国际会计 第8章 企业合并与合营的会计处理.ppt

1 第八章企业合并与合营的会计处理第一节企业合并与合营导致的会计问题第二节取得控制权的购买法第三节取得控制权的权益结合法第四节对共同试题的比例合并法 2 第一节企业合并与合营导致的会计问题 3 企业合并的三种方式 一 吸收合并 吸收合并 merger 或称兼并 一家公司取得其他一家或几家企业的净资产而后者宣告解散 二 创立合并创立合并 consolidation 或称新设合并 现存的几家公司以其净资产换取新成立公司的股份 原来的公司都宣告解散 三 控制合并企业合并最盛行的方式是一家公司通过长期股权投资取得另一家或几家公司的控制股权 controlinterest 使被投资公司成为它的附属公司 subsidiarycorporations 常称子公司 它自己则成为这些子公司的母公司 parentcorporation 或称控股公司 4 企业合并的三种方式 取得控制股权 是指能在股东大会上享有多数表决权 这样就能绝对控制该子公司的财务和经营决策 1 多层控股与多层 交叉控股单层控股 即母公司必须直接持有子公司50 以上的股权 多层控股 从原则上说 对第一层以下的子公司 母公司必须直接和间接持有其50 以上的股权 以图8 1为例 多层 交叉控股见图8 2 5 企业合并的三种方式 图8 1多层控股集团 6 企业合并的三种方式 图8 2多层 交叉控股集团 7 企业合并的三种方式 2 子公司与联营公司联营公司 投资公司能对其财务和经营决策施加重大影响的被投资公司 在以母公司为首的集团内 除包括子公司外 还可能包括联营公司 至于其持有的股权不足20 的被投资公司 按照传统惯例 一般就不认为是集团的成员了 8 不同合并方式下的会计问题 一 处理吸收合并和创立合并业务时应用的会计方法 仍属于传统的会计领域在吸收合并方式下 被兼并公司应通过解散清算的程序处理其净资产的让售 并将让售所得分配给原有股东 结束其会计记录 进行兼并的公司应在其账册中记录取得的资产和承担的负债 均按受让的重估价值 并记录所支付的现金 或其他资产 发行的债券 或增发的股票 嗣后 进行兼并的公司就作为单一的报告主体处理其会计事务 9 不同合并方式下的会计问题 在创立合并方式下 所有被解散的公司都应通过解散清算的程序 处理其净资产的让售 并将所得的新创立公司的股份分配给原有股东 结束各自的会计记录 新创立的公司则应在其启用的账册中 记录取得的资产和承担的负债 并记录其所发的股份 嗣后 新创立的公司就作为单一的主体处理其会计事务 10 不同合并方式下的会计问题 二 在控制合并方式下 需要在母公司的单独财务报表和子公司的个别报表基础上编制合并报表在控制合并方式下 在集团内母公司或子公司继续保持各自的会计记录 继续按会计年度编制各自的财务报表 在嗣后的每一个会计年度 对母 子公司组成的集团来说 如果需要把它视为单一的主体来反映整个集团的经营成果和财务状况 那就要在母 子公司所编制的单独财务报表和个别财务报表的基础上编制合并财务报表 consolidatedfinancialstatement 11 处理长期股权投资的传统国际惯例 一 成本法与权益法1 持有股权不足20 的长期投资 其会计处理采用成本法 2 对联营公司的长期投资 其会计处理采用权益法3 对子公司的长期股权投资 其会计处理采用权益法 并且全面合并它们的财务报表 12 处理长期股权投资的传统国际惯例 二 长期股权投资会计处理方法的国际比较长期股权投资会计处理的一般传统惯例 这一惯例早已为第3号国际会计准则和美 英等主要西方国家的会计准则所肯定 但各国的惯例仍有不少分歧 13 处理长期股权投资的传统国际惯例 三 会计准则中对区分长期股权投资性质的量化标准的淡出IAS3被IAS27和IAS28 1998 取代后 IAS27虽然仍肯定多数 50 以上 表决权的 控制权 量化标准 但已放宽到虽然未拥有 直接或间接地 50 以上股权但具有法定依据而持有多数表决权 即从绝对控制权扩展到法定控制权 14 处理长期股权投资的传统国际惯例 对长期股权投资采用成本法和权益法的股权界限量化标准 即20 以下和以上 含20 的分界线 在IAS28中虽然也仍予保留 但同时加上了 但书 同时还列示了具有重大影响的证实方式 规定了可根据以下的一种或多种方式来判断是否存在重大影响 1 在被投资者董事会或类似权力机构中的代表情况 2 政策制订过程的参与情况 