债务重组讲义.doc

高级财务会计讲义第十章债务重组第一节债务重组概述一、债务重组的定义及特点债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。（注意：债务重组即涉及债务人，又涉及债权人。）强调两点：1.债务人发生财务困难（债务重组的前提）；2.债权人作出让步（债务重组的实质）。债权人一定会发生债务重组损失，而债务人一定会得到债务重组收益。【例题1】根据债务重组准则规定，债权人在债务重组过程中可能会得到债务重组收益。（）二、债务重组的方式（一）以资产清偿债务以资产清偿债务是指债务人用一项资产来清偿债务。资产包括现金资产和非现金资产。1.以现金清偿债务现金资产包括库存现金、银行存款和其他货币资金。2.以非现金资产清偿债务非现金资产抵债包括债务人用存货、固定资产、无形资产、股票投资等来抵债。（注意：债务人是以资产的公允价值抵债。即偿债资产的公允价值低于债务金额为债务重组；等于或高于债务金额，不作为债务重组。）其会计处理比较特殊。注意：债务人进行账务处理时，需要考虑两部分损益。即重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益（营业外收入）；转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额为转让资产损益，计入当期损益。债权人收到非现金资产按照公允价值进行账务处理。（1）债务人角度涉及到各类抵债资产的具体结转处理。（2）债权人角度涉及到收到的各类偿债资产的入账价值确定问题。（二）将债务转为资本1.从债务人角度理解将应付账款转为资本，减少应付账款，增加股本（或实收资本）、资本公积。2.从债权人角度理解将应收账款转为对债务人的投资。（三）修改其他债务条件如免去应付未付的利息、减少债务本金、降低利率、延长偿还期限等。（特点：一般修改其他债务条件后的债务重组，债务人的债务仍然存在，债权人的债权也存在，只是金额发生了变化。）（四）以上三种方式的组合，是指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组形式。如：以现金清偿一部分，用非现金资产清偿一部分，剩余部分用修改其他债务条件的债务重组。【例题2】下列事项中，属于债务重组的有（）。A.以低于债务的账面价值的货币资金清偿债务 B.修改债务条件，如减少债务本金，降低利率等C.债务人借新债还旧债 D.债务人改组，债权人将债权转为对债务人的股权投资【答案】AB【例题3】下列各项中，属于债务重组修改其他债务条件方式的有（）。 A.债务转为资本B.降低利率C.减少债务本金D.免去应付未付的利息【答案】BCD【例题4】只要债务重组时确定的债务偿还条件不同于原协议，不论债权人是否作出让步，均属于企业会计准则定义的债务重组。（）【答案】第二节债务重组的会计处理具体分为：以现金清偿债务、以非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件，重组方式组合。在学习时应分别从债权人角度和债务人角度来具体分析。【解题思路：题目涉及债务重组的，首先判断该债务重组是那种债务重组方式；然后进行债权人和债务人的账务处理。】一、以资产清偿债务（一）以现金清偿债务1.债务人处理角度：基本处理分录：借：应付账款贷：银行存款营业外收入（倒挤）2.债权人处理角度：基本分录：借：银行存款营业外支出（倒挤）贷：应收账款债权人已对债权计提减值准备的，应当先将差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。如：债务人欠债权人1 000万元，只支付800万元。假定债权人对该应收账款已计提100万元的坏账准备。债务人账务处理为：借：应付账款1 000贷：银行存款800营业外收入债务重组利得200债权人账务处理：（收到的债权低于应收账款的账面价值）借：银行存款800坏账准备100营业外支出债务重组损失100贷：应收账款1 000接上例，假定债务人偿还金额为950万元。账务处理：（收到的债权介于应收账款账面价值与余额之间）借：银行存款950坏账准备50（倒挤）贷：应收账款1 000借：坏账准备50贷：资产减值损失50或者借：银行存款950坏账准备100贷：应收账款1 000资产减值损失 50如：甲公司欠乙公司10万元，通过债务重组，甲公司只需偿还8.5万元，乙公司计提坏账准备2万元。债权人处理：借：银行存款8.5坏账准备1.5贷：应收账款10借：坏账准备0.5贷：资产减值损失0.5（二）以非现金资产清偿债务1.债务人角度以非现金资产的公允价值来抵债，非现金资产公允价值和债务账面价值的差额作为债务重组收益（营业外收入）。转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额为资产转让损益。