2012注会企业合并讲义.doc

2012年度注册会计师考试辅导教材 第25章企业合并重点内容一：同一控制下企业合并的处理（一）同一控制下企业合并的处理原则 同一控制下的企业合并，合并方应遵循以下原则进行相关的处理：1.合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债，也不产生新的商誉，但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。2.合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。注意问题：（1）被合并方在企业合并前采用的会计政策与合并方不一致的，首先统一会计政策，即合并方应当按照本企业会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，并以调整后的账面价值作为有关资产、负债的入账价值。（2）被合并方同时进行改制并对资产负债进行评估调账的，应以评估调账后的账面价值并入合并方。3.合并方在合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，应当调整所有者权益相关项目，不计入企业合并当期损益，应首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减留存收益。（二）同一控制下控股合并的会计处理1.个别报表的会计处理借：长期股权投资【被合并方账面所有者权益投资企业持股比例】应收股利【按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润】贷：银行存款、股本资本公积股本溢价（或借记） 【思考题】被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值？2.合并财务报表的会计处理 按照企业会计准则解释第5号（征求意见稿）的规定，在同一控制下的企业合并中，应视同合并后形成的报告主体（合并方）自合并日开始对被合并方实施控制。合并方应当编制合并日和合并当期的合并财务报表。合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按账面价值计量，被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，不再由合并方的资本公积转入盈余公积和未分配利润；合并利润表应合并被合并方从合并日开始实现的净利润；合并现金流量表应当合并被合并方从合并日开始形成的现金流量。合并方在编制合并当期期末的比较报表时，不应将合并取得的被合并方前期有关财务状况、经营成果和现金流量等并入前期合并财务报表。【例1计算题】2010年1月1日前，甲公司仅有一家子公司，即A公司。（1）2010年1月1日，甲公司以银行存款12 300万元从本集团外部购入B公司80%股权（属于非同一控制下企业合并）并能够控制B公司的财务和经营政策，购买日，B公司可辨认资产、负债的账面价值为14 500万元（股本2000万元、资本公积7600万元、盈余公积4000万元、未分配利润900万元），公允价值为15 000万元（包括两项资产评估增值：一项为管理用固定资产评估增值300万元，预计剩余使用年限为10年，采用直线法计提折旧；另一项为存货增值200万元，至2010年末已经对外销售60%,至2011年末已经全部对外销售）。 （2）2012年1月1日，A公司自母公司甲公司处取得B公司的80%股权，形成同一控制下的企业合并。为进行该项企业合并，A公司发行了6 000万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。2010年1月初至2011年12月底，即两年期间内B公司按照购买日账面价值净资产计算实现的净利润为5260万元，提取盈余公积526万元，分配现金股利500万元，其他综合收益增加300万元。假定A、B公司采用的会计政策相同。要求：编制A公司取得长期股权投资的账务处理，以及合并日在合并工作底稿中的调整、抵消分录。参考答案（1）编制A公司在合并日（2012年1月1日）的会计分录2012年1月1日，B公司的所有者权益相对于甲公司而言的账面价值为：自2010年1月1日持续计算至2011年12月31日的账面价值购买日公司净资产公允价值15 000调整后的净利润（5260300/102200）分配现金股利500其他权益变动30019 800（万元）。A公司购入B公司的初始投资成本为15 840（19 80080%）万元。借：长期股权投资15 840 贷：股本 6 000 资本公积股本溢价 9 840 （2）编制A公司合并日在合并工作底稿中的调整、抵消分录借：固定资产300存货200贷：资本公积500借：股本2 000资本公积7 6005003008 400盈余公积4 0005264 526未分配利润900（5260300/102200）5005264 874贷：长期股权投资15 840少数股东权益19 80020%3 960（三）发生的各项直接相关费用同一控制下企业合并过程中发生的各项直接相关费用，应于发生时费用化计入管理费用。如为进行企业合并支付的审计费用、资产评估费用以及有关的法律咨询费用等增量费用，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。