中级财务资料总结-第七章 无形资产及其他长期资产.doc

第七章 无形资产及其他长期资产第一节 无形资产一、无形资产的特征与分类（一）无形资产的特征无形资产是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。这是我国会计准则对无形资产所下的定义。国际会计准则第38号无形资产的表述是这样的，无形资产指为用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位、或管理目的而持有的、没有实物形态的、可辨认非货币性资产。这两个关于无形资产定义的表述有两点不同，一是使用寿命问题。我国会计准则明确指出，无形资产的使用寿命是长期的，实务上一般是指1年以上。而国际会计准则没有指明这一点。二是可辨认问题。我国会计准则规定无形资产既包括可辨认的，也包括不可辨认的。而国际会计准则却强调无形资产是可辨认的。根据我国会计准则关于无形资产定义的要求，无形资产具体包括的内容是，专利权、商标权、非专利技术、专营权、著作权、土地使用权、商誉等。国际会计准则关于无形资产包括的内容则更为广泛一些，指出企业在科学或技术知识、新工艺或系统的设计和完成、许可证、知识产权、市场知识和商标（包括商标名称和报刊名）等无形资源的获得、开发、维护和提高方面所涉及到的一些项目，如计算机软件、专利权、版权、电影片、客户名单、抵押服务权、捕捞许可证、进口配额、特许权、客户或供应商的关系、客户的信赖、市场份额和销售权，凡是符合无形资产定义的要求，即满足可辨认性、可控制及未来经济利益的应为无形资产，对于不具备这些条件的项目，其所消耗的资源或承担的负债应在其发生时确认为当期的费用，如果该项目是在企业购买合并中获得的，应作为商誉。商誉具有不可辨认的特点，因此国际会计准则是将商誉排除在无形资产之外的。这一点与我国的规定不同。虽然在无形资产的定义上表述不同，但无形资产具有的特征还是人所共识的。主要表现在：1.没有实物形态。无形资产所代表的是企业拥有的某些特殊权利或优势，虽然没有实物形态，但却能使企业获得高于一般盈利水平的额外经济利益，具有极大的潜在价值。 2.将在较长时期内为企业提供经济利益。无形资产所代表的特权或优势一般可以在较长的时期内存在，不会很快消逝，企业可以长期受益。但除了法律规定的年限之外，企业是无法断定无形资产经济年限的长短的。3.企业持有无形资产的目的是为了生产商品、提供劳务、出租给他人，或是用于企业的管理而不是其他。4.所提供的末来经济利益具有高度的不确定性。无形资产能否为企业提供未来的经济利益以及提供多大的未来经济利益在很大程度上要受到企业外部因素的影响，如技术进步、市场需求变化、同行业竞争等，使得其预期的获利能力具有高度的不确定性，可能分布在零到很大金额的范围内。同时，无形资产通常都不能单独获利，需借助于有形资产才能发挥其作用，因而企业的收益中究竟有多少来自于无形资产是很难辨认的。此外，无形资产的取得成本与其能为企业带来的未来经济利益之间并无内在联系，因而很难对其未来的获利能力做出合理估计。（二）无形资产的分类为了便于对无形资产的管理与核算，需要对无形资产进行科学、合理的分类。一般可以做如下的分类：1.按无形资产能否可辨认分类，可分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。可辨认无形资产可以单独的取得和转让，不必依附于有形资产，具有相对的独立性，如专利权、专营权、商标权、著作权、非专利技术、土地使用权等。可辨认无形资产一般具有可分性，这种可分性体现在企业可以确定出因出售、出租、交换或分配应归属于某项无形资产上特定的未来经济利益，在该项无形资产处置的获利活动中，不必同时处置其他资产。但可分性并不是可辨认的必要条件，如企业无形资产是与一组资产一起获得的，交易中可能包括某项法定权利的转移，这项权利企业是可以进行辨认的；不可辨认无形资产不能单独的取得和转让，须依附于有形资产，并随有形资产的取得和转让而取得和转让，如商誉。在国际会计准则中，商誉与无形资产是划分开来的。2.