对于资产转让损益应分别以下情况掌握：（1）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。（注意：区分债务重组利得确认的营业外收入和转让固定资产、无形资产确认的营业外收入。）（2）换出资产为存货的，应当作为销售处理，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。（注意：以存货偿还债务，按照含税价抵债）（3）换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。注意：对于债务重组中增值税问题的理解：一般情况下没有特别说明时，对于增值税金额是要列入抵债金额的。比如商品成本为8万元，偿还债务时公允价值为10万元，增值税税率为17%，抵债金额应是11.7万元，若假定重组债务为15万元，则债务人重组收益为1511.73.3（万元）。如果有特别说明，比如说明在重组过程中，对于债务人抵债商品涉及到的增值税，债权人单独支付了。这种情况下，增值税金额不再列入抵债金额。如果遇到这种情况题目中会直接说明。2.债权人角度债权人收到非现金资产时，应按受让的非现金资产的公允价值作为其入账价值。 债权人基本会计分录：借：固定资产、无形资产、库存商品等（非现金资产的公允价值）应交税费应交增值税（进项税额）坏账准备营业外支出（或贷记资产减值损失）（倒挤）贷：应收账款【例题】下列关于以非货币性资产偿还债务的债务重组的说法中，正确的有（）。A.债务人以存货偿还债务的，视同销售该存货，应按照其公允价值确认相应的收入，同时结转存货的成本B.债务人以固定资产偿还债务的，固定资产公允价值与其账面价值和支付的相关税费之间的差额，计入营业外收入或营业外支出C.债务人以长期股权投资偿还债务的，长期股权投资公允价值与其账面价值和支付的相关税费之间的差额计入投资损益D.债务人以无形资产偿还债务的，无形资产公允价值与其账面价值和支付的相关税费之间的差额，计入营业外收入或营业外支出二、将债务转为资本总原则：1.债务人角度账务处理：借：应付账款贷：股本（实收资本）资本公积股本溢价（资本溢价）营业外收入 （对于股份有限公司，股本的入账价值等于股数乘以每股面值。股票的市价和股本的差额计入资本公积。）债务人以股票市价（即公允价值）来抵偿债务。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额【即股本与股本溢价（或实收资本与资本溢价）之和】之间的差额作为债务重组利得，计入当期损益（营业外收入）。2.债权人角度账务处理：借：长期股权投资 坏账准备营业外支出（或者贷记“资产减值损失”）贷：应收账款债权人在债务重组日，应当将享有股权的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额，先冲减已提取的减值准备，减值准备不足冲减的部分，或未提取损失准备的将该差额确认为债务重组损失（营业外支出）。三、修改其他债务条件具体包括降低本金、免除利息、降低利率、延长期限等。以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人和债权人应分别以下情况处理：1.不附或有条件的债务重组这种情况下，债务人和债权人都应以公允价值为基础计量。（1）债务人应以重组后债务的公允价值作为新债务的入账价值。基本分录：借：应付账款重组前（重组前债务的账面价值）贷：应付账款重组后（重组后债务的公允价值）营业外收入债务重组利得（2）债权人应以重组后债权的公允价值作为新的债权的入账价值。基本分录：借：应收账款重组后（重组后债权的公允价值）营业外支出债务重组损失（或贷记资产减值损失）坏账准备贷：应收账款重组前【注意：这里的公允价值是未来收到的现金流量折现后的现值。】【例】甲公司206年12月31日，应收乙公司票据的账面余额为65 400元，其中，5 400元为累计应收的利息，票面年利率4%。由于乙公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于206年12月31日前支付的应付票据。经双方协商，于207年1月5日进行债务重组。甲公司同意将债务本金减至50 000元；免去债务人所欠的全部利息；将利率从4%降低到2%（等于实际利率），并将债务到期日延至208年12月31日，利息按年支付。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。甲、乙公司已将应收、应付票据转入应收、应付账款。甲公司为该项应收款项计提了5 000元坏账准备。【答案】【分析】借：应付账款 65 400 贷：应付账款债务重组 ？（如何确定） 营业外收入债务重组利得 ？注意：“将利率从4%降低到2%（等于实际利率）”，就意味着降低之后的本金等于公允价值。即应收账款债务重组后的金额为50 000元。