但以下两种情况除外：1.以发行债券方式进行的企业合并，其发行债券相关的佣金、手续费等应直接计入负债的初始计量金额中。 2.以发行权益性证券作为合并对价的，其发行权益性证券相关的佣金、手续费应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。3.企业专设的购并部门发生的日常管理费用，应当于发生时费用化计入当期损益。重点内容二：一般情况下的非同一控制下企业合并会计处理（一）会计处理原则1.确定购买方购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。2.确定购买日购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。同时满足了以下条件时，形成购买日。有关的条件包括: （1）企业合并合同或协议已获股东大会通过。 （2）按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。按照国家有关规定，企业购并需要经过国家有关部门批准的，取得相关批准文件是确定购买日的重要因素。（3）参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。 （4）购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项。 （5）购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险。【思考题】分步实现的企业合并中，购买日？A企业于2011年10月20日取得B公司30%的股权（假定能够对被投资单位施加重大影响），在与取得股权相关的风险和报酬发生转移的情况下，当日A企业应确认对B公司的长期股权投资。在已经拥有B公司30%股权的基础上，A企业又于2011年12月8日取得B公司30%的股权，在其持股比例达到60%的情况下，假定于当日开始能够对B公司实施控制，则2011年12月8日为第二次购买股权的交易日，同时因在当日能够对B公司实施控制，形成企业合并的购买日。 3.确定非同一控制下企业合并成本 企业合并成本支付的现金或非现金资产的公允价值发行或承担债务的公允价值发行的权益性证券的公允价值注意问题：（1）或有对价的公允价值某些情况下，合并各方可能在合并协议中约定，根据未来一项或多项或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。【思考题】1月1日，甲公司与乙公司签订股权转让协议，取得乙公司持有的丙公司80%股权。购买日前，甲公司、乙公司不存在关联方关系。 合同约定，甲公司取得丙公司80%股权后的1年内，如果丙公司实现利润超过1000万元，则需要额外支付给乙公司100万元。则在购买日的100万元应计入企业合并成本。（2）购买方为进行企业合并发生的有关费用的处理非同一控制下企业合并过程中发生的各项直接相关费用，如为进行企业合并支付的审计费用、资产评估费用以及有关的法律咨询费用等，应于发生时借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。但以下两种情况除外:以发行债券方式进行的企业合并，其发行债券相关的佣金、手续费等应直接计入负债的初始计量金额中。 发行权益性证券作为合并对价的，其发行权益性证券相关的佣金、手续费应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。4.企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配（1）购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债（或合并财务报表中的资产、负债）进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。 （2）企业合并中取得无形资产的确认。企业合并中取得的无形资产在其购买日公允价值能够可靠计量的情况下应单独予以确认。包括：被购买企业原已确认的无形资产。被购买企业原未确认的无形资产，但其公允价值能够可靠计量，购买方就应在购买日将其区别于商誉确认为一项无形资产。【思考题】1月1日，甲公司与乙公司签订股权转让协议，取得乙公司持有的丙公司80%股权。购买日前，甲公司、乙公司不存在关联方关系。购买日，丙公司可辨认净资产账面价值为13 000万元，公允价值为14 000万元，其差额资料如下：购买日，丙公司有一项正在开发并符合资本化条件的生产工艺专有技术，已资本化金额为5600万元，公允价值为6500万元。甲公司取得丙公司80%股权后，开发项目已完工且达到预定可使用状态。购买日，丙公司有一项非专利技术，个别报表未确认无形资产，但存在其公允价值为100万元。则：在购买日甲公司合并财务报表中合并取得的无形资产按6600万元（6500100）计量。（3）企业合并中产生或有负债的确认。对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在购买日，可能相关的或有事项导致经济利益流出企业的可能性还比较小，但其公允价值能够合理确定的情况下，即需要作为合并中取得的负债确认。