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股权分置的所得税处理 1 股权分置流通权的所得税处理 一 股权分置改革的含义1 股权分置是指由于早期的制度设计 上市公司股份一部分可上市流通 一部分暂不上市流通的情形 2 2 股权分置产生的历史背景 上市公司的股权分置是我国特殊国情下的产物 大部分公司从股份制改造到募资上市要经过的过程是 1 首先对国家 或法人 投资兴建的企业要进行资产评估 然后按一定比例折股 2 在符合上市条件后向社会公众溢价发行 3 企业股票上市后则分为可流通部分 即公众股 和不可流通部分 国家股或法人股 形成了同股不同权情形 这既不符合国际惯例 也不利于我国证券市场与国际市场接轨 不能很好地体现市场公平的原则 从而影响了资本市场定价功能的正常发挥 限制了资本市场优化资源配置的功能 截至2004年底 我国上市公司总股本为7149亿股 其中非流通股份4543亿股 占上市公司总股本的63 55 国有股份占非流通股份的74 占总股本的47 3 3 股权分置改革是指通过协商流通股股东和非流通股股东之间利益的平衡关系 消除A股市场股份转让制度性差异的过程 经过三个阶段 1 1998年下半年到1999年上半年 为了解决推进国有企业改革发展的资金需求和完善社会保障机制 开始进行国有股减持的探索性尝试 但由于实施方案与市场预期存在差距 试点很快被停止 2 2001年6月12日 国务院颁布 减持国有股筹集社会保障资金管理暂行办法 该办法也是原思路的延续 同样市场效果不理想 于当年10月22日宣布暂停 4 3 2004年1月31日 国务院发布 关于推进资本市场改革开放和稳定发展的若干意见 国发 2004 3号 该意见提出 积极稳妥解决股权分置问题 切实保护投资者特别是公众投资者的合法权益 关于上市公司股权分置改革试点有关问题的通知 证监发 2005 32号 关于做好第二批上市公司股权分置改革试点工作有关问题的通知 证监发 2005 42号 财政部国家税务总局关于股权分置试点改革有关税收政策问题的通知 财税 2005 103号 关于发布 上市公司股权分置改革管理办法 的通知 证监发 2005 86号 5 股权分置改革过程中的指导思想是 在股权分置改革过程中 非流通股股东通过向流通股股东支付股改对价 取得非流通股的流通权 6 二 股权分置改革过程中向流通股股东支付对价的方式1 以支付现金方式取得流通权 例题1 2 以送股或缩股方式取得流通权 例题2 3 发行认沽权证方式取得流通权 例题3 4 以发行认购权证方式取得流通权 例题4 5 以上市公司资本公积转增或派发股票股利形成的股份 送给流通股股东的方式取得流通权 例题5 6 以向上市公司注入优质资产 豁免上市公司债务 替上市公司承担债务的方式取得流通权 例题6 7 以承诺方式取得流通权 例题7 权证发行人承诺在行权期内 认购权证持有者可以按事先约定的价格向权证发行人购买某个股票 权证发行人必须以事先约定的价格卖出股票 权证持有人可买入股票的数量由持有认购权证的数量决定 例如新钢钒在行权的日子 持有认沽权证的投资者可以按照4 62元的价格卖出相应的新钢钒股票 如果当时价格是2元 则认沽权证的价值就是2 62元 如果当时的价格高于4 62元 则认沽权证一文不值 权证发行人承诺在行权期内 认沽权证持有者可以按事先约定的价格把某个股票卖给权证发行人 权证发行人必须以事先约定的价格买入股票 权证持有人可卖出股票的数量由持有认沽权证的数量决定 7 三 股权分置流通权的会计处理财政部关于 上市公司股权分置改革相关会计处理暂行规定 的通知 财会 2005 18号 规定 企业应当设置 股权分置流通权 科目 核算以各种方式支付对价取得的在证券交易所挂牌交易的流通权 借方股权分置流通权贷方期初余额 以各种方式支付对价取得的在取得流通权的非流通股证券交易所挂牌交易的流通权出售时按比例结转的部分期末余额 未结转的流通权成本 8 借方股权分置流通权贷方期初余额 以各种方式支付对价取得的在取得流通权的非流通股证券交易所挂牌交易的流通权出售时按比例结转的部分期末余额 未结转的流通权成本企业应在其资产负债表中的长期资产项目内单列 股权分置流通权 项目 反映取得的股权分置流通权 对于以承诺方式或发行权证方式取得的非流通股的流通权 应在财务报表附注中予以披露 说明承诺的具体内容 9 四 股权分置流通权的企业所得税处理非流通股股东支付股改对价的方式不同 其相应的会计处理和所得税处理也不同 以下就非流通股股东以向上市公司注入优质资产取得股权分置流通权以及因处置股权而摊销股权分置流通权的会计处理和企业所得税处理作简要介绍 10 一 