商业企业平销返利的纳税筹划.doc

商业企业平销返利的纳税筹划商业企业怎样合法地降低平销返利的税务成本？本文从整体税负出发，重点对商业企业是否采取平销返利购进，采取何种形式的平销返利，在何环节返利的纳税筹划进行探讨；同时对商业性一般纳税人以外企业平销行为的处理提出自己的见解。一、对商业企业是否采取平销返利购进的纳税筹划（一）税法规定国家税务总局于1997年和2004年先后发布关于平销行为征收增值税问题的通知和关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知（以下简称通知）。通知规定：商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必然联系，且商业企业向供货方提供一定劳务的收入，不属于平销返利，不冲减当期增值税进项税金，应按营业税的适用税目税率征收营业税。对商业企业向供应方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，不征收营业税。国税发1997167号国家税务总局关于平销行为征收增值税问题的通知颁布时间：1997-10-31发文单位：国家税务总局各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局：近期以来，在商业经营活动中出现了大量平销行为，即生产企业以商业企业经销价或高于商业企业经销价的价格将货物销售给商业企业，商业企业再以进货成本或低于进货成本的价格进行销售，生产企业则以返还利润等方式弥补商业企业的进销差价损失。据调查，在平销活动中，生产企业弥补商业企业进销差价损失的方式主要有以下几种：一是生产企业通过返还资金方式弥补商业企业的损失，如有的对商业企业返还利润，有的向商业企业投资等。二是生产企业通过赠送实物或以实物投资方式弥补商业企业的损失。已发现有些生产企业赠送实物或商业企业进销此类实物不开发票、不记账，以此来达到偷税的目的。目前，平销行为基本上发生在生产企业和商业企业之间，但有可能进一步在生产企业与生产企业之间、商业企业与商业企业之间的经营活动中出现。平销行为不仅造成地区间增值税收入非正常转移，而且具有偷、避税因素，给国家财政收入造成损失。为堵塞税收漏洞，保证国家财政收入和有利于各地区完成增值税收入任务，现就平销行为中有关增值税问题规定如下：一、对于采取赠送实物或以实物投资方式进行平销经营活动的，要制定切实可行的措施，加强增值税征管稽查，大力查处和严厉打击有关的偷税行为。二、自1997年1月1日起，凡增值税一般纳税人，无论是否有平销行为，因购买货物而从销售方取得的各种形式的返还资金，均应依所购货物的增值税税率计算应冲减的进项税金，并从其取得返还资金当期的进项税金中予以冲减。应冲减的进项税金计算公式如下：当期应冲减进项税金=当期取得的返还资金所购货物适用的增值税税率国家税务总局一九九七年十月三十一日国税发2004136号国家税务总局关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知颁布时间：2004-10-13发文单位：国家税务总局各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局：据部分地区反映，商业企业向供货方收取的部分收入如何征收流转税的问题，现行政策规定不够统一，导致不同地区之间政策执行不平衡。经研究，现规定如下：一、商业企业向供货方收取的部分收入，按照以下原则征收增值税或营业税：（一）对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必然联系，且商业企业向供货方提供一定劳务的收入，例如进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等，不属于平销返利，不冲减当期增值税进项税金，应按营业税的适用税目税率征收营业税。（二）对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，不征收营业税。二、商业企业向供货方收取的各种收入，一律不得开具增值税专用发票。三、应冲减进项税金的计算公式调整为：当期应冲减进项税金=当期取得的返还资金/（1+所购货物适用增值税税率）所购货物适用增值税税率四、本通知自2004年7月1日起执行。本通知发布前已征收入库税款不再进行调整。其他增值税一般纳税人向供货方收取的各种收入的纳税处理，比照本通知的规定执行。特此通知。国家税务总局二四年十月十三日纳税筹划时，需将平销返利销售与收取价外费用相区别。规定，价外费用是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金（延期付款利息）、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项以及其他性质的价外费用，但下列项目不包括在内：（1）向购货方收取的销项税额；（2）受托加工应征消费税的货物，而由受托方向委托方所代收代缴的消费税；（3）代垫运费。简而言之，价外费用是货物卖方向买方收取的，而平销行为返利是货物买方向卖方收取的。多数研究认为，商业企业向供应方收取的与商品销售量、销售额无必然联系的返还收入的购进比平销返利购进税负更低。原因是：前者不属于平销返利，计算缴纳营业税；后者属于平销还利，计算缴纳增值税。营业税税率比增值税税率低，所以前者税务成本也就更低。笔者认为，此观点存在片面性，因为其只考虑了流转税，未考虑所得税。平销返利的纳税筹划既涉及流转税又涉及所得税，应从企业整体税收负担出发，不能只考虑个别税种，否则无法达到整体税收负担最低的筹划目标。（二）筹划思路对商业企业是否采取平销返利方式购进货物进行税收筹划时，将流转税和所得税结合起来分析企业的总体税收负担。一般情况下，在购货方收取的返还费用相同的情况下，以实物返利且开具增值税专用发票的平销返利购进比收取固定劳务收入的非平销返利购进税负要低。因为取得的增值税专用发票抵减了应交的流转税；其他方式的平销返利购进比收取固定劳务收入的非平销返利购进的税负要高，因为其他方式的平销返利不能取得增值税专用发票，且增值税税率比营业税税率高。