【思考题】A公司合并B公司，之前两者不存在关联方关系。假定购买日被购买企业B公司存在一项未决诉讼，B公司预计败诉的可能性为40%，如果败诉很可能赔偿金额为100万元，即公允价值能够合理确定。按照会计准则规定，B公司不确认预计负债。但是A公司在合并报表中，于购买日需要确认该负债。（4）对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方不应予以考虑。 在按照规定确定了合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照所得税会计准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。5.企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理购买方对于企业合并成本与确认的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应视情况分别处理:（1）企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应确认为商誉。视企业合并方式不同，控股合并情况下，该差额是指合并财务报表中应列示的商誉；吸收合并情况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。商誉在确认以后，持有期间不要求摊销，企业应当按照企业会计准则第8号资产减值的规定对其进行减值测试，对于可收回金额低于账面价值的部分，应计提减值准备。（2）企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并当期损益。在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中。在吸收合并的情况下，上述企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应计入合并当期购买方的个别利润表。我国上市公司2010年执行企业会计准则情况分析报告分析发现，2010年因企业合并产生的商誉为121.15亿元，计入营业外收入的金额0.30亿元。（3）特别关注：构成业务的，确认商誉或营业外收入，不构成业务的，不确认商誉或营业外收入。如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务，则该交易或事项不形成企业合并。企业取得了不形成业务的一组资产或是净资产时，应将购买成本按购买日所取得各项可辨认资产、负债的相对公允价值基础进行分配，不按照企业合并准则进行处理。 【思考题】2012年2月1日，甲公司通过司法拍卖拍得A上市公司30000万股股权，占A上市公司51%的有表决权股份，支付银行存款15000万元，该日，A上市公司货币资金为12000万元，股东权益为12000万元。甲公司确认商誉或营业外收入？甲公司对拍卖拍得A上市公司在合并报表中应当按照权益性交易的原则进行会计处理，不得确认商誉或营业外收入。6.购买日合并财务报表的编制非同一控制下的控股合并中，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表。在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商誉；长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，企业合并准则中规定应计入合并当期损益，因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。（二）非同一控制下的控股合并的会计处理1.个别报表的会计处理借：长期股权投资【按照购买日的公允价值确认】贷：资产类科目【支付合并对价的账面价值】营业外收入【固定资产等的公允价值与账面价值的差额】投资收益 【投资的公允价值与账面价值的差额】主营业务收入【以库存商品作为合并对价】2.合并报表的会计处理（1）购买日计算合并商誉合并商誉企业合并成本合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值的份额（2）购买日编制合并财务报表调整分录（将子公司的账面价值调整为公允价值）借：存货、固定资产、无形资产等贷：应收账款等资本公积抵消分录两种情况：采用应税合并采用免税合并借：股本资本公积 盈余公积 未分配利润 商誉贷：长期股权投资少数股东权益借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 递延所得税资产 商誉 【扣除递延所得税后的金额】 贷：长期股权投资 少数股东权益 递延所得税负债 【例2计算题】2012年6月30日，A公司以下列资产和自身权益工具作为对价支付给B公司的原股东C公司，取得了B公司80%的股权。对价资产资料如下：项目账面价值公允价值作为投资性房地产的一宗土地使用权原值800万元，已摊销100万元1200万元作为自用的一宗土地使用权原值为500万元，已摊销50万元1050万元500万股普通股每股面值为1元每股6元A公司和C公司无关联方关系。