非流通股股东以向上市公司注入优质资产的方式取得流通权的所得税处理非流通股股东向上市公司注入优质资产取得流通权 属于非货币性资产交换 以优质资产换取股权分置流通权 原法按照国税发 2000 118号文件 新法按照 企业所得税法实施条例 第二十五条的规定 应当视同销售 确认应纳税所得额 11 1 以向上市公司注入优质资产方式取得流通权的所得税处理实例 2005年11月19日 ST吉纸 000718 公布股权分置改革方案 通过本次收购 ST吉纸控股权将成为公司股东的苏宁集团 以经营性资产注入 ST吉纸的方式 向全体流通股股东做出对价安排 以获得其将持有的 ST吉纸股份的流通权 12 本次股权分置改革方案若获准实施 ST吉纸 000718 净资产由0元上升为40 277 90万元 通过对价安排 流通股股东每10股获得10 08元净资产 假设苏宁集团注入ST吉纸的经营性资产的公允价值为60 415万元 账面价值为40 277 90万元 是指在公平交易中 熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额 13 2 非流通股股东以向上市公司注入优质资产的方式取得股权分置流通权的会计处理 非流通股股东根据经过批准的股权分置方案 向上市公司注入优质资产 应当按照注入资产的账面价值 借 股权分置流通权402 779 000贷 有关资产402 779 000 14 3 非流通股股东以向上市公司注入优质的方式取得股权分置流通权的企业所得税处理 非流通股股东将其经营性资产作为对价注入上市公司 取得原非流通股的流通权 该项业务属于非货币性资产交换 应当视同销售确认应纳税所得额 应纳税所得额 60 415 资产公允价值 40 277 90 资产账面价值 20 137 1万元 15 企业以注入优质资产的方式取得的股权分置流通权 账面价值40 277 90万元 计税基础60 415万元 取得当期所得税申报时应当调整增加应纳税所得额20 137 1万元 将来处置股权结转股权分置流通权时 应当累计调整减少应纳税所得额20 137 1万元 16 二 非流通股股东处置股权分置流通权的所得税处理上市公司法人股股东转让上市公司股份取得的股权转让所得 属于企业所得税的应税收入 应当征收企业所得税 企业确认股权转让所得时 应当以股权转让收入减去转让股权的计税基础和转让股权应承担的股权分置流通权计算 国税函 2010 79号 17 1 非流通股股东处置股权的所得税处理实例 苏宁集团通过收购吉林省国资公司持有的ST吉纸20 000万股股份 成为ST吉纸的控股股东 假设苏宁集团注入ST吉纸的经营性资产的公允价值为60 415万元 账面价值为40 277 90万元 假定苏宁集团在2008年8月19日减持500万股股份 减持价格8 9元 股 减持股份账面价值为1元 股 假定计税基础与账面价值相等 18 2 非流通股股东处置股权的会计处理 1 股权转让收入 5 000 000 转让数量 8 90 转让价格 44 500 000元 2 转让股权的成本 5 000 000 转让数量 1 单位成本 5 000 000元 3 应分摊的股权分置流通权 5 000 000 转让数量 40 227 900 账面额 200 000 000 非流通股数量 1 005 698元 19 4 股权转让收益 44 500 000 5 000 000 1 005 698 38 494 302元 5 转让股权时 借 银行存款44 500 000贷 长期股权投资5 000 000贷 投资收益39 500 000 6 分摊股权分置流通权时 借 投资收益1 005 698贷 股权分置流通权1 005 698 20 3 非流通股股东处置股权的所得税处理 1 股权转让收入 5 000 000 转让数量 8 90 转让价格 44 500 000元 2 转让股权的计税基础 5 000 000 转让数量 1 单位成本 5 000 000元 3 应分摊的股权分置流通权 5 000 000 转让数量 60 415 000 计税基础 200 000 000 非流通股数量 1 510 375元 4 股权转让所得 44 500 000 5 000 000 1 510 375 37 989 625元 21 5 企业处置股权 所得税申报时会计核算应分摊的股权分置流通权的成本为1 005 698元 会计核算计算的股权转让收益为38 494 302元 按照企业所得税法应分摊的股权分置流通权的计税基础为1 510 375元 确认的股权转让所得为37 989 625 由于股权分置流通权的账面价值和计税基础不同 导致会计核算的投资收益和按照税法确认的投资所得不同 企业所得税申报时 应当调整减少应纳税所得额 504