按无形资产取得来源不同分类，可分为购入的无形资产、自行开发的无形资产、投资者投入的无形资产、接受抵债取得的无形资产、以非货币交易换入的无形资产、接受捐赠的无形资产等。3.无形资产按有无使用限期分类，可分为有限期无形资产和无限期无形资产。有限期无形资产是指法律或合同规定了使用期限的无形资产。这些无形资产在使用期限届满时，如果不能请求展期或企业未请求展期，其经济价值将随之消逝，如专利权、专营权、商标权、著作权、土地使用权等。无限期无形资产是指法律或合同没有规定使用期限的无形资产。这些无形资产只要企业愿意，就可以无限期的使用下去，除非其经济价值因故消逝，如商誉、非专利技术等。二、无形资产的确认与计价由于无形资产没有实物形态，只是一种虚拟资产，因而其确认要比有形资产困难得多。一般而言，无形资产的确认应满足以下两个条件：（一）无形资产产生的经济利益很可能流入企业；（二）无形资产的成本能够可靠地计量。第一个条件是指企业能够控制无形资产所产生的经济利益，比如，企业拥有无形资产的法定所有权，或企业与他人签订了协议，使得企业的相关权利受到法律的保护，这样可以保证无形资产的经济利益能够流入企业。在判断无形资产产生的经济利益是否可能流入企业时，企业管理部门应对无形资产在预计使用年限内存在的各种因素作出稳健的估计。这一点符合国际惯例，与国际会计准则的规定是一样的。第二个条件实际上是对无形资产的入帐价值而言的。无形资产的入帐价值需要根据其取得的成本确定，如果成本无法可靠地计量的话，那么无形资产的计价入帐也就无从谈起。这一点也同样符合国际惯例。企业购入的无形资产、通过非货币性交易换入的无形资产、投资者投入的无形资产、通过债务重组取得的无形资产、接受捐赠的无形资产以及自行开发并依法申请取得的无形资产，如果满足上述两个条件的要求，都应确认作为企业的无形资产。企业自创的商誉不能加以确认，因为自创商誉不满足无形资产确认的条件，如它的成本一般不是能够给以可靠计量的。就取得无形资产的来源渠道而言，不同来源渠道的无形资产，其计价方法是不同的。（一）购入的无形资产，应以实际支付的价款作为入账价值。（二）通过非货币性交易换入的无形资产，其入账价值的确定方法分涉及补价和不涉及补价两种情况来考虑。没有涉及补价的，是以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入无形资产资产的人账价值；涉及补价的，有支付补价与收到补价两种情况，支付补价时，以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入无形资产的入账价值。收到补价时，按如下公式计算确定换入无形资产的入账价值：换入无形资产入账价值=换出资产账面价值+收益-补价十应支付的相关税费，其中，收益=补价一（补价/换出资产公允价值）换出资产账面价值。（三）投资者投入的无形资产，应以投资各方确认的价值作为入账价值。但如果是企业因为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。（四）债务重组取得的无形资产，应以重组债权的账面价值作为受让无形资产的入账价值。重组中，如果涉及多项无形资产，应按各项无形资产的公允价值占无形资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项无形资产的入账价值。 （五）接受捐赠的无形资产，应分别以下情况确定无形资产的入帐价值：1.捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费确定；2.捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定：同类或类似无形资产存在活跃市场的，应参照同类或类似无形资产的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费确定；同类或类似无形资产不存在活跃市场的，按该接受捐赠的无形资产的预计未来现金流量现值确定。