被购买方B公司在2012年6月30日可辨认净资产的账面价值为3 303万元（其中股本为1 500万元、资本公积为900万元、盈余公积为300万元、未分配利润为603万元），可辨认净资产的公允价值为6510万元，其差额3207万元为下列事项造成：项目：账面价值公允价值存货100200应收账款 900800固定资产10002200无形资产1002207或有负债0100合计21005307上述或有负债为B公司因未决诉讼案件而形成的，B公司预计该诉讼不是很可能导致经济利益流出企业，但是如果败诉确定赔偿金额为100万元，故B公司未确认预计负债。B公司的股东对出售B公司股权选择采用免税处理。B公司各项可辨认资产、负债在合并前账面价值与其计税基础相同。各公司适用的所得税税率均为25%。参考答案（1）编制购买日个别报表的有关会计处理借：长期股权投资5 250（1 2001 0505006）累计摊销 50贷：其他业务收入 1 200无形资产500营业外收入（1 050450）600股本500资本公积2 500借：其他业务成本700投资性房地产累计摊销100贷：投资性房地产800 （2）编制购买方在购买日合并资产负债表中的调整分录参考答案借：存货100（200100）固定资产1 200（2 2001 000）无形资产2 107（2 207100）贷：应收账款100（900800）预计负债100（1000）资本公积3 207 （3）计算购买日的合并商誉项目账面价值公允价值应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异存货100200100 应收账款 900800 100固定资产100022001200 无形资产10022072107 预计负债0100 100合计210053073407200递延所得税负债3 40725%851.75（万元）递延所得税资产20025%50（万元）合并商誉5 250（6 510851.7550）80%683.4（万元）（5）编制购买方在购买日合并资产负债表中的抵消分录参考答案借：股本1 500资本公积4 107（9003 207）盈余公积300未分配利润603递延所得税资产 50商誉683.4贷：长期股权投资5 250少数股东权益1 141.65（6 510851.7550）20%递延所得税负债851.75 重点内容三：通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并（一）个别财务报表1.在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；2.购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同）转入当期投资收益。（二）合并财务报表1.对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。2.合并成本合并财务报表中的合并成本购买日之前所持被购买方的股权于购买日的公允价值购买日新购入股权所支付对价的公允价值 3.合并商誉购买日的合并商誉按上述计算的合并成本被购买方可辨认净资产公允价值母公司%4.购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。【思考题】个别报表不转，合并报表转？【例3计算题】A公司有关投资业务如下：（1）2010年1月1日，A公司以银行存款3 100万元投资于B公司，持股比例为20%。当日B公司可辨认净资产的公允价值为10 000万元与其账面价值相等。（2）2011年12月31日，A公司以银行存款7 000万元，从B公司其他股东处购买了B公司40%的股权。（3）2010年1月1日至2011年12月31日，B公司实现净利润800万元，其他综合收益增值200万元。（4）2011年12月31日B公司可辨认净资产账面价值总额为11 000万元（其中股本为2 000万元、资本公积为3 200万元、盈余公积为580万元、未分配利润为5 220万元），公允价值为11 700万元（包含一项固定资产评估增值700万元）。（5）原持有20%的股权投资于购买日的公允价值为3 500万元。（6）购买日之前A公司三种情况下的账面价值如下：第一种情况：无控制的成本法具有控制的成本法 第二种情况：金融资产具有控制的成本法 第三种情况：权益法具有控制的成本法 若购买日之前为长期股权投资（采用成本法）。 若购买日之前为可供出售金融资产。若购买日之前为长期股权投资（采用权益法）。2011年12月31日：账面价值为3 100万元。2011年12月31日：按当日收盘价计算的账面价值为3 200万元：（其中成本为3 100万元，公允价值变动100万元） 2011年12月31日：账面价值为3 300万元：（其中成本为3 100万元，损益调整160万元，其他权益变动40万元） 要求：分别按照上述三种情况，编制2011年12月31日A公司追加投资时的会计分录，及合并报表的会计处理方法。