注册会计师考试讲义jy20.pdf

Generated by Unregistered Batch DOC TO PDF Converter 2012 4 319 1599 please register 第二十章 外币折算 第一节 记账本位币的确定 第二节 外币交易的会计处理 第三节 外币财务报表折算 前言 本章内容较少 难度不大 主要是要掌握外币交易结算日的会计处理 外币账户的期末调整以 及外币报表项目折算汇率的选择 本章可以与借款费用的资本化相结合出计算题 在考试大纲中 本章多数知识点都是 3 级 本章近几年考试主要以单选题形式出现 每年考试分值为 4 5 分 本章属于比较重要的章节 近 3 年考情分析 单选题 总分 2 0 1 0 年 3 题 4 5 分 货币性项目和非货币性项目期末调整 含实质上构成对境外经营净投资项 目 4 5 分 2 0 0 9 年 新 0 分 2 0 0 9 年 原 4 题 4 分 货币性项目期末调整 含实质上构成对境外经营净投资项目 本位币的 选择及变更 4 分 2 0 0 8 年 5 题 5 分 货币性项目期末调整 含实质上构成对境外经营净投资项目 记账本位 币的选择 5 分 第一节 记账本位币的确定 记账本位币可是外币 但编报货币必须是人民币 记账本位币只能有一种 选择记账本位币 考虑 3 点 1 销售计价 2 料工费计价 3 融资货币 境外经营记账本位币的确定 假设本公司是人民币 应考虑一下 4 点 1 自主性 自主性小 的选用人民币 否则选用外币 2 与本企业交易比重 比重大的选用人民币 否则选用外币 3 现金流影响 影响大的选用人民币 否则选用外币 4 现金流是否足够还债 不够的采用人民币 否则采用外币 记账本位币确需变更时 采用变更日的即期汇率折算所有报表的所有项目 比较报表以可比当 日的即期汇率折算报表项目 第二节 外币交易的会计处理 外币业务包括外币交易和外币报表折算 外币交易是指以外币计价或者结算的交易 外币报表折算 即将以某种外币表述的财务报表折算为以另一种货币表述的财务报表 一 外币交易的核算程序 Generated by Unregistered Batch DOC TO PDF Converter 2012 4 319 1599 please register 外币交易的记账方法有外币统账制和外币分账制 统账制是交易发生时即折算 分账制是交易 发生时不折算 期末再折算 一 账户设置 1 外币账户的格式 应收账款 美元户 1 0 0 0 7 0 0 0 R M B 外币账户按人民币登记的同时 还记录外币金额 可见 外币账户是二级明细账户 即 在外币结算的货币性资产和货币性负债的账户下 设置 外币明细账户 2 外币账户的种类 外币账户有两类 外币货币性资产账户和外币货币性负债账户 即 货币资金 债权 债务三 类外币账户 1 外币货币性资产账户 外币货币性资产账户 包括外币货币资金账户 库存现金 银行存款 其他货币资金 外币 应收款项账户 应收账款 应收票据 其他应收款 应收利息 应收股利 长期应收款 外币持 有至到期投资账户 2 外币货币性负债账户 外币货币性负债账户包括 短期借款 长期借款 应付账款 其他应付款 长期应付款 应付 债券 应付利息 应付股利等 非货币性项目不设置外币账户 预收款项和预付款项 预收款项和预付款项不属于外币货币性项目 货币性项目是企业持有的货币和将以固定或可确 定金额的货币收取的资产或者偿付的负债 预收款项和预付款项通常是以企业取得资产或者对外出 售资产的方式进行结算 不属于将以固定或可确定金额的货币收取的资产或者偿付的负债 3 汇兑损益的核算科目 一般情况下 汇兑损益计入 财务费用 汇兑差额 符合资本化条件的汇兑损益计入资产成本 二 会计核算的基本程序 假设记账本位币为人民币 第一 交易日 将外币交易金额按即期汇率或近似汇率折算为人民币金额 同时登记外币金额 第二 期末 将所有外币货币性项目的外币余额 按照期末即期汇率折算为人民币金额 与账 户原人民币金额的差额 记入 财务费用 汇兑差额 科目等 第三 结算 收付款 日 