暂时性差异分析.doc

浅谈所得税会计暂时性差异中的“确定性”原则我们知道，暂时性差异是由于资产、负债的会计账面价值和税法计税基础不同所引起的差异，是所得税会计应用中的关键，原“由于企业所得税的会计与税法方面计税基础不同，将产生在会计上计算的企业所得税与税法上计算的所得税之间的差异。”这种差异可以分为两种：一种是暂时性差异，一种是永久性差异。对于永久性差异，我们只做纳税调整即可，这里重点谈一下暂时性差异中的“确定性”原则及相关账务处理。所谓暂时性差异，是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。因资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了在未来收回资产或清偿负债的短期内，应纳税所得额增加或减少并导致未来期间应交所得税增加或减少的情况，形成企业的资产和负债，在有关暂时性差异发生当期，符合确认条件的情况下，应该确认相关的递延所得税负债或递延所得税资产。产生暂时性差异的原因，归根结底是由相关资产或负债的“确定性”造成的，我们在评判其是否应按账面价值作为计税基础时，只要先判断该项资产的价值是否最终实现“确定”，从而给我们在账务处理实务中轻松把握。我们可以通过以下几方面分析：一、由于资产价值的最终未确定，导致资产的账面价值大于其计税基础。根据会计准则的规定，资产的账面价值是企业在资产负债表日在账面上确认的资产金额，一般是资产负债表上资产项目列示的金额。根据税法的规定，资产的计税基础是企业在资产负债表日计算一项资产在未来期间按税法规定可予税前扣除的金额，一般为资产取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除金额后的差额。当某项资产的账面价值大于其计税基础时，意味着该项资产在未来期间产生的经济利益不能全部税前扣除，两者的差额需要交纳所得税，由此产生应纳税暂时性差异。企业常见的资产类项目产生应纳税暂时性差异的情况有： 1. 以公允价值后续计量的金融资产、投资性房地产，期末新公允价值高于原公允价值的差额部分。如交易性金融资产，初始确认应按取得时的公允价值计量，若以后公允价值发生变动，会计规定应按变动后的公允价值进行后续计量，同时将公允价值变动差额计入“公允价值变动损益”；而财税200780号文件中规定，企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。则期末新公允价值高于原公允价值的差额构成一项应纳税暂时性差异。 2. 固定资产项目期末账面价值大于其计税基础的差额。由于会计与税法规定的固定资产的折旧方法、折旧年限不同，若税法累计折旧大于会计累计折旧，则固定资产账面价值（固定资产原价-会计累计折旧-固定资产减值准备）大于其计税基础（固定资产原价-税法累计折旧）的差额部分，即是应纳税暂时性差异。 3. 无形资产项目期末账面价值大于其计税基础的差额。无形资产产生的应纳税暂时性差异有两种情况：一是内部研发支出。按新无形资产准则的规定，开发阶段符合资本化条件的支出应当资本化计入无形资产成本，而税法规定企业的研发支出在实际发生时在税前扣除，因此，开发支出形成的无形资产在未来期间可税前扣除的金额为零，即计税基础为零，由此形成的无形资产账面价值（无形资产原价-会计累计摊销-无形资产减值准备）与其计税基础零之间的差额即是应纳税暂时性差异；二是使用寿命不确定的无形资产是否需要摊销形成的差异。新无形资产准则中对使用寿命不确定的无形资产不要求摊销，只需期末进行减值测试，而税法规定企业的无形资产必须按一定的期限进行摊销，因此形成的无形资产账面价值大于其计税基础之间的差额，也是应纳税暂时性差异。 4. 按权益法核算的长期股权投资项目，涉及的暂时性差异可能发生在投资的各个环节。一是非合并方式的初始投资时，假如长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，长期股权投资按应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额入账，长期股权投资入账的投资成本大于计税基础企业的实际投资成本，从而产生应纳税暂时性差异；若长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，会计投资成本与计税基础都是企业的实际投资成本，不产生暂时性差异。二是在长期股权投资的持有期间，若被投资单位的所有者权益总额增加，会计准则规定，长期股权投资采用权益法核算时，根据被投资企业权益增加调增账面价值；而税法则以原账面价值作为计税基础，因此，调增部分就构成一项应纳税暂时性差异。