑的揭露 问题所在 从严格意义上说独立性包括 实质上的独立和形式上的独立 但对内部 审计人员的独立性强调不可能要其达到 外部审计人员的独立性标准 就内部审计 人员的性质来说 依然是在管理层的领导 下参与企业经营活动的员工 其独立性是 有限度的 然而不管独立性的程度如何 要使得内部审计在提供确认服务时的独 立性是必不可少的 没有一定程度的独 立 那么内部审计确认服务的内在功能就 被废弃 变成了无意义的装饰品 在实务中 内部审计具体组织模式可 以有以下几种情形 1 隶属于经理班子 财 务部负责人分管 2 隶属于经理班子 由 C E O 分管 3 在董事会或者董事会下设 的审计委员会领导下 4 隶属于监事会 由监事会主席分管 5 在C E O 和董事会的 双重领导下 这几种内部审计模式中 内部 审计的效果各不相同 具体情况见表l 从表l 可以看出 不同的内部审计模式下其 内部审计的独立性效果是不一样的 要使 内部审计能够发挥一定保证程度的确认 服务 最理想的可能就是第五种设置方 式了 但是在现实中 可能更多的是第三种 方式和第四种方式 女I I I A 曾向美国国会建 议 所有上市公司应建立有效的 专职的 直接向审计委员会报告的内部审计机构 M a u t s 1 9 6 4 指出 独立性问题对内部审计 总是一个难题 它总是需要向组织内的某 个人报告冈丽缺乏公共会计师所具有的 最终层次的独立性 另一方面 如果它向企 业内部的适当权力层报告 那么它能够具 备足够的独立性并有效发挥作用 这主要 碍于成本效益因素的影响 从公司治理的 角度来看 内部审计要能发挥公司治理的 作用 为公司治理主体比如董事会 审计委 员会 提供具有一定质量标准的信息 则 必须要保持一定程度的独立性 而不能完 全对财务经理或总经理负责 否则内部审 计具有公司治理功能的确认服务就变得 毫无意义了 其提供的鉴证意见没有一点 价值可言 除了审计委员会这样的治理主体需 要确认服务外 企业不同层级的管理层也 同样需要确认服务 这可能源于传统的内 部审计理论观点 由于现代企业规模的扩 大和面临的不确定性以及其工作的团队 生产方式 使得对员工的业绩评价成为必 须 以更好的调动员工的积极性 因此企业 各级管理层负担着评价所属下级管理层 及其员工的责任 在业绩评价的过程中各 级管理层同样需要利用内部审计的工作 通过内部审计的确认服务来正确评价不 同级别的人员 使得奖惩得当 有利于调动 员工的积极性 四 咨询服务 咨询服务是提供建议及相关的客户 服务活动 其性质和范围与客户协商确定 其目的是增加组织价值和改善组织运营 这包括顾问服务 建议 协调 流程设计和 培训 通过咨询服务 内部审计可以从改 善风险管理和控制流程 进一步帮助管理 2 0 1 0 1 2 财会学习1 4 3 万方数据 层和审计委员会 而且内部审计因能够承 担建议职能 从而能够更好地向管理层和 审计委员会提供关于风险管理和内部控 制制度运行情况的分析和确认 内部审计的咨询服务仅涉及到二方 关系 经营管理者内部审计师 他们的关 系如图2 所示 与确认服务不同的是 咨询服务的提 供者并不需要保持一定程度的独立性 如 果说确认服务是提高信息质量但不涉及 如何利用信息的话 那么咨询服务正好相 反 其目的是要给管理层当参谋 建议其如 何利用信息 为其决策提供智力上的支持 内部审计的咨询服务与确认服务有 很大的差异 从图l 和图2 可以看出 区别之 一在于涉及的关系人的不同 确认服务涉 及三方当事人 除了内部审计人员和经营 管理者 还有需要确认服务的受益者 而 咨询服务只涉及两方当事人 在咨询服务 下 咨询服务的受益者就是委托人本身 即 经营管理者 区别之二在确认服务下经营 管理者助于被动地位 当审计委员会或较 高级别的管理层需要确认服务时 被审计 的经验管理者没有选择的余地 作为审计 者的内部审计师有完全的主动性 比如审 计程序的使用 测试范围的大小等等t 而在 咨询服务下 经营管理者居于主动地位 是否需要咨询服务 是通过其委托来实现 的 具体执行审计程序也可能在经营管理 层与内部审计人员的委托合同当中约定好 的 内部审计人员不可能随意执行测试程 序 五 确认服务与咨询服务的统一 前面我们分别就内部审计确认服务 与咨询服务的含义以及涉及的相关具体 问题作了介绍 现在进一步深入下去探讨 这样一个问题卿内部审计在作为确认服 务提供者服务于审计委员会治理主体与 作为咨询服务提供者服务于负有受托责 任的管理层主体时 是否会产生 立场 矛 盾 尤其是在同一服务过程中既提供鉴 证意见又提供咨询服务 会产生自我复核 威胁吗 内部审计人员能否在同一过程中 4 4I 财会学习 月刊 提供这两种服务时保持客观性 现代内部审计不仅是 管理层的耳目 也是 审计委员会耳目 即其不但成为管 理层的助手 也成了审计委员会可以依赖 的一种极具价值的资源 通过其在企业经 营中提供的确认服务 审计委员会能够更 好地判断企业风险管理内部控制以及治 理程序的措施得当与否 进而为董事会作 出适当的决策提供意见基础 由此企业的 股东等利益人可以判断其是否有效完成 受托责任 所以内部审计一方面要作为确 认者提供服务给审计委员会 一方面又要 作为咨询者提供服务给管理层 在这一过 程中内部审计人员就会发生利益冲突 内部审计的确认服务与咨询服务是 否能够统一于同一服务过程中不但是一 个重要的理论问题而且还是重大的实务 问题 实际上在现实中内部审计正是在从 事这两样工作 I I A 也认可了实务中的处 理方式 在其最新的定义中也指出内部审 计包括确认服务和咨询服务 但是我们 不要曲解I I A 的定义 I I A 关于内部审计定 义是从增加价值角度来提出的 即内部审 计是为了改善组织运营增加企业价值而 服务的 关键在于内部审计可以通过自己 在企业内部特有的位置和拥有的资源 从 而能够提供有针对性的服务 而不在于 其具体的服务方式 正如R i t t e n b e r g S c h w i e g e r 1 9 9 7 指出的 1 它在组织内位 置有利 2 它检查广泛的职能领域 且能 够执行不同种类的审计 3 组织内部审计 小组的单个审计人员拥有多学科背景 因 此内部审计可以发挥重要的作用 另外 就内部审计服务的对象主体来 说 审计委员会这样治理主体更多的是关 心内部审计提供的信息质量如何 能否有 利于为董事会决策提供智力支持 进而实 现对管理层履行受托责任的监控职责 而 较少关心其内部审计涉及的有关企业经 营的效率和效果的评价 而企业的管理层 更多的是关心内部审计对企业流程再造 和改善的关注 目的是提供企业的经营效 率和效果 比如内部控制是否健全 运行 是否有效 而较少关注有关的信息质量的 问题 这是从两个渠道出发的 所以就这点 来说 二者并不矛盾 当然为了使得内部审 计能够提供更有效的服务内部审计应该 直接向审计委员会报告 以保持内部审计 具备必需的独立性