包装物押金征税的疑难问题,关于关税的知识详解,逾期包.doc

包装物押金征税的疑难问题增值税国家税务总局关于印发增值税若干具体问题的规定的通知(国税发1993154号)规定，纳税人 为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独记账核算的，不并入销售额征税。但对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率征收增值 税。国税函2004827号文对是否“逾期”作出新规定：自2004年7月1日起，纳税人为销售货物出租出借包装物而收取的押金，无论包装物周转使用 期限长短，超过1年(含1年)以上仍不退还的均并入销售额征税。从以上规定，我们可以看出，取消审批后，包装物押金逾期期限并没有延长，而是限定在1年以 内。关于包装物押金并入销售额的金额如何确定，国家税务总局关于增值税若干征管问题的通知(国税发1996155号)早已明确，即“对增值税一 般纳税人(包括纳税人自己或代其他部门)向购买方收取的价外费用和逾期包装物押金，应视为含税收入，在征税时换算成不含税收入并入销售额计征增值税。”对 于除啤酒、黄酒外的其他酒类产品，税法则有例外规定：根据国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知(国税发1995192号)，从 1995年6月1日起，对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额征税。同时，增值税暂行条例第六条规定：“销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。”增 值税暂行条例实施细则第十二条对此进一步明确：“条例第六条所称价外费用，是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约 金(延期付款利息)、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。但下列项目不包括在内：(一)向购 买方收取的销项税额;(二)受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税;(三)同时符合以下条件的代垫运费：1、承运部门的运费发票开具给购货方 的;2、纳税人将该项发票转交给购货方的。凡价外费用，无论其会计制度如何核算，均应并入销售额计算应纳税额。”由此可见，纳税人为销售货物而出租出借包 装物收取的押金，未单独记账核算的，应并入销售额征收增值税。此外，免征增值税货物的包装物押金收入只要能准确核算，就应随同其包装的货物确定增值税征免。消费税酒类产品的包装物押金是否计征消费税的规定，与是否征收增值税的规定有所区别：财政部国家税务总局关于酒类产品包装物押金征税问题的通知(财税字1995053号)规定，从1995年6月1日起，对酒类产品生产企业销 售酒类产品而收取的包装物押金，无论押金是否返还与会计上如何核算，均需并入酒类产品销售额中，依酒类产品的适用税率征收消费税。国家税务总局关于印发 消费税问题解答的通知(国税函发1997306号)对此进一步明确：“根据中华人民共和国消费税暂行条例的规定，对啤酒和黄酒实行从量定额 的办法征收消费税，即按照应税数量和单位税额计算应纳税额。按照这一办法征税的消费品的计税依据为应税消费品的数量，而非应税消费品的销售额，征税的多少 与应税消费品的数量成正比，而与应税消费品的销售金额无直接关系。因此，对酒类包装物押金征税的规定只适用于实行从价定率办法征收消费税的粮食白酒、薯类 白酒和其他酒，而不适用于实行从量定额办法征收消费税的啤酒和黄酒产品。”其中，关于啤酒包装物押金的消费税处理，财政部国家税务总局关于调整酒类产品消费税政策的通知(财税200184号)重新进行了明确，规定 自2001年5月1日起，每吨啤酒单位税额不再是原来统一的220元，调整为出厂价格(含包装物及包装物押金)在3000元(含3000元，不含增值税) 以上的，单位税额250元;出厂价格(含包装物及包装物押金)在3000元(不含3000元，不含增值税)以下的，单位税额220元。