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四 所得税纳税筹划企业所得税法解读纳税筹划实务 案例 1 一 企业所得税法解读 一 企业所得税概述企业所得税是指国家对境内企业的生产 经营所得和其他所得依法征收的一种税 是政府参与企业利润分配的重要手段 2 1 纳税人企业所得税的纳税人是在中国境内实行独立经济核算的企业或者组织 不包括个人独资企业和合伙企业 所得税纳税人应具备条件 1 在银行开设结算帐户 2 独立建立账簿 编制财务会计报表 3 独立计算盈亏 3 2 征税对象企业所得税的征税对象是 企业取得的生产 经营所得和其他所得 生产 经营所得 是指企业从事物质生产 商品流通 劳务服务以及其他营利事业取得的所得 4 其他所得包括 1 有偿转让各类财产所得 2 证券利息所得 不包括国库券利息 3 固定资产 包装物租赁所得 4 特许权使用费所得 5 股息 红利所得 6 资产盘盈所得 7 呆帐收入 5 3 税率企业所得税实行比例税率 税率视企业的年应税所得而不同 6 二 应纳税额的计算应纳税额 应纳税所得额 税率1 应纳税所得额 计税依据 简称应税所得 企业所得税的计税依据是应纳税所得额 应纳税所得额 法定收入总额 税法准予扣除项目金额 7 法定收入总额的确定收入总额包括纳税人来源于中国境内 境外的生产经营收入和其他收入 收入的确认原则 可以参照财政部颁布的 企业会计制度 当会计制度与税法有矛盾时 在计税时按税法进行调整 8 收入总额具体包括如下经常性项目 1 生产 经营收入 2 财产转让收入 3 利息收入 4 租赁收入 5 特许权使用费收入 6 股息收入 7 其他收入 9 税法还具体规定了一些不经常发生的业务收入的税务处理规定 如 流转税的减免和返还 资产评估增值 接受损赠等 10 流转税的减免和返还的税务处理 1 出口退税的增值税 不交纳所得税 因为增值税是价外税 与企业利润无关 会计处理不计入收入帐户 借 应收补贴款 增值税退税贷 应交税金 应交增值税 出口退税 2 出口退税的消费税 要缴纳所得税 因为消费税是价内税 会计处理计入收入帐户 借 应收出口退税贷 主营业务成本 主营业务税金及附加 工业企业外贸企业 11 接受捐赠的税务处理 接受捐赠的是货币性资产 依法纳税 接受捐赠的是非货币性资产 数额不大 当年纳税数额较大 分5年纳税 12 税前扣除原则及准予扣除的项目企业资产计价应遵循历史成本原则 严格划分经营性支出与资本性支出 对经营性支出要有真实 合法的凭证 税前扣除原则 权责发生制原则 配比原则 相关性原则 确定性原则 合理性原则 准予扣除项目的基本范围 是指与纳税人取得收入有关的成本 费用 税金和损失 13 1 成本 指纳税人为生产产品 提供劳务所发生的各项直接费用和间接费用 2 费用 指纳税人为生产产品 提供劳务所发生的销售费用 营业费用 管理费用和财务费用 3 税金 指纳税人缴纳的消费税 营业税 城市维护建设税 资源税 土地增值税 教育费附加可视同税金 4 损失 指纳税人在生产 经营过程中发生的各项营业外支出和投资损失 14 准予扣除项目的调整纳税人的财务 会计处理与税法规定不一致的 应按照税法的规定予以调整 按税法规定允许扣除的金额准予扣除 具体调整的项目 非全部 1 利息支出 按同期银行利率水平计算 2 工资 薪金支出 计税工资标准 工资与效益挂钩 3 工会经费 职工福利费和职工教育费 按计税工资的2 14 1 5 计算 4 公益 救济性捐赠 15 5 业务招待费 6 坏帐损失和准备金 7 固定资产租赁费 8 新产品 新技术 新工艺研究开发费用当年投入比上年增长达到10 以上 含10 有加计扣除的规定 按当年实际发生额的50 计算 9 广告费与业务宣传费 10 其他项目 略 16 企业的公益性 救济性捐赠可以在应纳税所得额的3 金融 保险业按1 5 以内的部分予以扣除 专项捐赠可全额扣除 包括 1 向红十字事业的捐赠 2 向老年服务机构的捐赠 3 想农村义务教育的捐赠 4 向青少年活动场所的捐赠 向宣传文化事业的捐赠可以在应纳税所得额的10 以内的部分扣除 17 坏账准备金提取比例为 年末应收账款余额的5 固定资产租赁费经营租赁支付的租金可以扣除 融资租赁取得固定资产的租金支出不得扣除 但可以提取折旧费用 18 业务招待费扣除限额 例 某企业本年度销售收入3500万元 允许列支的业务招待费限额为 