转销外币账户的余额 与对方科目之间的差额 记入 财务费用 汇兑差额 科目 二 即期汇率和即期汇率的近似汇率 外币业务的折算汇率有两种 一 即期汇率 汇率有三种表示方式 银行 买入价 银行 卖出价和中间价 中间价是银行买入价与卖 出价的平均价 即期汇率一般指当日中国人民银行公布的人民币汇率的中间价 二 即期汇率的近似汇率 在汇率变动不大时 也可以采用近似汇率折算 即期汇率的近似汇率是 按照系统合理的方法 确定的 与交易发生日即期汇率近似的汇率 通常是指当期的平均汇率 Generated by Unregistered Batch DOC TO PDF Converter 2012 4 319 1599 please register 三 外币交易的会计处理 分两部分讲解 外币交易和期末调整 一 外币交易 外币交易主要有四种 1 外币购销 2 外币借款 3 外币投资 4 外币兑换 编制外币交易的会计分录时 对外币账户按折算汇率进行折算 其他账户以其为基础计量 非 外币账户不按折算汇率进行折算 1 外币购销 以销售为例 1 交易日 借 应收账款 美元 贷 主营业务收入 2 结算日 借 银行存款 美元 银行存款 人民币 贷 应收账款 美元 借或贷 财务费用 汇兑差额 2 外币借款 1 交易日 借 银行存款 美元 贷 短期借款 美元 2 结算日 借 短期借款 美元 贷 银行存款 美元 银行存款 人民币 借或贷 财务费用 汇兑差额 教材外币借款例题 教材 例 2 0 7 乙公司的记账本位币是人民币 对外币交易采用交易日即期汇率折算 2 0 7 年 4 月 1 日 从中国银行借入 1 5 0万港元 期限为 6 个月 借入的港元暂存银行 借入当日的即期 汇率为 1 港元 1 1 0 元人民币 相关会计分录如下 答疑编号 2 2 1 0 2 0 0 1 0 1 正确答案 借 银行存款 港元 1 5 0 万 1 1 0 1 6 5 万 贷 短期借款 港元 1 6 5 万 教材 例 2 0 1 2 6 个月后 乙公司向中国银行归还借入的 1 5 0万港元 归还借款时的即期 汇率为 1 港元 1 0 8 元人民币 相关会计分录如下 借 短期借款 港元 1 6 5 万 贷 银行存款 港元 1 5 0 万 1 0 8 1 6 2 万 财务费用 汇兑差额 3 万 转销余额 3 外币投资 无论企业的外币交易采用即期汇率还是近似汇率折算 无论投资合同是否规定折算汇率 企业 Generated by Unregistered Batch DOC TO PDF Converter 2012 4 319 1599 please register 收到外币投资的 按收到日的即期汇率折算外币资产 借 银行存款 美元 贷 实收资本 或股本 资本公积 资本溢价 外币投资例题 教材 例 2 0 6 改编 甲股份有限公司的记账本位币为人民币 对外币交易采用即期汇率的近似汇率折算 根据其与 外商签订的投资合同 约定外币资本的汇率是 1 美元 8 0 0 元人民币 2 0 6年 7 月 1 日 甲收到外 商投入资本 3 0 0 0 0 0 美元 当日即期汇率为 1 美元 7 8 元人民币 即期汇率的近似汇率为 1 美元 7 9 元人民币 收到投资时的处理为 答疑编号 2 2 1 0 2 0 0 1 0 2 正确答案 借 银行存款 美元 3 0 0 0 0 0 7 8 2 3 4 0 0 0 0 贷 股本 2 3 4 0 0 0 0 收到外币当日即期汇率 4 外币兑换 外币兑换即外币买卖 交易日和结算日为同一天 1 买入外币 借 银行存款 美元 贷 银行存款 人民币 借或贷 财务费用 汇兑差额 2 卖出外币 借 银行存款 人民币 贷 银行存款 美元 借或贷 财务费用 汇兑差额 二 期末调整 期末 要对外币计量的资产负债项目进行处理 前面例题中 已按单个项目对外币货币性账户 进行了调整 实务中 往往是期末集中对所有外币货币性项目和外币非货币性项目一起调整 1 货币性项目 期末 将所有外币货币性项目的余额 按照期末即期汇率折算为人民币金额 与账户原人民币 金额的差额 记入 财务费用 