（六）自行开发并依法申请取得的无形资产，应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用作为无形资产的入账价值。三、无形资产取得的核算我们分别每一项无形资产来说明无形资产取得的核算。（一）专利权专利权是国家为保护、鼓励、推广某项发明创造，利用法律手段，依法授予发明者或首创人在一定时期内对其在某一产品的造型、配方、结构、制造工艺或程序等方面的发明创造享有制造、使用和销售等专门权利。企业拥有专利权，就取得了对某项发明创造的独家使用或控制的特殊权利，从而取得对专利产品的垄断地位和优势。专利权虽允许其持有者在规定的期限内独家使用或控制，但它并不保证一定能给持有者带来经济利益。有的专利可能根本无经济价值或价值很小，有的专利可能会很快被另外更具经济价值的专利所淘汰，所以，企业不应将其所拥有的一切专利权都作为无形资产来核算。一般来说，作为无形资产核算的专利权应能够为企业带来较大的经济利益，具体表现在：1.可以降低产品成本，或可以提高产品质量，获取超额收益；2.可以确立独占优势，或可以提高产品售价，或可以使产品较为畅销，使企业的产品在市场上占有较大的份额；3.可以通过转让所有权而获取转让费收入，或可以通过转让使用权而获取使用费收入。专利权可以外购，也可以自创。外购的专利权，应确认并按实际支付的价款计价入帐是没有争议的。至于自创的专利权争议却是颇大的。从理论上来讲，自创专利权的成本包括研究与开发的费用以及成功以后依法申请专利过程中所发生的费用。争论的焦点是研究与开发的费用是否应资本化、计入无形资产的价值。一般有三种处理方法：一是全部费用化。理由是企业在从事某项专利技术的研究与开发时，不一定保证成功，出于谨慎性考虑，应将研究与开发过程中的费用计入发生当期损益。这种处理方法比较简单，也便于会计人员实际操作。但是它不能真实地反映企业拥有资产的价值，因为对于成功的研发项目来说，后期的费用相对而言是很少的，较大数额的研究与开发费用不包含在内，会歪曲企业资产的实际价值。二是全部资本化。基本依据是，企业的研究与开发活动应看作是一个整体，因此研究与开发费用应从总体上企业的所有研究开发活动来决定其处理的方法。如果企业总体的研究开发计划的未来收益的可能性很高，则全部费用都应资本化而不论单个项目未来收益的确定性如何。这种处理方法不符合无形资产确认条件的要求。因为无形资产的确认是以单个项目是否会带来未来经济利益为前提的，而不是从整体上来考虑的。因此是矛盾的。三是有选择的资本化。这种处理方法是首先指定将研究与开发支出资本化的条件，符合条件的资本化，反之则应费用化。这些条件在采用此种方法的国家中，规定是不尽相同的。国际会计准则规定有六个方面：1.完成该无形资产，使其能使用或销售，在技术上可行；2.有意完成该无形资产并使用或销售它；3.有能力使用或销售该无形资产；4.该无形资产如何产生很可能的未来经济利益。其中，企业应证明存在着无形资产的产出市场或无形资产本身的市场；如果该无形资产将在内部使用，那么应证明该无形资产的有用性；5.有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并使用或销售该无形资产；6.对归属于该无形资产开发阶段的支出，能够可靠地计量。目前，世界上大多数国家都采用第三种方法。国际会计准则基本上也是采用这种方法。国际会计准则第38号无形资产（1998年修订）是将研究与开发过程明确分为研究阶段和开发阶段。两个阶段的具体活动也有明确的指定。规定研究阶段的支出不能资本化，于发生当期全部计入费用。开发阶段的支出满足上面六个条件的予以资本化，否则应计入费用。如果研究阶段和开发阶段无法划分，则所有支出都不能资本化，而是全部计入费用。我国采用第一种会计处理方法。会计准则规定，自行开发并依法申请取得的无形资产，应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用作为无形资产的入账价值；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应在发生时确认为当期的费用。