三是投资企业权益法下分得现金股利时，如果投资企业适用的所得税税率高于被投资单位的税率，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，应还原为被投资单位税前收益后乘以双方税率差，确认递延所得税负债，在实际分得利润时缴纳所得税。但是，若投资企业适用的所得税税率不高于被投资单位的税率，该差异无须确认，即未来分得利润时无须缴纳所得税。但要注意的是，若投资企业能够控制暂时性差异转回的时间，并且该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回时，不予确认递延所得税负债。 5. 资产重估公允价值大于原账面价值的差额部分。这类资产包括存货、固定资产、投资性房地产、在建工程等非货币性资产。会计准则规定，资产重估时应根据公允价值进行调整，而在计税时不作相应调整，计税基础仍为原账面价值，则重估后公允价值大于原账面价值的差额部分构成一项应纳税暂时性差异。 除上述项目外，其他资产项目如长期待摊费用、长期应收款等，若税法规定与会计准则规定存在差异，导致资产的账面价值大于其计税基础时，也可产生应纳税暂时性差异。但要注意的是，并不是所有的资产都将产生暂时性差异，如果一项资产的未来经济利益流入时, 按税法规定不计入流入期间的应纳税所得额，则其计税基础等于其账面价值，不会产生暂时性差异，如货币资金类、应收款项类资产等。例：2011年11月3日，某公司在二级市场购入A股票，支付价款1000万元，作为交易性资产核算。2011年12月31日，该股票市值涨至1600万元。该项交易性金融资产期末市价1600万元，因此在资产负债表日的账面价值为1600万元，但税法规定以公允价值计量的金融资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，账面价值与其计税基础之间产生的600万元暂时性差异。为何税法不将该变动损益纳入计税基础呢？正是因为该股票尚未出售，需待资产出售的那一刻最终确定的金额与原账面价值的差额才据以纳税。体现了“确定性”的立法原则。6、计提了资产减值准备的各项资产。计提各项资产减值准备引起的资产账面价值小于其计税基础的差额部分。一是坏账准备。税法规定，除另有规定者外，按应收账款、其他应收款等该类项目计提坏账准备为年末合计金额的5部分可以税前扣除，若会计计提超过这一标准，其超过部分将构成一项可抵扣暂时性差异；二是企业计提的其他准备，包括存货跌价准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备、长期股权投资减值准备等，税法规定资产减值损失在实际发生时税前扣除，计提时不允许扣除，因此计提准备金额构成一项可抵扣暂时性差异。为什么要如此规定呢，正因为是各项资产资产减值是对资产未来价值的一个估计，而没有确实发生，只有资产减值损失在确定性的发生后（可以明确发生损失的量和价值）时才得以据实扣除。例1：甲公司在2008年购入原材料一批，价值200万元，因产品销售不畅的原因，当年未领用任何原材料生产滞销产品，2008年12月31日估计该批原材料可变净现值为130万元，假定该原材料在2008年的期初余额为零。原材料期末可变净现值低于成本，应计提的存货跌价准备为200-130=70万元，这70万元为暂时性差异。由于该资产减值未最终确定，故税法上的计税基础仍为200万元。例2：乙公司2011年12月31日应收账款余额为5000万元，该公司在期末根据公司会计政策计提了250万元的坏账准备。税法规定，不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备不允许税前扣除。该项应收账款在2010年资产负债表日的账面价值为4750（5000-250）万元，因有关的坏账准备不允许税前扣除，其计税基础为5000万元，由此产生了250万元的暂时性差异。二、负债类项目账面价值小于其计税基础产生应纳税暂时性差异 负债类项目引起的常见可抵扣暂时性差异有： 1. 金融负债新公允价值高于原公允价值的调整部分。 2. 预计负债中能作为税收扣除项目的部分。或有负债满足确认条件时，按会计准则的规定在当期确认为费用，同时确认预计负债。若税法规定预计时不允许扣除，实际发生时扣除，则会产生可抵扣暂时性差异。如售出商品提供的产品质量保证，若会计上确认预计负债，而税法允许售后服务支出在实际发生时税前扣除，预计时不允许扣除，此项税法允许