乙公司（债务人）重组债务的公允价值（现值）50 0002%（P/F，1，2%）51 000（P/F，2，2%）1 0000.980451 0000.96125 0001.650 000（元）【注意：按照债务重组准则的精神，不能将将来两年的利息加上。以上分析，只为学员理解50 000元的来历，理解道理即可。】（1）乙公司（债务人）的账务处理第一，计算债务重组利得应付账款的账面余额 65 400减：重组后债务公允价值 50 000债务重组利得 15 400第二，会计分录207年1月5日债务重组时借：应付账款 65 400贷：应付账款债务重组 50 000营业外收入债务重组利得 15 400207年12月31日支付利息借：财务费用 1 000贷：银行存款 1 000（50 0002%）208年12月31日偿还本金和最后一年利息借：财务费用 1 000应付账款债务重组 50 000贷：银行存款 51 000（2）甲公司（债权人）的账务处理第一，计算债务重组损失应收账款账面余额 65 400减：重组后债权公允价值 50 000差额 15 400减：已计提坏账准备5 000债务重组损失 10 400第二，会计分录207年1月5日债务重组时借：应收账款债务重组 50 000 营业外支出债务重组损失 10 400（倒挤） 坏账准备 5 000 贷：应收账款 65 400 207年12月31日收到利息借：银行存款 1 000贷：财务费用（即利息收入） 1 000（50 0002%）208年12月31日收到本金和最后一年利息借：银行存款51 000贷：财务费用 1 000应收账款债务重组50 000（注意：在其他债务重组条件的账务处理中，“应付账款”、“应收账款”科目一定要写明细。）2.附或有条件的债务重组与上面不附或有条件的债务重组的区别：（注意：谨慎性要求的应用）（1）初始确认区别：债务人：修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。【理解：债务人根据谨慎性要求，假定将来会盈利或或有条件会实现，当此债务符合预计负债确认条件时，债务人会多承担一部分债务。账务处理为：借：应付账款 贷：应付账款债务重组（公允价值）预计负债营业外收入等 （倒挤）】（确认预计负债满足的三个条件为：该义务是企业承担的现时义务；履行该义务很可能导致经济利益流出企业；该义务的金额能够可靠地计量。）债权人：修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。（2）后续计量区别：债务人：当或有应付金额在随后会计期间实际发生时，账务处理：借：预计负债贷：银行存款当或有应付金额在随后会计期间没有发生时，账务处理：借：预计负债 贷：营业外收入（即将当时确认的预计负债，转到营业外收入中。）债权人：当或有应收金额实际发生时，计入当期损益（财务费用）。当或有应收金额没有发生时，不做账务处理（因为债权人在当时并没有确认或有应收金额）。【例题】203年6月30日，红星公司从某银行取得年利率10%、三年期的贷款1 000 000元。现因红星公司发生财务困难，各年贷款利息均未偿还，遂于205年12月31日进行债务重组，银行同意延长到期日至209年12月31日，利率降至7%，免除积欠利息250 000元，本金减至800 000元，利息按年支付，但附有一条件：债务重组后，如红星公司自第二年起有盈利，则利率恢复至10%，若无盈利，利率仍维持7%。债务重组协议于205年12月31日签订。贷款银行已对该项贷款计提了30 000元的贷款损失准备。假定实际利率等于名义利率。假定红星公司未来或有事项符合预计负债确认条件。分析：红星公司（债务人）重组债务的公允价值800 0007%（P/A，7%，4）800 000（P/F，7%，4）56 0003.3872800 0000.7629800 000（元）红星公司（债务人）的账务处理，第一，计算债务重组利得长期借款的账面余额 1 250 000减：重组贷款的公允价值800 000或有应付金额800 000（10%7%）3 72 000债务重组利得 378 000第二，会计分录205年12月31日债务重组时借：长期借款 1 250 000 贷：长期借款债务重组 800 000预计负债 72 000营业外收入债务重组利得 378 000（倒挤）206年12月31日支付利息时 借：财务费用 56 000贷：银行存款 56 000（800 0007%）假设红星公司自债务重组后的第二年起盈利，207年12月31日和208年12月31日支付利息时，红星公司应按10%的利率支付利息，则每年需支付利息80 000元（800 00010%），其中含或有应付金额24 000元。