也就是说，包装物押 金在一定程度上影响着啤酒的单位税额。企业所得税国家税务总局关于企业取得的逾期包装物押金收入征收企业所得税问题的通知(国税发1998228号)对企业逾期包装物押金确认为收入计征企业所得税的有关规定，也与增值税、消费税的有关规定不尽相同：根据企业所得税暂行条例实施细则第七条的规定，企业收取的包装物押金，凡逾期未返还买方的，应确认为收入，依法计征企业所得税。所谓“逾期未返 还”，是指在买卖双方合同或书面约定的收回包装物、返还押金的期限内，不返还的押金。考虑到包装物属于流动性较强的存货资产，为了加强应税收入的管理，企 业收取的包装物押金，从收取之日起计算，已超过1年(指12个月)仍未返还的，原则上要确认为期满之日所属年度的收入。包装物周转期间较长的，如有关购销合同明确规定了包装物押金的返还期的，经主管税务机关核准，包装物押金确认为收入的期限可适当延长，但最长不得超过3年。企业向有长期固定购销关系的客户收取的可循环使用包装物的押金，其收取的合理的押金在循环使用期间不作为收入。问题：目前关于企业收取的包装物押金的企业所得税是如何规定的，超过一年仍未返还的是否缴纳企业所得税?另外国税发1998228号国家税务总局关于 企业取得的逾期包装物押金收入征收企业所得税问题的通知这个文件是否继续适用?回复：依据税法规定，企业逾期未退包装物押金收入属于企业所得税应税收入，如企业在购销合同中书面约定的收回包装物返还押金的期限内未退还押金的，应及时确认当期收入计算缴纳企业所得税。中华人民共和国企业所得税法实施后，国家税务总局关于企业取得的逾期包装物押金收入征收企业所得税问题的通知(国税发1998228号)停止执行。关于关税的知识详解一、法定减免税：人民币50元以下的货物;无商业价值的广告品和货样;外国政府、国际组织无偿赠送的物资;海关放行前损失的货物;途中必需的燃料、物料和饮食用品 暂不征关税：临时进境(6个月) 缴纳关税1年内，可以申请退还的情形：1.因品质或者规格原因，退货复运出境。2.已出口，退货复运进境，重新出口。3.因故未装运出口，申报退关的。二、特定减免税科教用品、残疾人专用品、扶贫、慈善性捐赠物资、边境加工贸易产品、保税区进出口货物、出口加工区进出口货物。三、个人邮寄物品减免税（人民币50元以下）1.申报时间：进境之日起14日内;出境装货的24小时前。2.纳税期限：填发税款缴纳证之日起15日内。3.不能按期缴纳延期但最长不得超过6个月。关税强制执行：1.关税滞纳金=滞纳关税0.5滞纳天数关税滞纳金起征点为50元2.强制征收：3个月仍未缴纳，海关可以采取强制扣缴、变价抵缴等强制措施关税退还(一年内)：1.海关误征，多纳税款的2.免验进口货物，发现有短卸情况;3.已征出口关税，因故未出口。补征和追征：1.补征：补征期为缴纳税款或货物放行之日起1年内。2.追征：少征或漏征关税，少缴纳税款之日起3年内，并加收万分之五的滞纳金。已征关税的，复运出境，应退还已征关税。关税税额=应税进(出)口货物数量单位完税价格税率。一）特殊进口货物完税价格：1.运往境外修理：修理费+材料件费;2.运往境外加工：修理费+材料件费+复运进境运输保险费;3.暂时进境：按一般进口货物估定满半年交;4.租赁：一般租赁按租金(利息要计入)，留购租赁按留购价，一次性缴纳按一般货物估价;5.留购进口货样：留购价;6.予以补税的减免税：原进口价*(1-减免期/监管期);7.进料加工转内销按同类价。二）计入完税价的进口费用：1.运费(无法计算按海关公布运输计算);2.保险费成本(无法计算按公式：(货价+运费)3);3.边境口岸成交货物按口岸价1%计算相关费用、保险费。三）出口货物的完税价格：成交价格+国内运输、相关费用、保险费。四）不计入出口货物的完税价格：1.出口关税2.国外运输及其相关费用、保险费3.卖方承担的佣金进口：最惠国、协定、特惠、普通、关税配额、进境物品(针对个人)税等。 