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企业所得税税法讲座一、 企业所得税的纳税义务人1、企业所得税的纳税义务人分为：居民企业与非居民企业居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。企业，包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体企业包括国有、集体、私营、联营、股份制企业、外商投资企业、外国企业，以及生产经营所得和其他所得的其他组织等。而规定中指出“依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业”主要是为了防止企业利用注册地进行跨国避税。非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。上述机构、场所，是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括：管理机构、营业机构、办事机构；工厂、农场、开采自然资源的场所；提供劳务的场所；从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所；其他从事生产经营活动的机构、场所。非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位或者个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所2、个人独资企业、合伙企业不是企业所得税的纳税人，其属于个人所得税的纳税人，应遵循个人所得税税法的规定计缴。二、 企业所得税的征税对象从内容上看包括生产经营所得、其他所得和清算所得，从范围上看包括来源于中国境内、境外的所得。1、居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。2、非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。（非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。）上述实际联系，是指非居民企业在中国境内设立的机构、场所拥有据以取得所得的股权、债权，以及拥有、管理、控制据以取得所得的财产等。三、 企业所得税税率企业所得税设置三档比例税率：档次税率适用范围125一般企业220预提所得税(实际执行时减按10%的税率)、小型微利企业315国家需要重点扶持的高新技术企业、西部国家鼓励类企业【相关链接】小型微利企业的条件如下：1.工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；2.其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。（仅就来源于我国所得负有我国纳税义务的非居民企业，不适用小型微利企业的规定）最新规定：财政部国家税务总局关于小型微利企业有关企业所得税政策的通知(财税2009133号，以下简称通知)规定“自2010年1月1日至2010年12月31日，对年应纳税所得额低于3万元（含3万元）的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。”四、 企业所得税的征收方式企业所得税的征收方式包括：核定征收与查账征收1、 核定征收企业所税税的范围（主要指居民企业纳税人）1 依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的2 依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的3 擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的4 虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的5 发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的6 申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。注：特殊行业、特殊类型的纳税人和一定规模以上的纳税人不适用本办法，依照国税函【2009】377号文件，上述特定纳税人包括：享受企业所得税法及其实施条例和国务院规定的一项或者几项企业所得税优惠政策的企业（不包括仅享受企业所得税法第二十六条规定免税收入优惠政策的企业）；汇总纳税的企业；上市公司；银行、信用社、小额贷款公司、保险公司、证券公司、期货公司、信托投资公司、金融资产管理公司、融资租赁公司、担保公司、财务公司、典当公司等金融企业；会计、审计、资产评估、税务、房地产估价、土地估价、律师、价格鉴证、公证机构、基层法律服务机构、专利代理、商标代理以及其他经济鉴证类社会中介机构；国家税务总局规定的其他企业。2、核定征收的方法核定征收办法，分为定率和定额两种方法。税务机关应根据纳税人具体情况，对核定征收企业所得税的纳税人，核定应税所得率或者核定应纳所得税额。具有下列情形之一的，核定其应税所得率：能正确核算（查实）收入总额，但不能正确核算（查实）成本费用总额的；能正确核算（查实）成本费用总额，但不能正确核算（查实）收入总额的； 通过合理方法，能计算和推定纳税人收入总额或成本费用总额的。核定征收企业所得税的计算公式采用应税所得率方式核定征收企业所得税的，应纳所得税额计算公式如下：应纳所得税额=应纳税所得额适用税率应纳税所得额=应税收入额应税所得率或：应纳税所得额=成本（费用）支出额/（1-应税所得率）应税所得率纳税人的生产经营范围、主营业务发生重大变化，或者应纳税所得额或应纳税额增减变化达到20的，应及时向税务机关申报调整已确定的应纳税额或应税所得率。五、企业所税税应纳税所得额的计算方法应纳税所得额是企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。方法之一：应纳税所得额=收入总额不征税收入免税收入准予扣除项目金额以前年度亏损（直接法）方法之二：应纳税所得额=会计利润+纳税调整增加额纳税调整减少额 （间接法）六、计税收入总额1.企业收入总额企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。货币形式的收入包括：现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资、债务的豁免等。非货币形式包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额，即按照市场价格确定的价值。具体讲，应税收入包括： （1）销售货物收入是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入； 收入时间的确认根据企业会计准则第14号收入，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：一是，企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；二是，企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；三是，收入的金额能够可靠地计量；四是，相关的经济利益很可能流入企业；五是，相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。而所得税法中对销售货物收入的确认条件：一是，企业获得已实现经济利益或潜在的经济利益的控制权；二是，与交易相关的经济利益能够流入企业；三是，相关的收入和成本能够合理地计量。结论：收入金额的确认企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售货物收入金额。销售货物涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售货物收入金额。现金折扣在实际发生时计入当期损益。现金折扣，是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。销售货物涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售货物收入金额。商业折扣，是指企业为促进货物销售而在货物标价上给予的价格扣除。企业已经确认销售货物收入的售出货物发生销售折让的，应当在发生时冲减当期销售货物收入。销售折让，是指企业因售出货物的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。企业已经确认销售货物收入的售出货物发生销售退回的，应当在发生时冲减当期销售货物收入。销售退回，是指企业售出的货物由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。回扣不能扣除。