例7-1 华联股份有限公司因生产产品需要购入一项专利权，支付专利权转让费及有关手续费236000元，用银行存款一次性付清。借：无形资产 236000贷：银行存款 236000例7-2 华联股份有限公司在研究人员的努力下，成功申请一项发明专利。公司在此项技术的研发和申请专利过程中，发生的费用共计97420元。其中，研发过程中发生的材料费43800元，直接参与研发人员的工资38000元、福利费5320元，支付的租金1200元，申请专利过程中发生注册费2600元、聘请律师费6500元。费用化支出 43800+38000+5320+1200=88320（元）资本化支出 2600+6500=9100（元）借：管理费用 88320贷：原材料 43800应付工资 38000应付福利费 5320银行存款 1200借：无形资产 9100贷：银行存款 9100（二）商标权商标权是指企业在某类指定的商品上使用特定的名称、图案、标记等的专门权利。商标权的内容包括独占使用权和禁止权两方面。所谓独占使用权是指商标权享有人在商标注册的范围内独家使用其商标的权利。这种权利是商标权具有独占性的法律表现。所谓禁止权是指商标权享有人排除和禁止他人对商标独占使用权进行侵犯的权利，这种权利是商标权具有排他性的法律表现。商标权所代表的是某种商品的品质和信誉，便于消费者识别并接受某种商品。当企业的某种商品成功地赢得广大消费者的信任，其商标就成了一种品质和信誉的象征，这不仅有助于企业的商品广泛、持久地占有市场，而且还能获得比非著名商标的同类产品更高的售价，使企业具有较强的赢利能力。商标权可以自创，也可以购入。企业自己通过法律程序申请取得的商标权，一般只包括注册登记费、聘请律师费等，所需花费不大，即使资本化也无意义，所以企业可以直接将其计入支出当期费用中，不必作为无形资产核算。如果企业的商标权是从其他单位购入的，而且一次性支付费用较大，则应将该项支出予以资本化，作为无形资产核算。例7-3 华联股份有限公司因经营业务需要，购入另一家公司轮胎商标，使用期限6年，一次性支付转让款1290000元，相关的法律手续已办好。借：无形资产 1290000贷：银行存款 1290000（三）非专利技术非专利技术也称专有技术、技术诀窍、技术秘密等，是指为发明人所垄断的、不公开的各种具有实用价值的技术和知识，如设计图纸、资料、数据、技术规范、工艺流程、材料配方、管理制度和方法以及其他经验、知识和技巧等。非专利技术具有以下几个特征：1.经济性。非专利技术在生产经营中，能够提高企业的生产能力和生产水平，给企业带来较高的经济效益；2.机密性。非专利技术是采用保密手段控制、独占和垄断的技术，不受法律保护。一经公开，就失去了它的经济价值；3.动态性。非专利技术是企业或技术人员经过长期的研究和经验积累而形成的，而且是不断发展的。非专利技术是企业享有的事实上的专利权，但它与专利权又有着明显的区别，主要表现在：1.在法律保护方面，专利权受法律保护，而非专利技术不受法律保护；2.在机密性方面，专利权必须公开其技术要点才能得到法律的保护，而非专利技术是依靠严格保密来维护其利益的；3.在享有权利的期限方面，专利权有法定的有效期限，期限届满，专利权就告终止，而非专利技术没有法律规定的有效期限，只要企业能保密下去，就可长期专有和使用。非专利技术有些是自己开发研究的，有些是从外部购入的。如果是自己开发研究的，其有关支出直接记入支出当期的费用中，不作为无形资产核算；如果是从外部购入的，则应将实际发生的有关支出予以资本化，作为无形资产入账，但在有些情况下，非专利技术的取得是以技术指导、人员培训等方式实现的，企业所需花费不是很大，有关支出可作为支付当期的费用直接计入损益中。（四）专营权专营权也称特许权，是政府或企业准许某一企业在一定地区内享有经营某种业务或销售某种特定商标产品的特许经营权。专营权一般有两种形式，一是由政府机构授权，准许企业经营某项特定事业的权利，如政府准许特定企业经营电力、电话、邮政、煤气、自来水等公用事业；二是通过企业间签定的合同，某一生产企业准许另一企业在规定的时间和范围内使用其工艺、店牌进行生产经营或销售其产品等。