【参考】2017版政府补助准则主要会计处理事务.doc

一、会计科目设置根据企业会计准则第16号政府补助（财会201715号）（以下简称2017版政府补助准则）第十六条的规定，企业应当在利润表中的“营业利润”项目之上单独列报“其他收益”项目，计入其他收益的政府补助在该项目中反映。因此，企业需增设“其他收益”科目，用于核算“与企业日常活动相关的政府补助”。【条文】企业应当在利润表中的“营业利润”项目之上单独列报“其他收益”项目，计入其他收益的政府补助在该项目中反映。（2017版政府补助准则第十六条）二、主要会计处理（一）与资产相关的政府补助基本处理【条文】与资产相关的政府补助，应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益。与资产相关的政府补助确认为递延收益的，应当在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入损益。按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应当将尚未分配的相关递延收益余额转入资产处置当期的损益。（2017版政府补助准则第八条）【案例1】甲公司于2017年6月28日购入某新型生产设备一台，金额为100万元，设备预计使用年限为10年，预计残值率为5%，该设备无需安装，购入当月即投入生产。因该设备符合当地政府环保政策要求，因此当地政府对购置该设备提供30万元补助，补助金额于2017年6月29日到账。2020年7月1日，因企业业务转型，提前处置该设备，获得处置价款60万元。假定该政府补助无需返还。不考虑增值税。【判断】企业收到的30万元政府补助属于因购买新型生产设备获得的，因此属于“与资产相关的政府补助”，企业可以按照2017版政府补助准则第八条的规定，按照净额法或总额法进行处理（二选一）。【方案一】冲减相关资产的账面价值（净额法）1、购买资产时的会计处理：借：固定资产1,000,000.00贷：银行存款1,000,000.002、获得政府补助时的会计处理借：银行存款300,000.00贷：固定资产300,000.003、计提折旧的会计处理：该设备的月折旧额为（1,000,000.00-1,000,000.00*5%-300,000.00）/10/12=5,416.67（元），相关会计处理为：借：制造费用5,416.67贷：累计折旧5,416.67注：残值是指资产使用寿命期满时，对外处置可能获得价款收入。因此在计算残值时，应以不扣除政府补助之前的原值100万元为基准，而非扣除政府补助之后的净额70万元4、提前处置时的会计处理2020年7月1日该设备的累计折旧为5,416.67*12*3=195,000.12（元），相关会计处理为：借：银行存款600,000.00累计折旧195,000.12贷：固定资产700,000.00营业外收入95,000.12（差额）【方案二】确认为递延收益（总额法）1、购买资产时的会计处理借：固定资产1,000,000.00贷：银行存款1,000,000.002、获得政府补助时的会计处理借：银行存款300,000.00贷：递延收益300,000.003、计提折旧的会计处理：该设备的月折旧额为（1,000,000.00-1,000,000.00*5%）/10/12=7,916.67（元），相关会计处理为：借：制造费用7,916.67贷：累计折旧7,916.674、摊销政府补助的会计处理每月应摊销的政府补助为300,000.00/10/12=2,500.00元，相关会计处理为：借：递延收益2,500.00贷：其他收益2,500.00注：根据2017版政府补助准则第十一条规定，“与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用。与企业日常活动无关的政府补助，应当计入营业外收支。”本案例中该设备用于生产使用，因此“与企业日常活动相关”，同时该补贴并不属于对企业某特定成本费用的补贴，因此不冲减相关成本费用，而是计入“其他收益”。若上述案例中的设备与企业日常活动无关，则应当计入“营业外收入”。5、提前处置时的会计处理2020年7月1日该设备的累计折旧为7,916.67*12*3=285,000.12（元），递延收益余额为300,000.00-2,500.00*12*3=210,000.00（元），相关会计处理为：借：银行存款600,000.00累计折旧285,000.12递延收益210,000.00贷：固定资产1,000,000.00营业外收入95,000.12（差额）（二）与资产相关的政府补助与资产入账时间不同步的处理【案例2】接案例1，假定该设备需政府验收后才能确定是否满足环保政策，在验收之前企业无法确定能否收到该补助。2018年1月30日设备验收结束，确定该设备满足环保政策要求，政府补助款项于当日到账。