1500 5 7 52000 3 613 5 万元 或简便计算 3500 3 3 13 5 万元 扣除比例实行 超额累退制 速算增加数 19 广告费 按不同行业规定标准分别按销售收入的2 8 等计算扣除限额业务宣传费 按销售收入的5 计算扣除限额 20 不得扣除项目税法规定不得在税前利润中扣除的项目有 1 资本性支出 2 无形资产受让 开发支出 3 违法经营的罚款 被没收财物的损失 4 各项罚款 滞纳金 5 自然灾害或意外事故损失有赔偿的部分 21 6 非公益 救济性捐赠以及超过限额的公益 救济性捐赠 7 各种赞助支出 8 担保支出 9 销售货物回扣支出 10 除坏帐准备金之外的其他资产减值准备 11 与收入无关的其他各项支出 22 2 准予抵扣应税所得的项目 1 亏损的弥补 税前补亏 企业当年发生亏损 可以用下一纳税年度的所得弥补 一下纳税年度所得不足弥补的 可以逐年延续弥补 延续弥补期限最长为5年 亏损弥补期应连续计算 不得间断 连续发生亏损 其亏损弥补期应按每个年度分别计算 先亏先补 不能将每年亏损年度的连续弥补期相加 更不得断开计算 联营企业的亏损 由联营企业就地依法进行弥补 投资方发生亏损 则从联营企业分回的税后利润可以用于弥补亏损 弥补亏损后仍有余额 再按规定补缴企业所得税 23 例 某企业历年的所得情况如下表 设按33 的税率征收企业所得税 计算该企业9年共交纳多少所得税 24 分析 90年亏损50万元 可连续5年用税前利润补亏 享受期限为91年至95年 这样90至95未缴纳所得税 并且到95年还有10万元未弥补完的亏损 但不能再从税前利润中弥补 96年获利20万元 先弥补93年的亏损10万元 再弥补94年的亏损10万元 96年利润弥亏后没有利润不纳税 97年获利30万元 先弥补94年未补完的10万元 再弥补95年的亏损10万元 弥亏后还有利润10万元 要交税3 3万元 98年获利30万元 要纳税9 9万元 9年该企业共缴纳所得税 3 3 9 9 13 2 万元 25 2 企业已纳税额的扣除在企业取得的所得中 还有来源于境外的所得和从国内的被投资企业分回的所得 这些税后利润在与企业的应纳税所得额汇总纳税时 为避免重复征税 采取对已纳税额按规定予以扣除的办法 26 境外所得已纳税额的扣除可抵免的外国税收 必须是纳税人就来源于境外的所得在境外实际缴纳了的所得税 税额扣除有全额扣除与限额扣除 我国税法实行限额扣除 税收的抵免限额是指纳税人的境外所得 依据我国企业所得税法的规定 计算出来的应纳税额 27 计算境外所得应纳税额分国不分项税收抵免限额 境外所得额 中国税率境外实际纳税额 税收抵免限额按实际缴纳的税款 如实扣除 境外实际纳税额 税收抵免限额按限额扣除 超过部分不得扣除 28 从国内被投资企业分回税后利润的扣除和调整投资方税率 被投资方税率 不退还所得税 投资方税率 被投资方税率 要补交所得税 补交所得税计算公式 来源于被投资分回的企业应税所得税后利润 1 被投资企业税率 第一步 还原为税前利润 29 应纳所得税 来源于被投资方应税所得 投资方适用税率 税收扣除额 来源于被投资方应税所得 被投资方适用税率被投资方已纳税额 补交税额 应纳所得税 税收扣除额 30 例 甲 乙两企业 甲在内地税率33 乙在特区税率15 甲乙联合投资于深圳特区开办了丙企业 税率15 当年甲乙两企业各自从丙企业分回税后利润30万元 甲 乙两企业的补税情况如下 乙企业不需要补税 也不退税 甲企业要补税 应税所得 30 1 15 35 29 万 应纳税 35 29 33 11 65 万 扣除额 35 29 15 5 29 万 应补税 11 65 5 29 6 36 万 31 应纳税额计算举例例1 某企业2004年有关会计资料如下 产品销售收入1000万元 销售成本450万元 其他业务收入500万元 其他业务支出15万元 固定资产盘盈收入16万元 产品销售费用 财务费用 管理费用合计35万元 国库券利息收入7万元 公益 救济性捐赠100万元 2003年未弥补的亏损17万元 延期纳税滞纳金3万元 2004年应纳所得税计算如下 32 解 会计利润 1000 500 16 7 450 35 15 3 100 920 万 公益性 救济性捐赠限额920 3 27 6 万 实际捐赠超限额72 40万元 100 27 60 应纳税所得额920 17 7 3 72 4 971 4 万 