有些专营权的取得可能不需花费任何代价，也就不应作为无形资产核算；有些专营权可能只花费了很少的代价，或要求分期支付转让费，此时，就没有必要作为无形资产核算，可直接将有关支出计入支付当期费用中。一般来说，只有在取得专营权花费了较大的代价，而且款项是集中支付的情况下，才将有关支出资本化，作为无形资产核算。（五）土地使用权土地使用权是指国家准许某一企业在一定时期内对国有土地享有开发、利用、经营的权利。我国土地实行公有制，属于国家和集体所有，任何单位和个人都不得侵占、买卖或以其他形式非法转让土地。土地可以依法确定给企业、单位或个人使用，其使用权可以依法转让。企业通过政府出让而取得的土地使用权一般要向政府支付土地出让金；通过签定合同从有偿取得土地使用权的单位取得了土地使用权，则需要支付土地转让金。取得土地使用权有时可能不需花费任何代价，或虽需花费代价，但这些代价是分期支付的，就不必作为无形资产进行核算。如果取得土地使用权不仅付出了较大的代价，而且是一次性支付的，则应将该项支出予以资本化，作为土地使用权的取得成本，记入无形资产账户。例7-4 华联股份有限公司接受某股东以土地使用权作价向公司进行投资。经专业评估师的评估，确认土地的价值为1500000元，拆换成公司每股面值为1元的普通股股票1200000股。借：无形资产 1500000贷：股本 1200000资本公积 300000（六）商誉商誉是指一家企业由于所处地理位置优越、服务质量高、信誉卓著、生产技术先进、经营管理得当、历史悠久、经验丰富等原因，使得其营业情况特别良好所形成的无形价值。这种无形价值具体表现在一家企业的获利能力超过了同行业类似企业的一般水平。商誉是企业通过长期的努力形成的，而有助于形成商誉的个别因素又往往很难单独计价，从而无法确认企业为创造商誉究竟付出了多大代价，因此，企业自创的商誉不能作为无形资产计价入账。商誉是一种比较特殊的无形资产，它与作为整体的企业有关，因而不能单独存在。企业既不能从外部单独购入商誉，也不能将其与其他资产分开来单独出售。企业只有在整体兼并或购买另一家企业时，才能从被购企业总体价值上确认商誉并作为无形资产计价入账。一个企业购并另一个企业时，其商誉在价值量上的确定方法并不复杂。世界上通行的做法是，商誉等于企业购并时的买价与被购并企业账面净资产公允价值的差额（一般为正数）。在我国，商誉是在一个企业兼并另一个企业时产生的。到目前为止，我国关于商誉问题会计处理的规定见著于1997年财政部印发的企业兼并有关会计处理问题暂行规定。规定中指出，“采取有偿方式兼并的，按照各项资产评估确认的价值，借记所有资产科目，按照成交价高于评估确认的净资产的差额，借记“无形资产商誉”科目，按照确认的各项负债数额，贷记所有负债科目，按照确定的成交价，贷记“专项应付款应付兼并企业款”科目。企业支付价款时，借记“专项应付款应付兼并企业款”科目，贷记“银行存款”科目。”规定里的商誉在价值量上是指成交价与净资产评估价的差额。虽然与国际惯例的表述不完全一致，但公允价值与评估价在性质上差别不是很大。所以，在这个问题上，我国基本上是采取了国际惯例的做法。对企业兼并时产生的商誉，会计上一般有三种处理方法。1.分期摊销法。这种方法是指将单独确认为资产的商誉，在其预计的有效使用年限内分期加以摊销，计入费用。其理由是，符合配比原则的要求。商誉是企业为了取得未来若干年度的超额利润而支付的超额代价。这种代价应与未来年度获得的收入相配比，所以应在该商誉的有用年限内系统地进行摊销。这种处理方法的不足是，企业在正常生产经营活动中形成商誉（自创）所发生的支出已经计入损益，如再摊销外购商誉时，有重复之嫌。商誉的摊销采用直线法，这是国际惯例。国际会计准则第22号企业合并（1998年修订）规定，商誉的摊销应采用直线法。其解释是采用排除法，指出“很少能找到（即使有）有说服力的证据，表明应以直线法以外的方法对商誉进行摊销，特别是其他方法形成的累计摊销额比直线法少时，更是如此。”不同的是摊销年限的规定。国际会计准则认为商誉在初始确认后，其有用年限通常不超过20年。但企业应根据最佳估计的有用年限对商誉进行摊销，因为有时可能会存在有说服力的证据，表明商誉的有用年限将超过20年。