（2）提供劳务收入，是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入； （3）转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入；（4）股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入；（5）利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入；（6）租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入； （7）特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入；特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。【相关链接】特许权的含义及范围特许权的范围非常广泛，既可能是单一性质的法定权利，如专利权、商标权、著作权（版权）等，也可能是多种因素的组合，如某种产品的生产方法、某种经营模式（如连锁店经营）等。特许经营根据其权利对象的不同，大体可分为商标特许经营、产品特许经营、生产特许经营、品牌特许经营、专利及商业秘密特许经营和经营模式特许经营等几种类型。（8）接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产；【解释】赠与合同法律上的特殊性。一般合同在签订时成立，并确认为此时财产已经转移；而赠与合同则是在赠与财产实际交付时才成立，才在法律上确认为财产已经转移。根据合同法规定，赠与人在赠与财产的权利转移之前可以撤销赠与，具有救灾、扶贫等社会公益、道德义务性质的赠与合同或者经过公证的赠与合同除外。也就是说，一般情况下，在赠与财产的权利转移之前，即使双方已经订立赠与合同，该合同都不能视为成立。只有救灾、扶贫等社会公益、道德义务性质的赠与合同或者经过公证的赠与合同，才能在法律上视为在赠与合同订立时视为已经成立。企业接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入，并且计入当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。企业接受捐赠的存货、固定资产、无形资产和投资等，在经营中使用或将来销售处置时，可按税法规定结转存货销售成本、投资转让成本或扣除固定资产折旧、无形资产摊销额。2、 税法规定的八种视同销售行为：1 将货物交付他人代销2 销售代销货物3 设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设置在同一县（市）的除外4 将自产或委托加工的货物用于非应税项目5 将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个个经营者6 将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或个人消费7 将自产或委托加工的货物用于集体福利或个人消费8 将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人该八种视同销售行为中，其部分行为对收入的确定有不同的方法，直接影响到应纳税所得额的大小。应税行为流转税视同销售行为所得税视同销售行为会计的主营业务收入用于在建工程、管理部门、非生产机构视同销售不视同销售不确认收入用于赞助、广告、样品、职工福利、投资、奖励、分配给股东等用途视同销售视同销售确认收入用于对外捐赠视同销售视同销售不确认收入视同销售行为中，除了工程领用自产产品、对外捐赠和职工集体福利按照成本结转外，其他的视同销售行为都确认收入、结转成本。而将购买的货物作为投资和无偿赠送他人时也不作收入确认。由于以上几种行为是一种内税结转关系，不存在销售行为，不符合销售成立的标志，企业不会由于发生上述行为而增加现金流量，也不会增加企业的营业利润，因此，会计上不作销售处理，直接按成本结转。举例： 领用自产产品用于集体福利借：应付福利费（管理费用）贷：库存商品应交税费-应交增值税（销项税） 领用自产产品用于职工福利借：管理费用-福利费贷：应付福利费借：应付福利费贷：主营业务收入应交税费应交增值税（销项税）借：主营业务成本贷：库存商品 将自产产品对外捐赠借：营业外支出贷：库存商品应交税费-应交增值税（销项税）注意：根据 新企业会计准则的规定，企业会计准则第 14号收入指出，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认： （一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方； （二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制； （三）收入的金额能够可靠地计量； （四）相关的经济利益很可能流入企业； （五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。 以实物捐赠由于不能同时满足上述五个条件，而且以实物捐赠并非企业的日常经营活动，不是企业的经营常态，而是与企业经营活动无关的支出，因此，笔者认为会计上不能做收入处理，而应该按成本转账（为何要讲述该部分内容，其原因是为后面扣除项目部分标准作铺垫）七、不征税收入（1）财政拨款，是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外； 需要具备的条件：一是主体为各级政府，即负有公共管理职责的各级国家行政机关；二是拨款对象为纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织，关键在于“纳入预算管理”；三是拨款为财政资金，被列入预算支出的。同时，授权国务院和国务院财政、税务主管部门可以对一些特殊情形另作规定。企业实际收到的财政补贴和税收返还等，按照现行会计准则的规定，属于政府补助的范畴，会计核算中计入企业的“营业外收入”科目，除企业取得的出口退税（增值税进项）外，一般作为应税收入征收企业所得税。（2）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金，行政事业性收费是指依照法律法规等有关规定，按照国务院规定程序批准，在实施社会公共管理，以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中，向特定对象收取并纳入财政管理的费用；政府性基金，是指企业依照法律、行政法规等有关规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金。八、免税收入企业的下列收入为免税收入： （1）国债利息收入，是指企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入； （2）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益； （3）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。上述第2项和第3项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益； （4）符合条件的非营利组织的收入。 上述符合条件的非营利组织的收入，不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。九、准予扣除项目的基本范围企业实际发生的与取得收入直接相关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。（1）成本成本，是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。税法所指的成本概念与一般会计意义上的成本概念有所不同。会计上成本，是指企业在生产产品、提供劳务过程中劳动对象、劳动手段和活劳动的耗费，是对象化的费用，针对一定的产出物计算归集的。在实务中，成本一般包括直接材料、直接人工、燃料和动力、制造费用。由于企业所得税法和财务会计制度的目的不同，会计收入分类侧重于经济收入的稳定性和经常性，税法收入分类的基础是税收政策待遇的异同。因此，税法中成本归集的内容不仅包括企业的主营业务成本（销售商品、提供劳务、提供他人使用本企业的无形资产），还包括其他业务成本（销售材料、转让技术等）和营业外支出（固定资产清理费用等）。【解释】外购存货的实际成本包括购货价格、购货费用和税金，计入存货成本的税金是指购买、自制或委托加工存货发生的消费税、关税、资源税和不能从销项税额中抵扣的增值税进项税额。准予扣除的项目中，计入存货成本中的税金与税金是有区别的。计入存货成本中的税金，如关税，不能抵扣的增值税等，它们随存货的领用逐渐在税前扣除；而税金指消费税、营业税、城建税、教育费附加、资源税和关税，它们在“营业税金及附加”中核算，在税前是一次扣除的。（2）费用。费用，是指企业在生产、经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外。企业所发生的费用必须是在生产