所以商业企业首先争取获得开具增值税专用发票的实物返利购进以降低税负；若不能获得开具增值税专用发票的实物返利购进，则采取收取固定劳务收入的非平销返利购进。【例1】A超市是一般纳税人，5月份以进价销售B企业提供的商品1 000件，每件售价100元。该批商品本月全部售出。方案一：A、B双方规定，A超市全部销售完商品后，B企业按每销售10件商品返利1件同类商品，并开具增值税专用发票。根据通知规定， A超市属于平销返利购进，返利应冲减进项税。结合会计和税法的规定，A超市获得返利的会计处理为：借：库存商品 8 547 应交税费应交增值税（进项税额）1 453 贷：主营业务成本 8 547 应交税费应交增值税（进项税额转出）1 453从上述会计处理可见，A超市平销返利取得的增值税进项税将转出的进项税抵消了，应交的增值税为0；平销返利冲减了主营业务成本8 547元，即增加利润8 547元，因返利应交的所得税为2 136.75（8 54725%）元；流转税与所得税合计为2 136.75元。方案二：A超市销售B企业商品，收取的是10 000元固定服务收入，该服务收入与销售B企业商品数量或金额无必然联系。根据通知规定，A超市不属于平销返利购进，不冲减进项税，应计算缴纳营业税。A的会计处理为：借：银行存款 10 000 贷：其他业务收入 10 000借：其他业务成本 500（10 0005%） 贷：应交税费应交营业税 500方案二中，A超市因返利应交营业税500元，应交所得税 2 375（10 000-500）25%元，两税合计2 875元，比方案一高出738.25（2 875-2 136.75）元。可见，收取固定劳务收入的非平销返利购进比开具增值税专用发票的平销返利购进税务成本要高。方案三：A超市全部销售完商品后，B企业按每销售10件商品返利1件同类商品，未开具增值税专用发票。根据通知规定，方案三也属于平销返利。其会计处理如下：借：库存商品 10 000 贷：主营业务成本 8 547 应交税费应交增值税（进项税额转出）1 453方案三平销返利应交增值税1 453元，应交所得税2 136.75元，两税合计3 589.75元。方案三未开具增值税专用发票，使其比方案一多交1 453（3 589.75-2 136.75）元税。方案三比方案二的税务成本高出714.75（3 589.75-2 875）元，可见，未开具增值税专用发票的实物平销返利比收取固定劳务收入的非平销返利税务成本要高。二、对商业企业平销返利形式的筹划商业企业平销返利的形式包括现金和实物两种，实物返利又分为供应方开具增值税专用发票和不开具增值税专用发票两种方式。如果商业企业只能采取平销返利购入，平销返利的形式也会影响企业的税务成本。筹划思路：商业企业在可能的情况下，选择实物形式的平销返利购进，以达到能降低税务成本或迟延纳税的目的。【例2】商业企业C为一般纳税人。7月份，C企业以平销返利形式销售D食品生产企业提供的商品20万元，返利总额为20 000元，产品当月全部售出。以下分三种情况进行筹划。方案一：若C企业按销售额的10%取得20 000元的现金返利。该方案属于平销返利。C企业返利的会计处理为：借：银行存款 20 000 贷：主营业务成本 17 094 应交税费应交增值税（进项税额转出）2 906方案一因返利应交的增值税为2 906元，所得税为4 273.5（20 000-2 906）25%元，两税合计7 179.5元。方案二：供应方D以20 000元的食品作为给C企业的返利，并开具了增值税专用发票。根据例1中方案一的分析方法，该方案下企业因返利应交的增值税为0，应交的所得税为4 273.5（20 000/（1+17%）25%元。两税合计4 273.5元。方案二比方案一降低了2 096（7 179.5-4273.5）元税务成本。方案三：供应方D以20 000元的食品作为给C企业的返利，未开具增值税专用发票。根据例1中方案三的分析方法，该方案下企业因返利应交的增值税为2 906 20 000/（1+17%）17%元，应交的所得税为4 273.5 （20 000-2 906）25%元，两税合计为7 179.5元，应交流转税和所得税的总和与方案一相同。以上三个方案相比较，实物返利且开具增值税专用发票的平销行为税务成本最低，是最佳的筹划方式。方案一和方案三本期应交的流转税和所得税相同。但是，方案三中取得的实物返利在以后的流转中记入相应的成本费用，从而降低以后期间的税收负担。三、对商业企业平销返利环节的纳税筹划商业企业平销返利的环节分两种情况，一种是在货物销售完毕后返利，另一种是在货物销售完毕前返利。返利的环节不同，对企业税负的影响不一样。在货物销售完毕后返利，返利扣除进项税转出部分后，余额全部冲减企业销售成本，从而增加了会计利润和所得税。如果在货物销售完毕前返利，因为购进商品未全部销售，未销售部分商品对应的返利不能冲减销售成本，待以后销售商品时再冲减销售成本，计算缴纳所得税，可以起到延迟纳税的作用。筹划思路：商业企业尽可能采取货物销售完毕前返利的形式，以达到合法迟延纳税的目的。【例4】某商业企业M为增值税一般纳税人，2008年以平销返利购入商品20 000件，每件成本10元，合计200 000元，增值税34 000元。供应方按价税合计的10%进行现金返利。方案一：双方协议，采取购入商品销售完毕后返利的形式。M企业2008年度购入商品全部销售，按约获得返利。方案一中，M企业2008年平销返利转出进项税额3 400元234 00010%（1+17%）17%，冲减销售成本20 000元（234 00010%-3 400），因冲减销售成本计征的所得税为5 000元（20 00025%），流转税和所得税合计8 400元。方案二：双方协议，采取购入商品销售完毕前返利的形式。M企业2008年只销售了购入商品的90%。方案二中，M企业2008年应转出进项税3 400元，冲减成本18 000234 00010%（1+17%）90%元，因冲减成本计征的所得税为4 500元（18 00025%），流转税和所得税合计7 900元，比方案一节省500（8 400-7 900）元。剩下的2 000元返利在以后年度销售商品时再冲减销售成本，计算缴纳所得税。方案二采取货物销售完毕前返利使M企业本年度的