在这种情况下国际会计准则要求，企业应披露假定（指20年）被推翻的理由，以及在确定商誉的有用年限时起重要作用的因素。在摊销的年限上，我国的规定是，应按不短于10年的期限进行摊销。2.权益对冲法。这种方法是指在企业合并时立即注销商誉，并同时冲减当期股东权益（留存收益）。其理由是，购并后影响商誉的因素很多，同时这些因素不容易被企业所控制，所以商誉的价值会很不稳定，而且商誉也不能独立于被购企业单独存在和变现，因此不能列作购并方账上的资产，从而也就没有理由将其价值分期摊销。这种方法的不足是，如果商誉的金额比较大时一次性冲减企业的股东权益，会使股东权益产生巨大变化，从而使会计信息造成失真，妨碍投资者做出正确的的投资决策。3.永久性资产法。这种方法是将商誉保留在购并方的账上，作为一项永久性资产存在，而不加以摊销。其理由是，外购商誉的价值不会下降。企业购并的理由有时很大程度上是企业科学预见到被购并方这种商誉的存在以及其未来会给企业带来的超额利润。如果在购并时，就已经有足够的证据证明商誉价值的持续下跌，这种购买活动可能就不会存在，而且，企业在购买被并方以后，会采取各种办法维持甚至提高商誉内含的无形价值。这种方法的不足也是很明显的。企业购并活动结束以后，影响商誉价值的因素是很多的，而且其中有许多也是企业无法控制的。一旦不利的因素出现，已入账的商誉可能会瞬间变的一文不值。另外，如果商誉永久在账的话，在企业被迫破产清算时，商誉也是毫无价值的。例7-5 华联股份有限公司因生产经营战略的需要，决定收购一家具有良好发展前景的科技开发企业。按照政府关于企业兼并的规定，被购方的净资产已经专业评估师进行了评估。双方经过讨价还价，最后达成协议，收购生效。收购价格4350000元，一次性用现金足额支付。被收购方资产 账面价（元） 评估价（元）银行存款 80000 80000应收帐款 560000 520000存货 1260000 1200000固定资产 1600000 1800000负债流动负债 （50000） （50000）长期负债 （100000） （100000）收购方商誉 4350000-（80000+520000+1200000+1800000）-（50000+100000）=900000（元）借：银行存款 80000应收帐款 520000存货 1200000固定资产 1800000无形资产商誉 900000贷：流动负债 50000长期负债 100000银行存款 4350000上面的购买价格4350000元是经过买卖双方讨价还价的结果，最后扣除被收购方净资产的评估价后确定商誉为900000元。待评估价经专业评估师确定以后，商誉主要就是由购买价格决定的。就买方而言，希望将商誉的价值尽量压低；就卖方而言，则希望将商誉的价值抬高。购买价格或商誉的价值则是买卖双方的利益平衡点。双方在这个点位上达成了妥协，签定了协议，最后完成收购活动。那么，在买卖双方的谈判过程中，商誉的价值应该怎样考虑呢？为了在谈判中做到心中有数，可以先采用估价的方法确定商誉的价值。在估价时，由于涉及到的计算因素都是由测算人员主观去判断，因此买卖双方都可以根据自己的相关判断进行估算，以作为本方在谈判中讨价还价的重要参考。估价的方法一般采用超额利润现值法。其具体运用过程如下：1.计算年平均正常利润年平均正常利润=净资产公允价值年平均正常投资报酬率其中，净资产公允价值，按上例为3450000元。年平均正常投资报酬率，一般采用行业平均投资报酬率。这里，假定为10%。则，年平均正常利润=345000010%=345000（元）2.计算年平均超额利润年平均超额利润=年平均利润-年平均正常利润其中，年平均利润为被收购个体的年平均赢利。可以按被收购个体过去几年（一般按5年计算）的平均投资报酬率计算。这里，假定为15%。年平均超额利润=345000015%-345000=172500（元）3.计算年平均超额利润现值计算年超额利润现值时，要考虑两个因素，即折现率和折现期。折现率可以参照行业平均投资报酬率，由于商誉未来带来利益的不确定性，折现率一般稍微高一些；折现期依赖于当事人的主观判断而定。