应纳所得税971 4 33 320 56 万 33 例2 某家电制造公司 2004年生产经营资料如下 1 销售家电收入5500万元 其他业务收入200万元 2 销售成本4000万元 增值税900万元 销售税金及附加100万元 3 销售费用800万元 其中含广告费500万元 4 管理费用600万元 其中含业务招待费100万元 新产品研发费用50万元 2001年新产品研发费用40万元 5 财务费用100万元 其中含向非金融机构借款500万元的利息 年利率10 银行同期贷款利率6 6 营业外支出50万元 其中含向供货商支付的违约金10万元 向税务局支付罚款2万元 7 投资收益27 5万元 其中从外地联营企业分回税后利润25 5万元 联营企业适用税率15 国债利息2万元 要求 计算该企业2004年纳税调整项目 金额及应缴企业所得税 34 解 会计利润 5500 200 2 4000 100 800 600 100 50 82万纳税调整 调增项目 广告费 业务招待费 财务费用 行政罚款广告费限额 5500 200 8 456超额44万元 500 456 业务招待费限额 5500 200 3 3 20 1超额79 9万元 100 20 1 财务费用超限额 500 10 6 20万元行政罚款2万元调增项目金额合计 145 9万元 44 79 9 20 2 调减项目 研究开发费用 国债利息收入研究开发费用加计扣除 50 50 25万元国债利息收入2万元免税调减项目金额合计 27万元调整后应税所得 82 145 9 27 200 9万元 25 5 1 15 35 应纳所得税 200 9 33 66 297万元投资收益已纳税款 4 5万元 2004年企业应纳所得税 66 297 4 5 61 797万元 25 51 15 15 36 三 税收优惠政策1 支持和鼓励发展高新技术产业的优惠政策新办企业免征税2年 所得税率15 2 支持和鼓励发展第三产业的优惠政策为农业生产的产前 产中 产后服务的行业免税 科研单位 院校服务于各业的技术成果转让等免税 新办的咨询业 信息业 技术服务业 免税2年 新办的交通运输业 邮电通讯业免税1年 减半征收1年 新办其他企业 可减税或免税1年 37 3 鼓励企业利用 三废 为主要原料进行生产的优惠政策综合利用本企业的 三废 为原材料生产产品 免税5年 利用其他企业的煤矸石 炉渣 粉煤灰做原料生产建材 免税5年 为处理利用其他企业废弃的 资源 而兴办的企业 可减税或免税1年 资源综合利用目录 38 4 扶持 老 少 边 穷 地区的优惠政策可减税或免税3年5 鼓励企业事业单位技术转让的优惠政策与技术转让有关的所得 年净收入在30万元以下的免税 超过30万元的缴税 6 救助企业灾害的优惠政策可减税或免税1年 39 7 鼓励劳动就业服务企业的优惠政策新办劳动就业服务企业 安置待业人员超过60 免税3年 免税期满后 当年新安置待业人员超过30 以上的 可减半征收2年 8 鼓励发展校办企业的优惠政策免税9 鼓励福利生产企业的优惠政策福利工厂安置 四残 人员总数在35 以上免税 福利工厂安置 四残 人员总数超过10 减半征税 10 鼓励发展乡镇企业的优惠政策按应缴税款减征10 40 外资企业的税收优惠1 生产性外商投资企业的税收优惠对生产性外商投资企业 经营期在10年以上 从开始获利的年度起 第一年和第二年免征企业所得税 第三年至第五年减半征收企业所得税 免二减三 2 对从事能源 交通等重要项目投资建设的税收优惠 3 西部大开发的税收优惠 4 对在特区直接投资办企业的税收优惠 5 鼓励向我国企业提供资金和转让技术的税收优惠 6 再投资退税 41 为了鼓励外方投资者从外商投资企业取得的利润用于中国境内再投资 税法根据不同情况给予再投资退税的优惠 1 将利润再投资于企业或再开办企业 经营期不少于5年 退税率为40 2 将利润再投资于举办出口企业 先进技术企业等 经营期不少于5年 退税率为100 42 退税额 例1 某外商投资企业的外国投资人 W先生将从企业分回的利润80万元 直接再投资于企业 增加注册资本 经营期10年 该企业实际缴纳企业所得税税率为30 地方所得税税率3 计算再投资退税额 还原应税所得 已交企业所得税119 40 30 35 82 万 再投资退税额35 82 40 14 33 万 再投资额 1 原实际适用税率 原实际适用的企业所得税率 退税率 43 例2 某外资