汇兑差额 等科目 期末调整例题 中天公司外币业务按发生时的即期汇率折算 某年 5 月初外币账户余额如下表所示 该公司 5 月份发生的有关外币业务如下 科目名称 外币金额 美元 人民币金额 元 银行存款 美元户 1 0 0 0 0 7 5 0 0 0 应收账款 美元户 2 0 0 0 0 1 5 0 0 0 0 短期借款 美元户 3 0 0 0 0 2 2 5 0 0 0 5 月 5 日出口商品一批 价款 3 0 0 0 0 美元 款项尚未收到 当日的即期汇率为 1 美元 7 6 元人民币 5 月 1 0 日从中国工商银行取得短期借款 1 0 0 0 0 美元 当日的即期汇率为 1 美元 7 4 元人民 币 Generated by Unregistered Batch DOC TO PDF Converter 2012 4 319 1599 please register 5 月 1 2 日偿还上月欠中国银行短期借款 2 0 0 0 0 美元 当日的即期汇率为 1 美元 7 8 元人民 币 5 月 3 1 日即期汇率为 1 美元 7 元人民币 美元均通过公司的银行存款美元户存取 要求 对上述外币业务进行账务处理 月末计算汇兑损益并进行账务处理 汇兑损益计入财务 费用 答疑编号 2 2 1 0 2 0 0 1 0 3 正确答案 5 月 5 日出口商品 借 应收账款 美元 3 0 0 0 0 美元 2 2 8 0 0 0 贷 主营业务收入 2 2 8 0 0 0 5 月 1 0 日取得借款 借 银行存款 美元 1 0 0 0 0 美元 7 4 0 0 0 贷 短期借款 美元 1 0 0 0 0 美元 7 4 0 0 0 5 月 1 2 日偿还借款 借 短期借款 美元 2 0 0 0 0 美元 1 5 0 0 0 0 财务费用 汇兑差额 6 0 0 0 贷 银行存款 美元 2 0 0 0 0 美元 1 5 6 0 0 0 T 形账户法 期末汇兑损益的计算和账务处理 按照一般的方法 尤其是在业务较多的情形下 会显得格外 繁琐 因为在合计某个外币账户的本位币余额和外币余额时 存在大量的重复查找和重复计算 而 且在判断各个账户产生的差额是汇兑收益还是汇兑损失时也容易出错 介绍一种简便方法 T 形账户法 应收账款期末调整 T 形账户法 第一步 建 T 形账户 先将 应收账款 美元户 的期初余额 包括人民币余额和美元余额 记入账户 再逐笔查找所有分录 将该科目的金额 人民币金额连同美元金额 记入账户 然后分 别结出人民币余额和美元余额 应收账款期末调整 第二步 计算科目余额调整数 即汇兑损益 调整数 外币余额 期末汇率 人民币余额 应收账款调整额 5 0 0 0 0 7 4 3 8 0 0 0 8 8 0 0 0 第三步 做分录 调整数若为正数 则表示应调增该科目的余额 根据科目性质 资产类科目 调增记借方 负债类科目调增记贷方 调整数若为负数 则表示应调减该科目的余额 根据科目 性质 资产类科目调减记贷方 负债类科目调减记借方 应收账款 应调减 资产减少应记在 贷方 借 财务费用 汇兑差额 8 8 0 0 0 贷 应收账款 美元 8 8 0 0 0 注 资产减少 或财务费用借方 为汇兑损失 短期借款期末调整 调整额 2 0 0 0 0 7 1 4 9 0 0 0 9 0 0 0 短期借款 应调减 负债减少应记在借方 借 短期借款 美元 9 0 0 0 贷 财务费用 汇兑差额 9 0 0 0 注 负债减少 或财务费用贷方 为汇兑收益 Generated by Unregistered Batch DOC TO PDF Converter 2012 4 319 1599 please register 银行存款期末调整 调整额 0 7 0 0 0 7 0 0 0 银行存款 外币余额为 0 人民币余额也应为 0 即应转销人民币余额 借 银行存款 美元 7 0 0 0 贷 财务费用 汇兑差额 7 0 0 0 注 当人民币余额出现在反方时 应按负数计算 期末调整汇总 注意 外币余额为零时是特例 外币余额为零 即意味着该外币账户期末无余额 