包括股利分配或其他分配政策的参与情况 3 投资者与被投资者之间的重大交易 4 管理人员的交换 5 关键技术信息的提供 15 处理长期股权投资的传统国际惯例 四 修订后和改进后的IAS39对长期股权投资的计价增加了公允价值法在IAS39 金融工具 确认和计量 2000年修订稿中 明确地提出了对长期股权投资的三种计价方法 成本法 权益法 公允价值法 IASC全面重组后 IASB在 改进国际会计准则 项目中对IAS27的改进中更明确规定在母公司的单独财务报表中 对子公司 联营公司和合营公司的股权投资的计价基础可采用成本法或公允价值法 16 企业合营及其会计问题 合营 两个或若干个企业从事某项共同控制 jointcontrol 的经营活动的合同规定 一 共同控制经营及其会计处理有些企业合营只涉及使用合营者的资产或其他资源 利用各自的生产经营专长 以便共同制造 推销和发售特定的产品 关于合营者在共同控制经营中的权益 每个合营者将以下项目记入各自的会计记录 1 其控制的资产及承担的负债 2 其发生的费用 包括分配的共同费用 以及从出售合营商品或劳务中赚取的收入份额 共同控制经营的企业合营并没有导致新的财务会计问题 17 企业合营及其会计问题 二 共同控制资产及其会计处理有些企业合营涉及合营者共同控制 而且往往是共同拥有 的向合营项目提供或专为合营项目购建并由其专用的一项或若干项资产 关于合营者在共同控制资产中的权益 每个合营者将以下项目记入各自的会计记录 1 其在共同控制资产中的份额 根据资产性质列账而不是作为投资 2 发生的负债 指专门为营建此项资产而发生的负债 18 企业合营及其会计问题 3 为了合营而与其他合营者共同发生的负债份额 4 销售或使用合营产品份额的收入 连同合营发生的费用的分配份额 5 为了在合营中的权益而发生的费用 共同控制资产的企业合营也没有导致新的会计方法问题 19 企业合营及其会计问题 三 共同控制实体及其会计处理共同控制实体是涉及建立公司 合伙或其他实体的合营 每个合营者在其中拥有各自的权益 每一合营者对这一实体的出资则作为长期股权投资记入合营者的会计记录并列入其财务报表 对共同控制实体的长期股权投资的会计处理 可以采用权益法或比例合并法 20 企业合营及其会计问题 1 权益法支持权益法的见解是 把合营者对共同控制实体的投资等同于母公司对其集团内的联营公司的投资 因为共同控制实体与母公司完全控制的子公司不同 美国的会计惯例流行权益法 这种会计处理方法 没有把共同控制实体的合营者实施的共同控制与联营公司的投资者只能对其财务与经营决策施加重大影响区别开来 21 企业合营及其会计问题 2 比例合并法支持比例合并法的见解则认为 共同控制实体毕竟不同于联营公司 其个别报表应与合营者的单独报表合并 只能按合营者在共同控制实体的各项资产 负债 费用和收入中所占的份额与合并财务报表中的类似项目逐项合并 这就是比例合并法 proportionalconsolidationmethod 在欧洲大陆国家 流行比例合并法 IASB在2005年12月份的会议上 决定取消对共同控制实体的比例合并法 22 第二节取得控制权的购买法 23 控制合并的购买法与权益结合法 购买法 purchasemethod 或译收买法或购并法 母公司为了取得对子公司的控制权 可以使用现金 其他资产 票据以及发行债券或优先股甚至一部分普通股 按商定的购买价格去收买对方的股份 权益结合法 poolingofinterestmethod 或译权益入股法或权益联营法 母公司也可能完全用自己的普通股去交换对方几乎全部的普通股 按双方权益的账面价值入股 24 控制合并的购买法与权益结合法 购买法和权益结合法在会计处理上主要差别在于 母公司在取得子公司股份时 按照购买法 其购买价格可能高于或低于子公司净资产 股东权益 的账面价值 而按照权益结合法 则不过是双方的净资产 股东权益 按照各自的账面价值的简单合并 25 购买法下控股合并的会计处理 传统程序 例1 设P公司在收买S公司90 的股权 每股一权 以前 双方的资产负债表的简明表式如表8 1和表8 2 26 购买法下控股合并的会计处理 传统程序 27 购买法下控股合并的会计处理 传统程序 一 购买股权的会计记录 设这项购买股权交易于20 5年1月1日完成 P公司作会计分录如下 借 对子公司股权投资 12870贷 现金 2870 应付公司债 10000 这笔分录过账后 