【标题】论会计核算制度模式与会计准则模式的本质区别.doc

【原文出处】会计研究【原刊地名】京【原刊期号】199406【原刊页号】036-039【分 类 号】F101【分 类 名】财务与会计【 作 者】谢少敏【复印期号】199504【 标 题】论会计核算制度模式与会计准则模式的本质区别【 正 文】以年月日为界，我国的企业会计，分为两个对比鲜明的模式：会计核算制度模式和会计准则模式。这两个模式，前者以会计核算制度为其规范体系的主要组成部分，后者以会计准则为其规范体系的核心；前者采用非营利性组织所多用的基金会计核算方法，后者则引进了资本金制度，采用股份公司会计的核算方法，无论在会计规范形式上还是在会计核算内容上，都大不相同。从另一个角度来看，在会计准则模式中，企业会计准则只提出了会计处理的一般原则，六项会计要素的概念和基本处理准则以及会计报表的编制要求等，实际上具体指导会计实务的依然是分行业的会计核算制度。而且今后，即使“制定了具体准则，形成会计准则体系之后，并不意味着行业会计制度可以不要”。因此，需要明确会计核算制度模式和会计准则模式到底有什么本质性的区别？针对这个问题，本文拟对这两个会计模式的结构和性质进行简单分析，探索它们之间的本质性区别。一、会计核算制度模式的结构和性质会计核算制度模式源于以单一所有制结构和实物型经济计划为基础的计划经济体制，其结构，受统收统支的财政管理体制的制约，具有如下的基本特征：（一）在高度集中的统收统支的财政管理体制中，企业所需资金由国家拨给，实现的利润也由国家分配。由于企业的资金收支被直接纳入国家财政收支的轨道，企业只不过是宏观资金运动中的一个经过点而已。企业虽然也实行经济核算制，也计算利润，但那是因为“有了严格的经济核算制之后，才能彻底考查一个企业的经营是否有利”，而不是为了计算可供分红的期间利润。因此，企业会计主要是作为“过程的控制和观念总结的簿记”，为国家对企业实行直接管理服务的。为了反映企业资金在宏观资金运动轨道中的运行情况，会计上采用类似非营利性组织所采用的基金会计核算形式。在报表设计上，采用资金占用资金来源的会计等式，在成本计算上采用完全成本法，在核算方法上采用资金占用方的变动直接增减资金来源方的做法。它所反映的是，国家以所有者的身份，凭借行政管理权对企业资金的回收关系。其构成模式，如图一所示：（附图） 图一、会计核算制度模式的结构之一（二）为了保证统收统支的顺利实现，国家对企业采取“财政政策决定财务方针，财务方针决定会计方法”的规范形式。即通过分行业、分部门、分所有制的会计核算制度对企业会计的凭证、帐簿和报表编制的程序和方法进行规范，通过各项财政、财务规定对会计确认、计量和评估等内容进行规范。这样的会计的结构，如图二所示：（附图）图二、会计核算制度模式的结构之二很明显，在会计核算制度模式中，企业会计上的判断，如会计方针的选择、决定，是由国家通过其权力行使机构，如国务院、财政部，根据当时的经济方针、政策作出的。在这样的会计模式中，因为企业的所有者和经营者是同一主体，对会计判断行为无须借助会计准则调整所有者和经营者之间利害冲突关系的社会契约进行规范。这样的会计模式与个人独资企业的会计模式极为相似，即会计上的所有判断均由业主亲自作出。二、会计准则模式的结构和性质与会计核算制度模式相比，会计准则模式：（一）在会计核算方法上，引进了资本金制度。在报表设计上采用“资产负债资本”的会计等式，在成本计算上采用制造成本法，在核算方式上改革了基金会计的处理方法，采用符合资本金保全要求的核算方法。它所反映的是企业的利害关系者凭借法律所有权对企业利润的请求关系。其结构模式如图三所示：（附图）图三、会计准则模式的结构之一（二）在会计规范形式上，会计准则模式采用了以企业会计准则统驭会计核算制度的规范体系。在这个规范体系中，虽然会计仍然必须严格遵循会计核算制度和各项财政、财务规定，但由于会计准则中包括有会计确认、计量、评估的标准和要求，从理论上和制度上为企业会议根据会计准则独立作出会计判断提供了可能性，使得企业会计有可能独立于业主的直接控制。这样的会计模式的结构，如图四所示：（附图） 图四、会计准则模式的结构之二从结构上看，会计准则模式与股份公司的会计模式是基本相同的。