出口：比例税率运用：申报日税率、运输工具、补退税按申报日税率(除外：减免改变按接受申报日税率，加工进料按内销日税率，暂时转正按正式申报日税率，分期租赁按原进口日税率准许进出境的货物和物品，包括入境旅客随身携带的行李和物品、个人邮递物品、各种运输工具上的服务人员携带进口的自用物品、馈赠物品以及其他方式进入国境的个人物品。注：出口劳务不征关税原产地规定：1.完全在一国生产，该国为原产国;2.几个国家制造加工，最后一实质性加工(增值超过原值30%)的为原产国;3.主件零件同时进口，主件国为原产国，分别进口分别确定。关税分类：1.按对象：进口税、出口税和过境税。2.按标准：从量税、从价税、复合税、选择税、滑准税(根据进出口商品价格的变动而增减);3.按性质：普通关税、优惠关税、差别关税;4.按保护形式程度：关税壁垒、非关税壁垒。计入计税依据：货价、运费、保费;经纪方(卖方佣金);容器费用、包装费用;境外设计费用;特许权使用费;进口前相关税金。不计入计税依据：购货佣金;境外考察费用;进口税金;复制费用;进口后的运保费。逾期包装物押金收入企业一般情况下，将收取的包装物押金列为企业的一项负债，在其他应付款科目核算。如果购货方逾期不归还包装物，企 业应将收取的押金转作其他业务收入科目核算。所以，所得税纳税申报表中的营业收入应该包括逾期包装物押金收入。因此也应当作为计提业务招待费和广告宣传费 的依据。此外，押金收入作为价外收入还要缴纳增值税款。如果是应税消费品从价计征时还要缴纳消费税。听老师讲课时没有将其他收入里的逾期包装物押金收入作为计提基数。一、包装物押金的性质包装物是指为了包装本企业商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。纳税人销售货物时使用包装物的，由于包装物的使用方式不同，会产生不同的核算结果，其主要方式有以下几种;(1)销售货物时连同包装物一并销售。这种情况下，销售方不仅取得货物的销售额，也取得销售包装物的价款，通常情况下，包装物的价格会包括在货物价 款之中，因此，当确认货物销售的同时，也应该确认包装物的销售实现，一并计算销项税额。(2)销售货物时收取包装物的租金。这种情况下，包装物并不随着货 物销售而销售，通过收取租金的方式让渡一定时期的包装物使用权，在会计上应确认为“其他业务收入”，在税法上应确认为价外费用并入销售额计算销项税额。 (3)销售货物时收取包装物押金。目的是促使购货方及早退回包装物以供周转使用，并不在于销售包装物。因此，在会计上，它并不是销售方的收入，而是销售方 的债务，通过“其他应付款”科目核算;然而在税法上，销售的货物不同，税务处理也不同，包括一般货物、啤酒和黄酒、其他酒类产品包装物押金三种处理方法。 因此，纳税人应该首先明确包装物的使用方式，严格区分包装物销售额、包装物租金和包装物押金。二、逾期包装物押金的会计处理根据会计制度规定，包装物押金通过“其他应付款”科目核算，收取包装物押金时，借记“现金”、“银行存款”等科目，贷记“其他应付款”科目，退回押金时作相反会计分录。根据增值税法规规定，对于因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率计算销项税额。在这里请注意三个方面的运用问题：其一，所运 用的税率是依据包装物所包装的货物来进行选择的，并不是依据包装物本身的质材进行选择;其二，应该将押金作为含税收入来对待，这是因为在收取包装物押金的 时候，由于会计上并不确认为收入，因此不会开具增值税专用发票，通常用收据或普通发票作为收取押金的凭证，而类似凭证所注明的收入实际上属于含税收入;其 三，在税款确认之后，其押金应该根据不同的情况进行不同的会计核算。具体又会出现两种情况：1.对于出租、出借包装物收取的押金，因逾期未收回包装物而没收的部分，视同包装物租金收入处理，应计入“其他业务收入”。这是因为出租包装物的价值在领用摊销时已计入“其他业务支出”，没收押金的收入应用来补偿包装物的价值，计入“其他业务收入”，符合配比原则。例1：甲公司本月初销售 A产品一批，向购货方开具增值税专用发票，取得销售金额10000元、增值税额1700元。另外，向购货方出租、出借包装物10个，每个收取押金58.5 元，向购货方开具收款收据，共收取押金585元。