【判断】由于企业在2018年1月1日之前无法判断能否获得该补助，因此不能确认政府补助，而需待验收结束确定能收到该政府补助时才予以确认。（参考2017版政府补助准则第六条）注：如果企业在2017年7月28日（资产购买日）确定能获得该政府补助，即便该补助尚未到账，仍应当确认政府补助。2017版政府补助准则对政府补助的确认强调的是“能够收到”而非“实际到账”。【讨论】案例2和案例1的区别在于，补助与资产“不同步”，而这种情况在实务中并不少见，目前实务中对于此类情况有三种处理方案：1、政府补助在整个资产寿命期内进行摊销，资产已使用期间应摊销部分进行追溯调整；2、政府补助在整个资产寿命期内进行摊销，资产已使用期间应摊销部分不进行追溯调整，直接计入当期损益；3、政府补助在资产剩余寿命期内进行摊销。【本文观点】本文认同第二种处理方案，即“政府补助在整个资产寿命期内进行摊销，资产已使用期间应摊销部分不进行追溯调整，直接计入当期损益”【理由】1、根据2017版政府补助准则第八条规定，“与资产相关的政府补助确认为递延收益的，应当在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入损益”，此处所指的“使用寿命期”应理解为资产的“完整寿命期”而非“剩余寿命期”；2、该事项不属于28号准则中的会计政策变更、前期差错更正事项，也不属于29号准则中的资产负债表日后调整事项。注1：“前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报。（一）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。（二）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。”（28号准则第十一条）。案例中“政府补助确实可获得”的信息实质上是在本期才获得的，归属于当期的信息，因此不构成前期差错；注2：“资产负债表日后调整事项，通常包括下列各项：（三）资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。”（29号准则第五条）。案例中，设备成本实质上是已确定的100万元，并不存在无法确定的情形（政府补助只是对该资产的补贴，属于对其账面成本的调整而非实际成本的调整，不同于暂估资产成本调整为实际成本的情形）。相关会计处理：【方案一】冲减相关资产的账面价值（净额法）1、冲减该资产账面原值借：银行存款300,000.00贷：固定资产300,000.002、调整累计折旧确认补助时该补助应分摊的折旧金额为300,000.00/10/12*6=15,000.00（元），会计处理为：借：累计折旧15,000.00贷：其他收益15,000.00【方案二】确认为递延收益（总额法）1、获得政府补助时的会计处理借：银行存款300,000.00贷：递延收益300,000.002、调整递延收益余额确认补助时该递延收益应分摊金额为300,000.00/10/12*6=15,000.00（元），会计处理为：借：递延收益15,000.00贷：其他收益15,000.00（三）与收益相关的政府补助的处理【条文】与收益相关的政府补助，应当分情况按照以下规定进行会计处理：（一）用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关成本费用或损失的期间，计入当期损益或冲减相关成本；（二）用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的，直接计入当期损益或冲减相关成本。（2017版政府补助准则第九条）与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用。与企业日常活动无关的政府补助，应当计入营业外收支。（2017版政府补助准则第十一条）【案例3】某工业园区区政府推出招商引资政策，对本辖区的高新技术企业且承诺未来10年不搬迁的，给予100万的补助资金，该补助资金仅可用于企业高新技术人才的工薪支出，若未来企业在10年内搬出或不再属于高新技术企业的，政府将收回该补助。甲企业（已获得高新技术企业认证）响应该政府的招商政策，于2017年6月1日搬迁至本园区，预计未来10年内不会搬出，政府补助金额于当日到账。【判断】甲企业满足园区政府的招商引资政策（高新技术企业，10年内不搬出），该补助事项属于对未来事项的补偿。因此企业应当于收到政府补助当日确认一项政府补助，同时确认递延收益。会计处理如下：1、2017年6月1日收到政府补助借：银行存款1,000,000.00贷：递延收益1,000,000.002、2017年6月30日企业发生员工工薪支出30万元，其中20万元属于高新技术人才工薪支出（其中包括一线生产工人支出10万元，管理人员支出5万元，研发人员支出5万元），经园区政府审核后，全部认可。