207年12月31日和208年12月31日，分别做分录：借：财务费用 56 000预计负债 24 000贷：银行存款 80 000209年12月31日支付最后一次利息80 000元和本金800 000元时:借：长期借款债务重组 800 000财务费用 56 000预计负债 24 000贷：银行存款 880 000假设红星公司自债务重组后的第二年起仍没有盈利，207年12月31日和208年12月31日支付利息时:借：财务费用56 000贷：银行存款 56 000209年12月31日支付最后一次利息56 000元和本金800 000元时:借：长期借款债务重组 800 000财务费用 56 000贷：银行存款 856 000借：预计负债 72 000（一般一次性结转）贷：营业外收入 72 000【注意】对于本题中债权人银行的账务处理不作要求。【思考】假设本题中将债权人“某银行”改为“某一般纳税企业”，不考虑利息问题。作出该企业（债权人）的账务处理。205年12月31日债务重组时：借：应收账款债务重组 800 000营业外支出债务重组损失 170 000坏账准备30 000贷：应收账款1 000 000206年12月31日收到利息时：借：银行存款 56 000（800 0007%）贷：财务费用 56 000假设红星公司自债务重组后的第二年起盈利，207年12月31日和208年12月31日收取利息时，债权人应按10%的利率收取利息，则每年收取利息80 000元（800 00010%）。借：银行存款 80 000（800 00010%）贷：财务费用 80 000209年12月31日收取最后一次利息80 000元和本金800 000元时:借：银行存款 880 000贷：应收账款债务重组800 000财务费用80 000假设红星公司自债务重组后的第二年起仍没有盈利，207年12月31日和208年12月31日收取利息时:借：银行存款56 000（800 0007%）贷：财务费用 56 000209年12月31日收取最后一次利息56 000元和本金800 000元时:借：银行存款 856 000贷：应收账款债务重组 800 000财务费用56 000附或有条件下的要点：债务人一方关于预计负债的处理；区分预计负债是否实际发生。四、以上三种方式的组合方式例如，以资产、将债务转为资本等方式清偿某项债务的一部分，并对该项债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组。在这种方式下，处理顺序：现金清偿债务；非现金资产清偿债务；债务转为资本清偿债务；修改其他债务条件清偿债务。即：债务人应先以支付的现金、转让的非现金资产的公允价值、债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组债务的账面价值，余额与将来应付金额进行比较，据此计算债务重组利得。债权人应先以收到的现金、受让非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组债权的账面价值，余额与将来应收金额进行比较，据此计算债务重组损失。【例题】假设A公司应收B公司117万元的货款，已提坏账准备10万，B公司由于发生财务困难无法支付款项，A公司和B公司通过协商签订债务重组协议。协议内容如下：（1）B公司以银行存款偿还30万元；（2）以一批库存商品抵偿部分债务，商品成本为40万元，重组日公允价值是50万元，增值税税率为17%。A公司将收到的商品作为原材料管理核算。【答案】A公司（债权人）账务处理：借：银行存款300 000 原材料500 000 应交税费应交增值税（进项税额）85 000 营业外支出债务重组损失185 000（倒挤） 坏账准备100 000 贷：应收账款1 170 000 B公司（债务人）账务处理：借：应付账款 1 170 000贷：银行存款 300 000主营业务收入 500 000应交税费应交增值税（销项税额）85 000营业外收入债务重组利得 285 000借：主营业务成本 400 000贷：库存商品 400 000【例】A企业和B企业均为增值税一般纳税人。A企业于204年6月30日向B企业出售产品一批，产品销售价款1 000 000元，应收增值税税额170 000元；B企业于同年6月30日开出期限为6个月、票面年利率为4%的商业承兑汇票，抵充购买该产品价款。在该票据到期日，B企业未按期兑付，A企业将该应收票据按其到期价值转入应收账款，不再计算利息。至205年12月31日，A企业对该应收账款提取的坏账准备为5 000元。B企业由于发生财务困难，短期内资金紧张，于205年12月31日经与A企业协商，达成债务重组协议如下：（1）B企业以产品一批偿还部分债务。该批产品的账面价值为20 000元，公允价值为30 000元，应交增值税税额为5 100元。B企业开出增值税专用发票。A企业将该产品作为商品验收入库。（2）A企业同意减免B企业所负全部债务扣除实物抵债后剩余债务的40%，其余债务的偿还期延至206年12月31日。【答案】（1）B企业的账务处理：计算债务重组时应付账款的账面余额（1 000 000170 000）（14%2）1 193 400（元）计算债务重组后债务的公允价值1 193 40030 00