这里，假定折现率为12%；折现期为10年。查表可知，年金现值系数5.6502。则，年平均超额利润现值=1725005.6502=974660（元）故，商誉估计的价值为974660元。需要指出的是，上面我们提到的商誉皆为正商誉，即购并时的买价大于被购并企业账面净资产的公允价值。如果前者小于后者的话，则为负商誉。其会计处理方法有三种：第一种方法是将负商誉在其发生时确认为收益，或者按系统的方法进行摊销，计入各期损益。国际会计准则基本采用这一方法。第二种方法：将其按有关资产公允价值的比例，将负商誉分摊到除长期有价证券以外的非流动资产项目上，以抵消其公允价值，因为在合并中，长期有价证券的公允价值是容易被确定的，只有那些除长期有价证券以外的非流动资产的公允价值可能会存在被不正确估计的情况。如抵消后还有余额则列作“递延贷项”，并按期摊入各期收益中。目前，美国采用的是这种做法，而且规定摊销期不超过40年。第三种方法：将其在购并日直接记入“资本公积”帐户，记录为权益的增加。目前在我国的企业兼并实务中，规定成交价要高于评估确认的净资产的差额，因此不存在负商誉问题。这可能是考虑到我国的全民所有制企业居多，为了防止在企业兼并中造成国有资产流失，故有此规定。四、无形资产的摊销无形资产能使企业在较长时期内收益，因而企业应按受益年限对无形资产进行分期摊销。但无形资产代表的未来经济利益要受诸多因素的影响，具有高度的不确定性，所以，企业很难对无形资产的摊销期限做出合理的估计。国际会计准则对于无形资产的使用年限在确定时，指出需要考虑的因素主要有以下几个方面：（一）企业对该资产的预期使用情况，以及是否资产可能有效地由另外的管理小组管理；（二）该资产通常的生产寿命周期，以及有关以类似方式使用的类似资产的使用年限估计的公开信息；（三）技术、工艺或其他方面变得过时；（四）该资产经营的行业的稳定性和资产生产的产品或劳务的市场需求变化；（五）现在或潜在的竞争者预期采取的行动；（六）为从该资产获得预期未来经济利益并保持公司稳定所要求的维护支出的水平，以及达到这个水平的预算；（七）对该资产的控制期限，以及对该资产使用的法律或类似限制，如相关租赁合约的到期日；（八）是否资产的使用年限依赖于企业其他资产的使用年限。国际会计准则规定，一般的无形资产的摊销期限不应超过20年，有的也可能会超过20年，如水利发电的专有权、收费高速公路的专营权等。关于无形资产的摊销期限，我国的规定是这样的：（一）合同规定受益年限但法律没有规定有效期限的，摊销年限不应超过合同规定的受益年限；（二）合同没有规定受益年限但法律规定有效期限的，摊销年限不应超过法律规定的有效年限；（三）合同规定了受益年限，法律也规定了有效期限的，摊销年限不应超过受益年限和有效年限二者之中较短者；（四）如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效期限的，摊销年限不应超过10年。企业应根据自身的实际情况和无形资产的特点，合理确定无形资产的摊销期限。无形资产摊销期限一经确定，不得随意改变。无形资产的摊销方法有很多，国际会计准则规定的方法包括直线法、递减余额法和生产总量法。其中主要的是采用直线法。我国的规定也是采用直线法。按国际惯例，无形资产的摊销额应计入损益。我国的规定也是如此，但对具体的列支去向规定却不完全相同。国际会计准则的规定是无形资产摊销额通常应确认为费用。但有些情况下，摊销费用应形成其他资产成本一部分，并包括在其账面金额中，如在生产过程中使用的无形资产，其摊销额应包括在存货的账面金额中。我国现行会计制度并不区分无形资产的用途，其摊销额计入管理费用，没有指明有其他的列支去向。不过国际会计准则的做法还是值得借鉴的。例7-6 华联股份有限公司购入的新产品专利权按10年期限进行摊销。专利权购买成本为260000元。专利权每年摊销额 26000010=26000（元）借：管理费用 26000 贷：无形资产 26000四、无形资产的出售与出租（）无形资产的出售企业出售无形资产，一方面应反映因转让而取得的收入，另一方面应将无形资产的摊余价值予以转销，作为转让无形资产的一项成本。