在股份公司制度下，由于“投资与经营的分离”，投资者的财产一旦投入企业，就成为企业的资产。投资者对其已转化为企业资产的财产的支配，仅限于对所持有股份作“买卖持有”决策以及投资契约，如公司章程、公司法和商事法等法律中所规定的权利。这样，个别投资者与个别企业的关系，转化为一种社会关系。由于财产支配权的社会化，企业不必一一仰从业主的指示，而可以在法律允许的范围内自主进行各种判断，包括根据企业会计准则进行会计判断。这样的会计模式下，会计判断是由企业实体在法律和会计准则的约束下自行进行。三、两种会计模式的本质性区别对会计模式进行考察，不妨借助下述设问来进行。即“谁”，“在何处”，“为谁”，“对什么”进行会计核算。其中，“在何处”是指会计实体，即会计工作为其服务的特定单位或组织；“为谁”是会计的目的；“对什么”是会计的对象；而设问中的第一项“谁”是指会计主体，即从事会计的主体。从表面上看，会计主体是指从事会计工作的人，应该是会计人员。但是，深入分析就可以发现，在实际会计工作中，会计人员往往是根据事先决定的会计方针、方法，根据已经作出的会计判断进行会计核算的，只不过是被动地执行会计命令而已。因此，会计方针和会计判断的决定者，才是能动的会计主体。按照上述设问对会计核算制度模式和会计准则模式进行考察，这两个会计模式在会计目的和会计主体方面有着明显的不同。而最大的区别在于会计主体的不同。在会计核算制度模式中，会计主体是具有业主身份的国家，而在会计准则模式中，会计主体是、或者说应该是企业实体。尽管由于环境条件的限制，我国的企业会计的主体还没有完全从国家转变为企业实体，但企业会计准则的颁布实施，为这种转变提供了理论基础。而企业财务通则的颁布实施，则说明我国的会计管理主体财政部已有了这种意图。随着现代企业制度的确立，企业将成为独立的商品生产者，从而成为会计主体。这正是会计核算制度模式与会计准则模式的本质区别所在。四、会计核算制度与会计准则的关系会计核算制度与会计准则的关系，是牵涉到今后会计改革方向的一个颇有争议的问题。争议的焦点在于会计准则模式与会计核算制度的相容性。根据上述对这两个会计模式的结构分析，会计核算制度模式和会计准则模式的本质区别在于会计主体。而这是因为，会计准则为企业会计提供了会计确认、计量和评估准则，使得企业实体有可能根据这些准则独立作出会计判断。但会计主体的形成，并不取决于会计规范的形式。相反，采用会计核算制度的规范形式还是采用会计准则的规范形式，取决于以“谁”为会计主体。我国过去采用会计核算制度的规范形式，是因为政府对企业具有直接管理职能，可以直接作出会计判断，不需要通过会计准则的规范形式。所以，会计核算制度规范形式并不是会计核算制度模式的本质性特征。改革会计核算制度模式不一定要全盘否定会计核算制度规范形式的作用。从内容来看，会计核算制度主要包括会计凭证、会计帐簿、会计报表各项目的填制方法等，是关于会计核算工艺流程的规范。其中，会计核算制度的主要组成部分分行业、分部门和分所有制的会计制度，主要包括会计科目规定和会计报表规定。会计科目规定“规范着企业财务信息的归集和反映方式，最终目的是为了会计报告服务的，仍然执行着会计报告规范的职能”；会计报表规定“规定了企业报表的种类、指标、格式和报送渠道，明显地执行着信息规范的职能”。可见，会计核算制度是规定会计信息形式的规范。会计核算制度模式的根本缺陷在于，它把会计的分配职能和信息职能从规范体制上分离为财务制度和会计核算制度，使得会计不能有效地反映社会化大生产，而不是会计核算制度这一规范形式的问题。因此，改革会计核算制度模式，完善会计准则模式，问题关键在于，如何促使会计主体真正从行政管理部门转变为企业实体，而不在于要不要会计核算制度。从其作用来看，会计核算制度不仅具有会计核算示范职能，更重要的是，具有统一会计核算口径，提高会计信息可比性的功能。虽然会计准则和会计核算制度同是会计规范，但两者的规范对象不同。从保持会计信息形式的统一性出发，会计准则模式应该保留会计核算制度，以成为集会计分配职能和信息职能为一体的会计系统。综上所述，从会计核算制度模式到会计准则模式的改革，其实质是会计主体的改革。这个结论与转换企业