销售金额、增值税额、押金等款项已收存银行。购销合同约定，出租、出借的包装物在15天内退回，否则没收 押金。到本月下旬出租、出借的包装物已超过期限。甲公司的会计处理如下：销售A产品收到销售金额、销项税额和押金时：借：银行存款 12285贷：主营业务收入 10000应交税金应交增值税(销项税额 ) 1700其他应付款押金 585没收押金与计算增值税时：因没收的押金是含税金额，计算增值税时，还应将其含税金额换算为不含税的金额作 为销售额。 押金不含税金额=585(1+17%)=500(元)没收押金时计算的销项税额=50017%=85(元)借：其他应付款押金 585贷：其他业务收入 500应交税金应交增值税(销项税额) 852.对于包装物已作价随同产品销售，但为促使购货人将包装物退回而另外加收的押金，因为这部分押金不需要抵补包装物的价值，没收时属于企业的一种额外收入，所以应计入“营业外收入”。此种情况只适用于经国家批准实行加收包装物押金办法的特定包装物，如水泥袋等。例2：甲公司本期销售B产品100件，包装物作价随同产品销售，产品和其包装物的不含税单价为200元，增值税税率17%，产品销售额合计 20000元、增值税额3400元，向购货方开具增值税专用发票。另外，为了促使购货人将包装物退回重用，向购货人收取包装物押金1755元，并向购货人 开具收款收据，货物款和押金已收存银行。按购销合同规定，包装物在20天内必须退回，否则没收其押金。到本期期末已超过20天的期限，甲公司仍未收到退回 的包装物。公司的会计处理如下：甲公司销售货物时：借：银行存款 25155贷：主营业务收入 20000应交税金应交增值税(销项税额 ) 3400其他应付款押金 1755没收押金时，按照规定计算的增值税销项：押金的不含税金额=1755(1+17% )=1500(元 )没收押金应交的增值税=150017%=255(元 )借：其他应付款押金 1755贷：应交税金应交增值税(销项税额 ) 255营业外收入 1500值得注意的是，根据企业所得税法的规定，企业收取的包装物押金，凡逾期未返还买方的，应确认为收入征收企业所得税。根据上面的会计处理可以发现，在 对逾期包装物收入征收增值税的同时，“其他应付款”也转化成企业收入(只是转化收入的性质不同)计入到会计利润和应纳税所得，同时征收了企业所得税。三、“逾期”的税法与会计差异会计制度规定，对于没收逾期(主要指超过合同约定的期限)未退回包装物的押金，扣除应交增值税后的余额，作为其他业务收入。而税法规定，纳税人为销 售货物而出租、出借包装物收取的押金单独记账核算的，时间在 1年以内又未过期的，不并入销售额征收增值税。国家税务总局关于印发的通知(国税函发1995228号)规定，个别包装物周转使用期限较长的，如 有关购销合同明确规定了包装物返还期的，经主管税务机关核准，包装物押金确认为收入的期限可适当延长。但根据国家税务总局关于取消包装物押金逾期期限审 批后有关问题的通知(国税函2004827号)规定，自2004年7月 1日起，纳税人为销售货物出租、出借包装物而收取的押金，无论包装物周转使用期限长短，超过1年(含1年)以上仍不退还的，均并入销售额征收增值税。可以 看出，取消审批后包装物押金逾期期限并没有延长，而是限定在1年以内。此外，根据企业所得税暂行条例实施细则第 7条的规定，企业收取的包装物押金，凡逾期未返还买方的，应确认为收入，依法计征企业所得税。所谓“逾期未返还”，是指包装物押金在买卖双方合同约定的收 回包装物、返还押金的期限内未返还。但考虑到包装物属于流动性较强的资产，为了加强税收管理，税法同时又规定企业收取的包装物押金从收取之日起计算，已超 过1年仍未返还的，原则上要确认为期满之日所属年度的收入。另外规定，包装物周转期较长的，如有关购销合同明确规定了包装物押金的返还期的，经税务机关核 准，包装物押金确认为收入的期限可适当延长，但昀长期限不能超过3年。企业循环使用的包装物押金，在循环使用期间押金不作为收入处理。所谓的循环使用，是 指企业对有长期固定购销业务往来的客户，就销售产品的包装物循环使用。