相关会计处理为：借：管理费用-50,000.00递延收益200,000.00贷：其他收益150,000.00注1：对于费用冲销，考虑目前国内财务软件的核算模式，建议做红字冲销，除结转外尽量避免使用贷方科目（其他收益相反）；注2：可明确属于对某成本费用的补偿，冲销相关成本费用，无法确认的部分，计入其他收益。3、涉及多项费用的分摊处理【案例4】接案例3：经政府审核后，认定其中3万元（管理人员）的薪酬支出不属于高新技术人员薪酬，剩余17万元均满足高新技术人员薪酬支出，但依据补助文件，每月最高补助金额不可超过15万元。则此时应冲销管理费用金额为20,000.00*150,000.00/170,000.00=17,647.06（元），其他收益金额为（100,000.00+50,000.00）*150,000.00/170,000.00=132,352.94（元），会计分录同上，略。注：本案例中17万元的高新技术人员支出的工种是可确认的（即2017版政府补助准则第十一条中“经济业务实质”可区分），只是补助金额上限为15万元，因此采取按比例分摊模式。如果“经济业务实质”不可区分，但可确认“与企业日常活动相关”，全部计入其他收益；如果无法确认是否“与企业日常活动相关”，则全部计入营业外收支。（参考2017版政府补助准则第十一条）4、政府审核时间与费用发生时间“不同步”的处理【案例5】接案例3：假定2017年6月30日企业将补助报批文件上报政府，直至2017年7月20日才将审核结果反馈企业，认定全部20万元支出均满足补助要求。参考2017版政府补助准则第九条第二点，7月20日所确认的政府补助，实质上是对（6月份）已发生的成本费用的补偿，在确认当期（7月20日）直接计入当期损益或冲减相关成本，（即便跨期时）也不做追溯调整，分录同案例3，略。注：在极端情况下，相关成本费用可能会因政府补助而被冲销成负数，如某企业2017年高新技术管理人员支出50万元，2018年获得相关政府补贴40万元，当年发生高新技术管理人员支出30万元，不考虑其他事项，则2018年该企业高新技术管理人员支出为-10万元（30-40）。在这种情况下，按实披露并在附注中补充说明即可，不建议为了报表的“好看性”而人为调整。5、政府补贴未限定用途时的处理【案例6】接案例3：假定区政府对该30万元补贴未限定使用途径（区别案例3中只允许用于高新技术人员工薪支出），其余条件不变。若政府补贴未限定用途，则应当在政府补贴所涉及事项的期间内进行摊销。案例中，该政府补助应在10年内按月分摊，月摊销额为300,000.00/10/12=2,500.00（元），分录同案例3，略。（四）无法区分政府补助与资产/收益相关的处理【条文】对于同时包含与资产相关部分和与收益相关部分的政府补助，应当区分不同部分分别进行会计处理；难以区分的，应当整体归类为与收益相关的政府补助。（2017版政府补助准则第十条）会计处理略。（五）财政贴息的一般处理【条文】财政将贴息资金拨付给贷款银行，由贷款银行以政策性优惠利率向企业提供贷款的，企业可以选择下列方法之一进行会计处理：（一）以实际收到的借款金额作为借款的入账价值，按照借款本金和该政策性优惠利率计算相关借款费用。（二）以借款的公允价值作为借款的入账价值并按照实际利率法计算借款费用，实际收到的金额与借款公允价值之间的差额确认为递延收益。递延收益在借款存续期内采用实际利率法摊销，冲减相关借款费用。企业选择了上述两种方法之一后，应当一致地运用，不得随意变更。（2017版政府补助准则第十三条）财政将贴息资金直接拨付给企业，企业应当将对应的贴息冲减相关借款费用。（2017版政府补助准则第十四条）【案例7】甲企业于2018年1月1日向银行贷款1000万元，约定年利率为10%（与市场利率一致），借款期限为10年，按月付息，一次还本，贷款当日到账并计算利息；由于该贷款用于国家扶持项目，满足财政贴息条件，政府对该贷款提供300万元贴息补贴，补贴金额直接发放至企业。【判断】案例中，财政贴息金额直接发放给企业，因此按照2017版政府补助准则第十四条规定处理。1、收到政府贴息：借：银行存款3,000,000.00贷：递延收益3,000,000.002、每月计提利息费用（假定未资本化）：借：财务费用83,333.33贷：应付利息83,333.333、每月摊销递延收益：借：财务费用-25,000.00贷：应付利息-25,000.00注：本案例中视作该300万补贴为对整个贷款的贴息补贴，因此需在贷款期限内进行分摊。实务中贴息补贴可能分多次到账，此时按以下方式处理：1、若该笔贴息补贴能确定是对某特定期间的补助（如对当年利息的补助），则之间冲减该期利息费用，若无法进行判断，视作对整个贷款的补贴，在贷款期内分摊；2、针对贴息补助到账与利息发生时间不同步的情况，参考本文案例5进行处理。【案例8】接案例7，假定政府提供3%的贴息补贴，补贴金额直接发放给银行，企业按照差额7%支付利息。【判断】此时案例符合2017版政府补助准则第十三条的规定，可以选择“以实际支付金额处理”或者“以公允价值处理”两种方案（二选一）。