参考答案第一种情况无控制的成本法具有控制的成本法 第二种情况金融资产具有控制的成本法 第三种情况：权益法具有控制的成本法 （1）个别报表 （1）个别报表 （1）个别报表 借：长期股权投资7 000贷：银行存款7 000 无借：长期股权投资3 200贷：可供出售金融资产成本 3 100 公允价值变动100 借：长期股权投资3 300 贷：长期股权投资成本 3 100损益调整160 其他权益变动40 初始投资成本3 1007 00010 100（万元）初始投资成本3 2007 00010 200（万元）初始投资成本3 300700010 300（万元）（2）合并财务报表（2）合并财务报表（2）合并财务报表合并财务报表中的合并成本购买日之前所持被购买方的股权于购买日的公允价值3 500购买日新购入股权所支付对价的公允价值7 00010 500（万元）购买日的合并商誉按上述计算的合并成本10 500被购买方可辨认净资产公允价值11 700母公司60%3 480（万元） 对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值（3 500万元）进行重新计量：3 5003 100400（万元） 借：长期股权投资400 贷：投资收益400 对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值（3 500万元）进行重新计量：3 5003 200300（万元） 借：长期股权投资300 贷：投资收益300 对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量：3 5003 300200（万元） 借：长期股权投资200 贷：投资收益200 购买日之前持有的被购买方的股权不涉及其他综合收益。购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益100万元计入当期投资收益。借：资本公积100 贷：投资收益100 购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益40万元计入当期投资收益。借：资本公积40 贷：投资收益40 购买日调整、抵消分录借：固定资产700 贷：资本公积700 借：股本2 000 资本公积（3 200700）3 900 盈余公积580 未分配利润5 220 商誉3 480 贷：长期股权投资10 500 少数股东权益（11 70040%）4 680 重点内容四：企业因处置部分股权投资丧失了对原有子公司的控制权（一）个别财务报表1.处置时的股权时会计处理借：银行存款 【收到的价款】贷：长期股权投资 【按照比例冲减账面价值】投资收益 【差额】2.处置后的剩余股权时会计处理（1）对于剩余股权，应当按其账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产。其中：由控制的成本法无控制的成本法（不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量）；由控制的成本法金融资产【思考题】需要追溯调整？（2）处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的，按有关成本法转为权益法的相关规定进行会计处理。【思考题】需要追溯调整？ （二）合并财务报表对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。1.处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。2.企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权，存在对该子公司的商誉的，在计算确定处置子公司损益时，应当扣除该项商誉的金额。3.与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。合并报表当期的处置投资收益（处置股权取得的对价剩余股权公允价值）原有子公司自购买日开始持续计算的净资产原持股比例商誉其他综合收益原持股比例【例4计算题】为扩大市场份额，经股东大会批准，甲公司2011年和2012年实施了并购和其他有关交易（甲公司与乙公司均按净利润的10%提取法定盈余公积）。（1）2011年5月20日，甲公司与乙公司的原股东A公司签订股权转让合同。合同约定：甲公司向A公司购买其所持有的乙公司80%股权；以乙公司2011年5月31日经评估确认的净资产值为基础确定股权转让价格；甲公司以定向增发一定数量的本公司普通股支付给A公司；定向增发的普通股数量以甲公司2011年5月31日前20天普通股的平均市场价格为基础计算。上述股权转让合同于2011年6月15日分别经甲公司和乙公司、A公司股东大会批准。甲公司与A公司在交易前没有关联方关系。（2）2011年7月1日，甲公司向A公司定向增发本公司5 000万股普通股，当日甲公司股票的市场价格为每股6.1元，工商变更登记手续亦于2011年7月1日办理完成。（3）乙公司可辨认净资产账面价值为29 500万元（其中股本10 000万元、资本公积10 000万元、盈余公积500万元、未分配利润9 000万元），乙公司可辨认净资产的公允价值为37 500万元。乙公司可辨认净资产公允价值与账面价值的差额系以下两项资产所致：一栋管理用办公楼，评估增值4 000万元，预计使用15年，已使用5年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧；一项管理用无形资产，评估增值4 000万元，预计使用10年，已使用5年，预计净残值为零，采用直线法摊销。