最终要保留 的人民币余额也应为零 因此要把账上现存的人民币余额反向冲销 将前述单笔分录汇总成一笔调整分录 借 银行存款 美元 7 0 0 0 短期借款 美元 9 0 0 0 财务费用 汇兑差额 7 2 0 0 0 贷 应收账款 美元 8 8 0 0 0 即 期末汇兑损失为 7 2 0 0 0 元 2 非货币性项目 区分历史成本计量和公允价值计量两种情形 1 历史成本计量的项目 历史成本计量的外币非货币性项目 期末不应调整其账面余额 不产生汇兑差额 但后续计量必须使用外币反映的 比如 减值测试计算可变现净值或可收回金额时 使用的公 允价值 销售价格等信息必须以外币反映的 则使用当日的即期汇率折算 其实 这是后续计量中公允价值等的确定问题 而不是纯粹的外币业务 当然 外币汇率变动 因素也存在影响 不仅存货 固定资产 无形资产等任何一种资产都可能存在类似问题 教材 例 2 0 1 3 P 上市公司以人民币为记账本位币 2 0 7 年 1 1 月 2 日 从英国 W 公司采购国内市场尚无的 A 商品 1 0 0 0 0 件 每件价格为 1 0 0 0英镑 当日即期汇率为 1 英镑 1 5 元人民币 2 0 7年 1 2 月 3 1 日 尚有 1 0 0 0 件 A 商品未销售出去 国内市场仍无 A 商品供应 A 商品在国际市场的价格降至 9 0 0 英镑 1 2 月 3 1 日的即期汇率是 1 英镑 1 5 5元人民币 假定不考虑增值税等相关税费 1 2 月 3 1 日 计提存货跌价准备 借 资产减值损失 1 0 5 0 0 0 0 贷 存货跌价准备 1 0 5 0 0 0 0 1 0 0 0 1 0 0 0 1 5 1 0 0 0 9 0 0 1 5 5 1 0 5 0 0 0 0 例 2 0 1 3 解答 答疑编号 2 2 1 0 2 0 0 1 0 4 正确答案 题目关键词是 国内市场仍无 A 商品供应 即必须采用外币计量 因此才产生 汇率影响 如果能以人民币计量 那么根本不会产生外币折算的问题 2 公允价值计量的项目 对于以公允价值计量的非货币性项目 如果期末的公允价值必须以外币反映的 则应按当日的 即期汇率折算 其他会计处理按照有关资产或负债项目后续计量的原则进行 比如 交易性金融资 产公允价值变动计入 公允价值变动损益 可供出售金融资产公允价值变动计入 资本公积 其他资本公积 其实 这也是后续计量中公允价值等的确定问题 而不是纯粹的外币业务 当然 外币汇率变 动因素也存在影响而已 Generated by Unregistered Batch DOC TO PDF Converter 2012 4 319 1599 please register 教材 例 2 0 1 4 国内甲公司的记账本位币为人民币 2 0 7 年 1 2 月 1 0 日以每股 1 5 美元的价格购入乙公司 B 股 1 0 0 0 0 股作为交易性金融资产 当日汇率为 1 美元 7 6元人民币 款项已付 2 0 7 年 1 2 月 3 1 日 由于市价变动 当月购入的乙公司 B 股的市价变为每股 1 美元 当日汇率为 1 美元 7 6 5 元人 民币 假定不考虑相关税费的影响 2 0 7 年 1 2 月 1 0 日 该公司应对上述交易应作以下处理 借 交易性金融资产 1 5 1 0 0 0 0 7 6 1 1 4 0 0 0 贷 银行存款 美元 1 1 4 0 0 0 例 2 0 1 4 解答 2 0 0 7 年末公允价值变动损益 1 1 0 0 0 0 7 6 5 1 1 4 0 0 0 3 7 5 0 0 分录 借 公允价值变动损益 3 7 5 0 0 贷 交易性金融资产 公允价值变动 3 7 5 0 0 小结 非货币性项目 只有当后续计量必须使用外币信息的 才会涉及期末调整事宜 第三节 外币财务报表折算 一 境外经营财务报表的折算 折算前先统一会计期间和会计政策 一 折算方法 1 资产负债表中的资产和负债项目 采用资产负债表日的即期汇率 现行汇率 折算 所有者 权益项目 采用发生时的即期汇率累计折算 股本 资本公积和盈余公积采用发生时的即期汇率折 