如果该项无形资产已计提了减值准备，在出售时还应将已计提的减值准备注销。出售无形资产的净收益，记入“营业外收入出售无形资产收益科目；出售无形资产的净损失，记入“营业外支出出售无形资产损失”科目。此外，出售无形资产还应按实际转让收入计算缴纳营业税，营业税税率为5%。例7-7假定例7-6中的专利权，在使用4年以后，华联股份有限公司将其出售，出售价格180000元。 出售的专利权已摊销金额 260000104=104000（元）摊余价值 260000-104000=156000（元） 应交营业税 1800005%=9000（元） 净收益 180000-156000-9000=15000（元） 借：银行存款 180000 贷：无形资产 156000 应交税金 9000 营业外收入出售无形资产收益 15000（二）无形资产的出租出租无形资产是指将无形资产的使用权让渡给其他企业使用，属于让渡资产使用权的业务。此项业务中，出租方仍然保留对该无形资产的所有权，承租方只能在合同规定的范围内合理使用而无权再转让或出租。一般而言，出租无形资产属于企业的一项附营业务，而不是其主营业务，因此其租金收入应作为企业的其他业务收人处理；相应的出租成本，包括支付的相关税费和出租期间无形资产的摊销额，应计入其他业务支出。例7-8 华联股份有限公司将其拥有的产品商标权出租给另一企业使用。出租合同规定，承租方每年支付使用费200000元，出租期限为5年。该项无形资产每年的摊销额为120000元。1.每年收取租金 借：银行存款 200000 贷：其他业务收入 2000002.摊销出租无形资产成本 借：其他业务支出 120000 贷：无形资产 120000五、无形资产的减值企业持有的无形资产，如果有清楚的迹象表明其价值发生了减值，就应确认减值损失，并计入当期损益。国际会计准则第36号一资产减值对这些迹象分为来自企业外部和企业内部两个方面。（一）外部迹象1.资产的市价在当期下跌，下跌的幅度大大高于因正常的时间推移或正常使用而发生的下跌；2.技术、市场、经济或法律等企业经营环境，或资产提供服务的市场，在当期或未来期间发生重大变化，对企业产生负面影响；3.市场利率或市场其他投资报酬率在当期己经提高，从而可能影响企业计算资产使用价值时采用的折现率，从而大帽度降低资产的可收回价值；4.企业净资产的帐面价值大于其资产的市场资本化金额。（二）内部迹象1.有证据表明，资产已经陈旧过时或发生损坏；2.资产的使用方式或程度己经发生或将要发生重大变化，对企业产生负面影响，如计划中止或重组业务，或在预定的日期之前进行处置；3.内部报告提供的证据表明，资产的经营业绩已经或将要不及预期。我国会计准则规定当某项无形资产存在下列一项或若干项情况时，应视为该项无形资产发生减值。这些情况是： 1.该无形资产已被其他新技术等所替代，使其为企业创造经济利益的能力受到重大不利影响；2.该无形资产的市价在当期大幅下跌，在剩余摊销年限内预期不会恢复；3.其他足以表明该无形资产的账面价值已超过可收回金额的情形。无形资产减值金额通过其预计可收回金额与账面价值的比较确定。当前者低于后者时，其差额则为无形资产的减值。可收回金额，是指无形资产的销售净价与预期从无形资产的持续使用和使用期限结束时的处置中形成的估计未来现金流量的现值的较高者。无形资产的销售净价，是指无形资产的销售价格减去因出售该无形资产所发生的律师费和其他相关税费后的余额。国际会计准则要求，企业至少应在每个财务年度末对无形资产的可收回金额进行估计，即使没有迹象表明无形资产已发生减值也是如此。我国会计准则规定，企业应当定期或者至少每年年度终了，检查各项无形资产预计给企业带来未来经济利益的能力。对预计可收回金额低于账面价值的无形资产，应当计提减值准备，并同时将减值损失转入企业损益，计入企业的管理费用。如果企业的无形资产发生减值的迹象全部消失或部分消失，企业应将以前年度已确认的减值损失予以全部或部分转回，但转回的金额不得超过已计提的减值准备的账面余额。例7-9 华联股份有限公司一项专利权，取得成本180000元，按15