（4）2011年7月1日，甲公司取得乙公司绝对控制权。（5）自甲公司2011年7月1日取得乙公司80%股权起到2011年12月31日期间，乙公司按照购买日可辨认净资产账面价值为基础计算的净利润1 600万元；乙公司分配现金股利100万元，其他综合收益增加100万元。（6）2012年1月1日至6月30日期间，乙公司按照购买日可辨认净资产账面价值为基础计算的净利润为2 000万元；乙公司分配现金股利500万元，乙公司因可供出售金融资产公允价值变动增加600万元。（7）2012年6月30日，甲公司将其持有的对乙公司50%的股权对外出售，取得价款24 600万元。该项交易后，甲公司其持有的对乙公司30%的股权，不能够控制乙公司的财务和生产经营决策，但是具有重大影响，改按权益法核算。剩余30%股权的公允价值为14 760万元。参考答案（1）计算甲公司2011年7月1日取得乙公司80%股权的成本，并编制相关会计分录。因为甲公司取得乙公司80%的股权是非同一控制下的企业合并，所以初始投资成本6.1500030 500（万元）。会计分录是：借：长期股权投资30 500贷：股本 5 000资本公积股本溢价5.15 00025 500（2）计算2011年7月1日取得乙公司80%股权时形成的商誉。商誉30 50037 50080%500（万元）（3）编制2011年7月1日合并报表的调整、抵消分录。借：固定资产4 000无形资产4 000贷：资本公积8 000借：股本 10 000资本公积 18 000（10 0008 000）盈余公积500 未分配利润9 000 商誉500贷：长期股权投资30 500 少数股东权益 （37 50020%） 7 500（4）计算乙公司自购买日开始持续计算的至2011年12月31日可辨认净资产的公允价值金额（对母公司的价值）购买日乙公司可辨认净资产的公允价值37 500调整后乙公司的净利润（1 6004 000/1024 000/52）乙公司分配的现金股利100乙公司其他综合收益变动10038 500（万元）验算：借：股本10 000资本公积18 100（10 0008 000100）盈余公积660（5001 60010%） 未分配利润 9 740（9 0001 0001001 60010%）商誉31 30038 50080%500贷：长期股权投资30 500（1 000100100）80% 31 300少数股东权益（38 50020%）7 700（5）计算乙公司自购买日开始持续计算的至2012年6月30日可辨认净资产的公允价值金额（对母公司的价值）至2011年12月31日持续计算的可辨认净资产的公允价值金额38 500调整后的净利润（2 0004 000/1024 000/52）分配的现金股利500其他综合收益变动60040 000（万元）验算：借：股本10 000资本公积18 700（18 100600） 盈余公积860（6602 00010%） 未分配利润10 440（9 7401 4005002 00010%）商誉32 50040 00080%500贷：长期股权投资32 500 31 300（1 400500600） 80% 少数股东权益（40 00020%） 8 000（6）编制甲公司2012年6月30日出售乙公司股权的处理。 个别报表：出售时：借：银行存款24 600 贷：长期股权投资19 062.5（30 50050%/80%）投资收益 5 537.5追溯调整时：回顾资料：调整后的净利润：1 000、1 400；分配现金股利：100、500；其他权益变动：100、600借：长期股权投资750（2 400600700）30%贷：盈余公积27（1 000100）30%10%利润分配未分配利润（1 000100）30%90% 243投资收益（1 400500）30%270资本公积70030%210长期股权投资追溯后的账面价值30 50019 062.575012 187.5（万元）合并报表:合并报表当期的处置投资收益（处置股权取得的对价24 600剩余股权公允价值14 760）按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额40 00080%商誉500其他综合收益70080%7 420（万元）。具体分析：对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。借：长期股权投资14 76012 187.52 572.5 贷：投资收益2 572.5对于个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整借：投资收益【代替原长期股权投资】（2 400600）50%900贷：未分配利润【代替投资收益】（1 000100）50%450 投资收益（1 400500）50%450【不影响处置损益】 从资本公积转出与剩余股权相对应的原计入权益的其他综合收益，重分类转入投资收益借：投资收益【代替原长期股权投资】350贷：资本公积70050%350借：资本公积70080%560贷：投资收益560或合并：借：资本公积70030%210贷：投资收益210抵消当期投资收益借：投资收益1 40080% 1 120少数股东损益1 40020%280 未分配利润年初9 0001 0001001609 740 贷：提取盈余公积2 00010%200对所有者（或股东）的分配500未分配利润年末 10 440合并报表结果：合并报表确认的处置投资收益个别报表（处置投资收益5 537.5）合并报表（重新计量2 572.5归属期调整900资本公积210）7 420（万元）合并报表确认的处置以外投资收益个别报表（现金股利50080%追溯调整270）合并报表（不影响处置损益450抵消当期投资收益1 120）0合并报表确认的长期股权投资个别报表（12 187.5）合并报表（2 572没.5）14 760（万元）【拓展】2012年6月30日，甲公司将其持有的对乙公司70%的股权对外出售，取得价款34 440万元。