由此可见，对于“逾期”的理解有以下三点注意事项：1.会计与税法对“逾期”的界定存在着明显的差异。会计上认为，逾期包装物押金主要是指超过合同约定的退还期限而未收回的包装物押金，这里的“约定 期限”没有固定限制。而税法上从稳定税基、防止纳税人以包装物押金的名义逃避纳税的角度出发，通常情况下将“逾期”界定为超过 1年的期限。 2. 增值税法与企业所得税法对个别包装物周转使用期限较长的“逾期”的规定不一致。国税函2004827号文件取消的是国税函1995288号第十一 条“个别包装物周转使用期限较长的，报经税务征收机关确定后，可适当放宽逾期期限”的规定，而不是国家税务总局关于企业取得的逾期包装物押金收入征收企 业所得税问题的通知(国税发1998228号)，所以企业所得税还存在延长逾期时间的规定，这种规定不能混用。 3. 根据税法规定，“逾期”未必一定要在 1年之后。正确的理解应该是签订了购销合同，规定押期在 1年之内的，以实际合同逾期为计算收入和税额的时间;没有签订购销合同或签订购销合同规定押期在 1年以上的，以已超过 1年仍未返还的作为计算收入和税额的时间。四、酒类产品的特殊处理国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知(国税发1995192号)规定，从1995年6月1日起，对酒类产品生产企业销售除啤 酒、黄酒以外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论押金是否返还与会计上如何核算，均应并入酒类产品当期销售额中，依照酒类产品的适用税率计算纳税。因 此应注意在没收其他酒类产品包装物的押金时，不再计缴增值税和消费税，因为在押金收取时就已经并入了酒类产品销售额中计算缴纳了增值税和消费税。而对销售 啤酒、黄酒所收取的包装物押金单独记账核算的，不并入销售额征税，但对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率计算增值税(即与销售 非酒类产品包装物押金的处理方法一致)。很明显，对于非啤酒、黄酒类酒类产品销售，其账务处理比较特殊，应该在收取包装物押金时，将应缴纳的增值税和消费 税计入“营业费用”账户核算。例3：某酒厂为增值税一般纳税人，其粮食白酒的消费税税率为25%，2005年5月份销售白酒，取得包装物押金收入4680元存入银行，并开具了收款收据。收取押金的相关会计处理如下：取得押金时：借：银行存款 4680贷：其他应付款包装物押金 4680此时增值税销项和应纳消费税：增值税销项=4680(1+17%)17%=680(元)应缴纳消费税=4680(1+17%)25%=1000(元)借：营业费用 1680贷：应交税金应交增值税(销项税额) 680应交消费税 1000如按期退还包装物押金，作收到押金时相反的会计处理：借：其他应付款包装物押金 4680贷：银行存款 4680如逾期没收其押金，将其转入“营业外收入”账户：借：其他应付款包装物押金 4680贷：营业外收入 4680企业重组例题2012年9月，A上市公司发布重大重组预案公告称，A公司将通过定向增发，向该公司的实际控制人B公司发行3000万股A股股票，收购其持有的C公司60%的股权，增发价8元/股。收购完成后，C公司将成为A公司的控股子公司。C公司成立时的注册资本为8000万元，其中B公司的出资金额为6000万元，出资比例为75%，D公司的出资金额为2000万元，出资比例为25%。B公司承诺，本次认购的股票自发行结束之日起36个月内不上市交易或转让。请分析此次股权收购的企业所得税问题。解析收购60%股份该项交易属于股权收购。在此次交易中尽管所支付的对价均为上市公司的股权，但由于A公司只收购了C公司的60%股权，没有达到75%的要求，因此应适用一般性税务处理：(1)转让方：B企业B公司应确认股权转让所得或损失股权转让所得=取得对价的公允价值-原计税基础=83000万-8000万60%=19200(万元)B公司股权转让应纳企业所得税=1920025%=4800(万元)(2)收购方：A公司A公司取得C公司股权的计税基础应以公允价值为基础确定，即2.