P公司资产负债表变动如表 3 28 购买法下控股合并的会计处理 传统程序 29 购买法下控股合并的会计处理 传统程序 二 股权取得日的合并财务报表 在股权取得日 可以编制集团的合并资产负债表 其程序如下 1 合并时 母公司报表中的 对子公司股权投资 项目和子公司报表中的股东权益属于母公司拥有的部分 例中为90 应予以消除 2 在消除前必须对子公司账面的可辨认资产和负债项目按购买日的市价重新估价为公允价值 调整它们的账面价值 并相应地调低 对子公司股权投资 的账面价值 3 调整和消除之后 就可以把母公司和子公司报表中相同的资产和负债项目分别合并 30 购买法下控股合并的会计处理 传统程序 三 股权取得日合并资产负债表的编制程序 根据上述程序 利用例中的数据 编制股权取得日PS集团的合并资产负债表 1 按公允价值调整子公司报表中有关的可辨认资产项目的账面价值 确认商誉 并相应地调整母公司报表中 对子公司股权投资 项目的计价基础 可以用示意分录来说明所作的调整 分录 借 存货 子公司 540固定资产 净值 子公司 810商誉 540贷 对子公司股权投资 母公司 1890 31 购买法下控股合并的会计处理 传统程序 2 消除母公司单独报表上的 对子公司股权投资 和子公司个别报表上股东权益中属于母公司拥有的部分 母公司未收买的那部分股权在合并资产负债表上应反映为 少数股权 minorityinterest 消除的示意分录如下 分录 借 普通股 子公司 10000留存收益 子公司 2200贷 对子公司股权投资 母公司 10980 少数股权 1220 32 购买法下控股合并的会计处理 传统程序 3 经过以上的调整和消除步骤后 就可以分别合并母公司单独报表和子公司个别报表中相同的资产和负债项目 如表8 4 4 根据工作底稿中 合并资产负债表 栏内的数据 就可以编制股权取得日 20 5年1月1日 PS集团的合并资产负债表如表8 5 33 购买法下控股合并的会计处理 传统程序 34 购买法下控股合并的会计处理 传统程序 35 购买法下控股合并的会计处理 传统程序 四 合并报表编制程序的概念依据 母公司观和主体观 1 母公司观的基本特征 1 在合并资产负债表中 股东权益仅限于母公司股东的权益 2 在母公司和子公司的单独和个别资产负债表中 各项资产都是按其账面历史成本计价的 36 购买法下控股合并的会计处理 传统程序 2 主体观的基本特征 1 应该把子公司资产负债表中少数股东权益也包括在合并资产负债表的股东权益内 相应地 子公司的少数股权股东在各该子公司净收益中的应享收益份额也应该包括在合并净收益中 2 同一资产项目都应按企业合并时日 购买日 的公允价值重新计价 对同一资产项目进行双重计价被认为是不合理的 37 购买法下控股合并的会计处理 传统程序 五 对三个问题的说明 1 既然收买企业是一项实际发生的交易行为 而且购买价格一般都会高于子公司净资产的账面价值 因此 子公司在被收买前的股东权益与被收买后所组建的集团必须切断 并无任何关联 2 在上述例题中 由于购买价格超过子公司净资产的账面价值 我们处理了可辨认账面资产 存货和固定资产 的重估增值并确认了商誉 38 购买法下控股合并的会计处理 传统程序 国际会计准则委员会 IASC 在1998年对第22号国际会计准则 企业合并 进行修订时 对负商誉的处理 则作出不同的规定如下 1 如果负商誉与收买企业的购买计划中确认并能可靠计量的预计未来损失和费用有关 应在未来的损失和费用得到确认时在收益表中确认为收益 2 如果无关 则按以下方法在收益表中确认为收益 39 购买法下控股合并的会计处理 传统程序 负商誉不超过所取得的非货币性资产的公允价值的 应在有关资产的平均余剩年限内用系统的方法确认为收益 如果负商誉的金额超过所取得的非货币性资产的公允价值 超过部分应立即确认为收益 3 在以上的例题中 假设子公司只有普通股一种股份 如果子公司股东权益中存在优先股且合并后为母公司持有 合并程序就较为复杂 即在上述基本程序之外 需要考虑确定所持优先股的权益 将子公司的股东权益和当年净收益在优先股和普通股之间进行分配 40 IAS22对购买法下控股合并的传统程序的变革 现仍应用以上的 例1 改按IAS22 1998年修订 的规定处理如下 一 合并资产负债表工作底稿的编制 1 所作的调整示意分录 分录 为 借 存货 子公司 600固定资产 净额 子公司 900商誉 