算累计 未分配利润采用利润表折算汇率折算累计 外币报表折算差额 举例 美元报表 资产 1 0 0 0 负债 4 0 0 权益 6 0 0 假设期末即期汇率 1 0 权益 6 0 0 按发生时汇率等折算金额为 5 0 0 0 R M B 资产 1 0 0 0 1 0 负债 4 0 0 1 0 权益 5 0 0 0 资产 1 0 0 0 1 0 负债 4 0 0 1 0 权益 5 0 0 0 1 0 0 0 权益必须补差 1 0 0 0 报表右边才能等于左边 该差额即外币报表折算差额 外币报表折算差额 资产人民币金额 负债人民币金额 所有者权益 股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 的人民币金额 1 0 0 0 1 0 4 0 0 1 0 5 0 0 0 1 0 0 0 外币报表折算差额 作为第 5 个所有者权益项目 在资产负债表的 未分配利润 项目下面列 示 加上外币报表折算差额项目之后 资产负债表能够平衡 折算方法 2 利润表项目 采用交易发生日的即期汇率 历史汇率 或即期汇率的近似汇率 平均汇率 折算 3 所有者权益变动表项目 一 净利润 三 利润分配 等项目比照利润表项目的折算 汇率 二 其他综合收益 等项目比照资产负债表所有者权益项目的折算汇率 教材 例 2 0 1 5 国内甲公司的记账本位币为人民币 该公司在境外有一子公司乙公司 乙公司确定的记账本位 币为美元 根据合同约定 甲公司拥有乙公司 7 0 的股权 并能够对乙公司的财务和经营政策施加 重大影响 甲公司采用当期平均汇率折算乙公司利润表项目 乙公司的有关资料如下 Generated by Unregistered Batch DOC TO PDF Converter 2012 4 319 1599 please register 教材 例 2 0 1 5 2 0 7 年 1 2 月 3 1 日的汇率为 1 美元 7 7元人民币 2 0 7 年的平均汇率为 1 美元 7 6元人民 币 实收资本 资本公积发生日的即期汇率为 1 美元 8 元人民币 2 0 6 年 1 2 月 3 1 日的股本为 5 0 0 万美元 折算为人民币为 4 0 0 0 万元 累计盈余公积为 5 0 万美元 折算为人民币为 4 0 5 万元 累计 未分配利润为 1 2 0 万美元 折算为人民币为 9 7 2万元 甲 乙公司均在年末提取盈余公积 乙公司 当年提取的盈余公积为 7 0 万美元 报表折算见表 2 0 1 表 2 0 2 和表 2 0 3 例 2 0 1 5 解答 1 利润表 利润表项目采用平均汇率 7 6 折算 即 即期汇率的近似汇率折算 2 资产负债表 资产和负债项目采用的是资产负债表日的即期汇率 7 7 折算 所有者权益项目 股本 上年末的人民币金额 4 0 0 0 万 盈余公积 截至上年末 5 0 万美元 4 0 5 万 当年 7 0 万美元 7 6 5 3 2 万 9 3 7万 未分配利润 截至上年末 1 2 0 万美元 9 7 2 万 当年 2 8 0 7 0 万美元 7 6 1 5 9 6 万 2 5 6 8 万 外币报表折算差额的计算 外币报表折算差额 资产人民币金额 1 7 0 0 7 7 负债人民币金额 7 5 0 7 7 所有者权益项 目的人民币金额 股本 4 0 0 0 资本公积 0 盈余公积 9 3 7 未分配利润 2 5 6 8 资产 1 3 0 9 0 负债 5 7 7 5 权益 7 5 0 5 1 9 0 二 特殊项目的处理 重点 1 少数股东应分担的外币报表折算差额 并入少数股东权益列示 即 合并资产负债表的外币 报表折算差额项目 只确认母公司分担的份额 2 实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目产生的汇兑差额的处理 教材这两段话晦涩难懂 其含义为 假定母公司记账本位币为人民币 境外子公司记账本位币 为美元 母公司对境外子公司出借的款项 实质上构成对子公司的净投资 存在两种情况 一是 