【方案一】以实际支付金额处理1、收到借款借：银行存款10,000,000.00贷：长期借款10,000,000.002、每月计提利息（假定资本化）借：在建工程25,000.00贷：应付利息25,000.00【方案二】以公允价值处理1、收到借款计算月实际利率为（1+10%）（1/12）-1=0.80%借款的公允价值为=PV(10%,10,0,-10,000,000.00,0)+PV(0.8%,120,-25,000.00)=5,779,313.53（元），会计处理为：借：银行存款10,000,000.00长期借款利息调整4,220,686.47贷：长期借款本金10,000,000.00递延收益4,220,686.472、2018年1月31日计提利息借：在建工程46,234.51（5,779,313.53*0.8%）贷：应付利息25,000.00长期借款利息调整21,234.51（差额）3、摊销递延收益借：递延收益21,234.51（与利息调整金额一致）贷：在建工程21,234.51注：根据基本建设财务规则（财政部令第81号）第十三条的规定：“经营性项目取得的财政贴息，项目建设期间收到的，冲减项目建设成本；项目竣工后收到的，按照国家财务、会计制度的有关规定处理。”，结合2017版政府补助准则相关规定，财政贴息所对应的贷款利息资本化的，冲减相应资本化金额；未资本化的，冲减相关费用。（六）政府补助退回的处理1、与资产相关的政府补助退回【条文】已确认的政府补助需要退回的，应当在需要退回的当期分情况按照以下规定进行会计处理：（一）初始确认时冲减相关资产账面价值的，调整资产账面价值；（二）存在相关递延收益的，冲减相关递延收益账面余额，超出部分计入当期损益；（三）属于其他情况的，直接计入当期损益。（2017版政府补助准则第十五条）【案例9】接案例1，假定2019年7月1日，当地政府在例行检查中发现甲公司所购买设备的某项参数指标未达到环保政策要求，要求企业退回已收到的政府补助金额30万元，款项当日退回。净额法下的会计处理：（1）调整账面原值借：固定资产300,000.00贷：银行存款300,000.00（2）调整累计折旧退回的补助对该资产的累计折旧累计影响金额为300,000.00/10/12*24=60,000.00（元），相关会计处理：借：其他收益60,000.00贷：累计折旧60,000.00总额法下的会计处理：退回补助当日递延收益余额为300,000.00-300,000.00/10/12*24=240,000.00（元），相关会计处理：借：递延收益240,000.00其他收益60,000.00贷：银行存款300,000.002、与收益相关的政府补助退回【案例10】接案例3，假定补助文件规定，若享受补助政策的企业每年应达到年营收1000万元，一次未达到则需退还30万元补助，第二次未达到则需再退还30万元，三次未达到则需退还剩余40万元。甲企业2020年营收未达到1000万元，当日甲企业账面递延收益余额为50万元。甲企业经评估后，认为以后期间能达到该补助相关要求。甲企业应在确定需退还该政府补助时冲减递延收益，并同时确认为一项负债。由于甲企业以后期间能达到补助要求，因此剩余20万元递延收益视为无需退回，仍按2017版政府补助准则相关要求进行处理。【案例11】接案例10，假定甲企业经评估后认为2021年也无法达到营收1000万元的要求，在2022年及以后年度可满足该要求。此时，甲企业需退回的政府补助为60万元，账面递延收益仅50万元，差额10万元应直接计入当期损益。当期损益的计入的科目选择：与企业经营无关，计入营业外支出；与企业经营相关，原渠道退回，若原渠道属于非成本费用类科目（如制造费用等），计入其他收益。3、财政贴息退回【案例12】接案例7，2020年1月1日，政府在例行检查中发现甲企业存在将该贷款挪作他用的情形，决定收回贴息补助300万元。处理原则：首先冲减递延收益；不足部分，按以下方式处理贷款利息未资本化，贷款已偿还的（此种情况下一般不会存在递延收益）：与企业日常活动相关，计入其他收益；无关，计入营业外支出；贷款利息未资本化，贷款未偿还的：计入当期财务费用贷款利息资本化，所涉及资产已竣工的，比照未资本化的情况进行处理；贷款利息资本化，所涉及资产未竣工的，调整相关资产价值。若所退回的财政贴息符合本文案例8中方案二的处理方式，则应当重新测算该借款的公允价值。三、收入补贴的处理【条文】企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，适用企业会计准则第14号收入等相关会计准则。（2017版政府补助准则第五条）【案例13】甲企业为某家电企业，为相应“家电下乡”政策，以亏损价格向农民销售洗衣机1万台，政府就每台洗衣机给予1000元补贴，合计金额1000万元。【判断】案例中，企业所得的“补贴”与其主营（家电企业）密切相关，属于