540贷 对子公司股权投资 母公司 1890 少数股东 150 41 IAS22对购买法下控股合并的传统程序的变革 2 所作的消除示意分录 分录 为 借 普通股 子公司 10000 留存收益 子公司 2200贷 对子公司股权投资 母公司 10980少数股权 1220 二 合并资产负债表 根据表8 6编制的合并资产负债表如表8 7 可与表8 5相对照 42 IAS22对购买法下控股合并的传统程序的变革 43 IAS22对购买法下控股合并的传统程序的变革 44 第三节取得控制权的权益结合法 45 美国公认会计准则关于采用权益结合法的条件规定 美国注册会计师协会计原则委员会于1970年发布了第16号意见书 企业合并 对应用权益结合法的条件作了严格的规定 列举了12个条件 只有完全符合这12个条件 才能应用权益结合法 如果有一项不符 就被视为购买 在美国 权益结合法是在历史发展中形成的处理企业合并的一种会计惯例 在应用中已经受到公认会计准则的严格限制 46 一 购买购买 指通过转让资产 承担负债或发行股票等方式 由一个企业 购买企业 获得另一个企业 被购买企业 净资产和经营活动的控制权的企业合并 为了辨明购买方 第22号国际会计准则还列举了 1 一个企业的公允价值大大超过了另一参与合并企业的公允价值 2 一个企业以现金换取另一个企业有表决权的股份 3 一个企业的管理层能够控制合并后企业的管理班子的选举 国际会计准则对购买和权益结合的界定 47 国际会计准则对购买和权益结合的界定 二 权益结合 权益结合 指参与合并的企业的股东共同控制它们的全部或实际上是全部的净资产和经营活动 以便继续对合并后的实体分享利益和分担风险 而且参与合并的哪一方都不能认定是购买者 第22号国际会计准则还指明 第15段 为了达到共同分担和分享合并后实体的风险和利益的目的 1 参与合并的企业的有表决权的普通股 如果不是全部股份 至少应是绝大多数股份 参与交换和集合 2 一个企业的公允价值不能与另一企业的公允价值相差很远 3 合并之后 各企业的股东在合并后的实体中应保持与合并前实质上同样的表决权和股权 48 权益结合法下取得控制股权的会计处理 仍沿用第二节的例1 一 权益结合的会计记录设这项权益结合于20 5年1月1日完成 P公司应作会计分录如下 借 对子公司股权投资 10980贷 普通股 8000 实收资本超过设定价值部分 1000 留存收益 1980这笔分录过账后 P公司的资产负债表变动如表8 8 49 权益结合法下取得控制股权的会计处理 50 权益结合法下取得控制股权的会计处理 二 股权取得日合并资产负债表的编制程序 在权益结合法下 由于母公司的 对子公司股权投资 就是按照子公司净资产的账面价值计价的 可以直接消除 子公司的各项资产 负债都按照账面价值与母公司的相应项目合并 也无须调整 因此 在权益结合下编制合并报表的程序就以母公司观为其概念依据 编工作底稿如表8 9 51 权益结合法下取得控制股权的会计处理 52 权益结合法下取得控制股权的会计处理 工作底稿中的消除示意分录 可列示如下 借 普通股 子公司 10000留存收益 子公司 2200贷 对子公司股权投资 母公司 10980少数股权 1220 根据以上的工作底稿 编制权益入股日的合并资产负债表如表8 10 53 权益结合法下取得控制股权的会计处理 54 权益结合法的废止 美国财务会计准则委员会 FASB 于2001年5月 决定将分开发布两个准则 企业合并 及 商誉和其他无形资产 要求从2001年6月30日以后开始 所有企业合并的会计处理都采用购买法 从而废止 权益结合法 55 权益结合法的废止 FASB关于废止权益结合法的见解 是鉴于 1 相同的交易应采用相同的会计处理 购置资产的处理方法就是 购买法 即认为企业合并是购买企业的净资产 2 购买法能使投资者对交易的原始成本和投资的事后业绩有一个较好的概念 即将合并前后的经营业绩切断 将购买交易中投资者的原始成本作为新的起点 2004年3月 IASB也发布了取代IAS22的IFRS3 企业合并 废止了权益结合法 56 第四节对共同控制实体的比例合并法 57 组建共同控制实体 合营公司 的会计记录 例2 P公司所作的对共同控制实体E公司投资的分录如下 借 对合营公司股权投资 8600应付账款 5200贷 现金 1000 存货 6000 固定资产 净值 6400 对合营公司投资收益 400 P公司在收买S