该项交易后，甲公司持有对乙公司10%的股权，不能够控制乙公司的财务和生产经营决策，也无重大影响，且该股权无公允价值，改按成本法核算。剩余10%股权的公允价值为4 920万元。编制甲公司2012年6月30日出售乙公司股权的会计分录。 个别报表：出售时：借：银行存款34 440 贷：长期股权投资26 687.5（30 50070%/80%）投资收益 7 752.5不追溯调整。处置10%股权后长期股权投资的账面价值30 50026 687.53 812.5（万元） 合并报表:合并报表当期的处置投资收益（处置股权取得的对价34 440剩余股权公允价值4 920）按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额40 00080%商誉500其他综合收益70080%7 420（万元）。具体分析：对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。资料整理：调整后的净利润：1 000、1 400；分配现金股利：100、500；其他权益变动：100、600借：长期股权投资4 9203 812.51 107.5 贷：投资收益1 107.5对于个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整借：投资收益【代替原长期股权投资】（2 400600）80%1 440贷：未分配利润【代替投资收益】（1 000100）80%720 投资收益（1 400500）80%720【不影响处置损益】 从资本公积转出与剩余股权相对应的原计入权益的其他综合收益，重分类转入投资收益无合并报表确认的处置投资收益个别报表（处置投资收益7 752.5）合并报表（重新计量1 107.5归属期间调整1 440）7 420（万元）重点内容五：不丧失控制权处置子公司的处理企业持有的对子公司投资后，如果将对子公司部分股权出售，但出售后仍然保留对子公司的控制权，出售股权的交易区分母公司个别报表与合并报表：（一）个别报表从母公司个别报表角度，应作为处置长期股权投资的处置，确认处置损益。（二）合并财务报表母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入资本公积（股本溢价）。 【例5计算题】接【例4】。第七个资料改为：（7）2012年6月30日，甲公司将其持有的对乙公司8%的股权对外出售，取得价款4 000万元。该项交易后，甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。参考答案（1）（5）会计处理同前。（6）编制甲公司2012年6月30日出售乙公司股权的处理。 个别报表：出售时：借：银行存款4 000贷：长期股权投资3 050 （30 5008%/80%）投资收益950 剩余长期股权投资的账面价值30 5003 050 27 450（万元）合并报表出售股权交易日，出售股权取得的价款4000万元与所处置股权相对应乙公司净资产3200万元（40 0008%）之间的差额为800万元应当调增合并资产负债表中的资本公积。借：投资收益800贷：资本公积 800恢复合并财务报表中因处置影响的商誉 借：长期股权投资 50贷：投资收益5008%/80%50出售8%的股权调整为权益法 借：投资收益【替代原长期股权投资】（2 400600）8% 144贷：未分配利润【替代原投资收益】（1 000100）8%72投资收益（1 400500）8%72 【不影响处置损益】 借：投资收益【替代原长期股权投资】7008%56贷：资本公积56剩余72%的股权调整为权益法 借：长期股权投资（2 400600）72% 1296贷：未分配利润（1 000100）72%648投资收益（1 400500）72%648 （不影响处置损益）借：长期股权投资70072%504贷：资本公积504出售股权交易日与合并财务报表相关的母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵消分录。借：固定资产4 000无形资产4 000贷：资本公积8 000借：股本 10 000资本公积（10 0008 000700）18 700盈余公积500子公司个别报表净利润3 60010%860未分配利润9 0002 40060036010 440 商誉29 30040 00072%500 贷：长期股权投资 个别报表（27 450）合并报表（501 296504）29 300少数股东权益11 200（40 00028%） 借：投资收益1 40080%1 120少数股东损益1 40020%280 未分配利