出借美元 二是出借第三币种 如欧元 应区分两种情况处理 1 出借款项的账务处理 母公司 借 长期应收款 美元或欧元 贷 银行存款 美元或欧元 子公司 美元情况下 对子公司而言是本位币 借 银行存款 贷 长期应付款 欧元情况下 借 银行存款 欧元 贷 长期应付款 欧元 2 期末汇率调整 母公司 借 长期应收款 美元或欧元 贷 财务费用 汇兑差额 或相反的账务处理 下同 略 Generated by Unregistered Batch DOC TO PDF Converter 2012 4 319 1599 please register 子公司 若是美元 则无需期末汇率调整 若是欧元 则期末应汇率调整 借 财务费用 汇兑差额 贷 长期应付款 欧元 3 合并报表抵消分录 美元情况下 按母公司美元差额 借 财务费用 汇兑差额 贷 外币报表折算差额 欧元情况下 按母公司欧元差额与子公司欧元差额的合并数 借 财务费用 汇兑差额 贷 外币报表折算差额 例题 本位币之一 中天公司拥有境外子公司 A 公司 7 0 的股权 中天公司和 A 公司的记账本位币分别是人民币和 美元 对外币业务按交易发生时的即期汇率折算 2 0 0 8 年 7 月 1 日 中天公司向 A 公司借出 2 0 0 万 美元 实质上构成对其净投资 当日的即期汇率为 1 美元 人民币 7 5元 2 0 0 8 年 1 2 月 3 1 日 即期汇率为 1 美元 人民币 7 元 要求 完成母子公司相关账务处理和合并报表的抵销 单位 万元 答疑编号 2 2 1 0 2 0 0 1 0 5 1 母公司的账务处理 2 0 0 8 年 7 月 1 日母公司出借款项 借 长期应收款 美元 2 0 0 万美元 1 5 0 0 贷 银行存款 美元 2 0 0 万美元 1 5 0 0 2 0 0 8 年 1 2 月 3 1 日母公司期末汇率调整 调整额 2 0 0 7 1 5 0 0 1 0 0 借 财务费用 汇兑差额 1 0 0 贷 长期应收款 美元 1 0 0 2 子公司的账务处理 2 0 0 8 年 7 月 1 日子公司收到款项 借 银行存款 2 0 0 贷 长期应付款 2 0 0 2 0 0 8 年 1 2 月 3 1 日子公司无需进行汇率调整 3 合并报表抵消分录 合并报表抵消分录为 借 外币报表折算差额 1 0 0 人民币 贷 财务费用 汇兑差额 1 0 0 例题 第三币种 中天公司拥有境外子公司 A 公司 7 0 的股权 中天公司和 A 公司的记账本位币分别是人民币和 美元 对外币业务按交易发生时的即期汇率折算 2 0 0 8 年 7 月 1 日 中天公司向 A 公司借出 2 0 0 万 欧元 实质上构成对其净投资 当日的即期汇率为 1 欧元 人民币 1 2 元 1 欧元 美元 1 6元 2 0 0 8 年 1 2 月 3 1 日 即期汇率为 1 欧元 人民币 1 0 5元 1 欧元 1 5美元 1 美元 人民币 7 元 要求 完成母子公司相关账务处理和合并报表的抵销 单位 万元 1 母公司的账务处理 Generated by Unregistered Batch DOC TO PDF Converter 2012 4 319 1599 please register 2 0 0 8 年 7 月 1 日母公司出借款项 借 长期应收款 欧元 2 0 0 万欧元 2 4 0 0 贷 银行存款 欧元 2 0 0 万欧元 2 4 0 0 2 0 0 8 年 1 2 月 3 1 日母公司期末汇率调整 调整额 2 0 0 1 0 5 2 4 0 0 3 0 0 万元 借 财务费用 汇兑差额 3 0 0 贷 长期应收款 欧元 3 0 0 2 子公司的账务处理 2 0 0 8 年 7 月 1 日子公司收到款项 借 银行存款 欧元 2 0 0 万欧元 3 2 0 贷 长期应付款 欧元 2 0 0 万欧元 3 2 0 2 0 0 8 年 1 2 月 3 1 日子公司进行汇率调整 调整额 2 0 0 1 5 3 2 0 2 0 万美元 借 长期应付款 欧元 2 0 贷 财务费用 汇兑差额 2 0