论人力资源会计的计量难题及其解决基础.doc

论人力资源会计的计量难题及其解决基础*本文得到湖南大学“中央高校基本科研业务费专项资金”项目知识资本投资控制体系研究的资助。 【摘要】对于人力资源会计的计量难题，首先应承认理性的不足，然后通过“分散地收集、处理与汇总信息与知识”的路径来提升我们的理性程度，而社会化计量则是这种路径在人力资源会计领域中的具体体现。人力资源会计的计量应在企业人力资源产权交易现状的基础上展开，区分普通人力资源、人力资产、人力资本三个基本层次构建系统的核算体系。【关键词】人力资源会计 计量 理性 产权 On the Difficult Problem of Measurement in Human Resource AccountingWang yue-wu(School of Business Administration, Hunan University, Changsha 410079, China)【Abstract】 In front of the difficult problem of measurement in Human Resource Accounting, we have to acknowledge our shortage of rationality, which can be improved through the method of reaping, handling and gathering information and knowledge. While the thoughts of socializational measuring listed in the paper is an embodiment of these philosophical conceptions. The measuring should be performed based on the existing transactions of human resources, through the accounting system adjusted to the demands.【Key words】Human Resource Accounting, Measurement, Rationality, Property Rights 在信息与知识经济加速地成为现实的形势下,人力资源对于企业在市场竞争中生存发展、对于宏观经济的发展的重要性已是众所公认。作为“反应性的”（Chatfield,1971）会计，加入对人力资源的研究也已有不算短的历史了，虽取得不少成果，但总体而言不尽如人意，特别是它的应用状况让理论界颇感尴尬。其中一个重要的难题就是人力资源会计的计量难题，“会计如果无力可靠地计量某些对象，它就不会确认、记录和报告它”1。但是,计量问题从来就不是一个单纯的数学问题（即便运用高深的数学方法），而是在相关定性问题的基础上衍生出来的数量表达形式问题。对于会计而言，计量（狭义的）背后或底层的定性问题其实更为重要，甚至是决定性的。本文对此进行探讨。一、 有限理性的自认：人力资源会计计量的哲学基础多少人嘲笑过“盲人摸象”的愚笨，殊不知我们在认识相对复杂的事物的过程中何异于“盲人摸象”？特别是在认识的初始阶段或停滞状态中，甚至还不如“盲人摸象”呢！人力资源会计要计量、反映与监督的直接对象就是人力资源的价值及其变动（包括为之投入的资源的价值与它产出的价值两个基本方面），这无疑更是个相当复杂的问题：1、为人力资源的形成或提升所投入的资源纷芸繁芜（人、财、物、时间、精力甚至情感），为之需要的投资期很长（甚或一生），涉及的投资主体多元化（父母、学校、银行、组织、国家等），显然它的计量是个相当繁杂而艰巨的任务。2、更为复杂的是，人力资源的产出价值更要受到相当多复杂因素的影响，其影响机制也相当微妙或深奥：（1）、人力资源所有者所处的制度环境及其激励效果；（2）、人力资源的交易形式及其契约内容；（3）、人力资源发挥作用的配套条件；（4）、人力资源所有者的年龄、精力、健康、情绪等状况；（5）、人力资源所有者的家庭、亲人状况及其影响，等等。总之，一切可能影响人力资源所有者工作状态的因素都会对其产出价值产生难以捉摸的影响。在这样复杂的问题面前，我们应该承认理性的有限与不足。面对理性有限或不足的情形，我们首先要警惕“理性的自负”，警惕（任何）理论给我们造成的过度的“确定可靠感”。这正如卡尔波普尔指出的，“理论是某种我们的理智所试图为自然事先规定的东西，是一种大自然又往往不任由其事先规定的东西，一种由我们的理智创造的、但是与康德相反肯定不会必然成功的假说，一种我们试图强加给大自然、但是会在它面前失败的假说。2”基于这样的认识，波普尔提出科学研究中的“证伪主义”：“科学成为试错、猜测和推翻的交替变化关系，一条可能犯错的、旨在消除错误的道路，而不是一条不会犯错的、直通真理的道路”2。他进而断言：“（任何）知识是一种可修正的社会成果”2。为了在理性不足的条件下，沿着“试错”与“纠错”相结合的路径逐步地提升我们的理性，就需要我们先分散地“盲人摸象”，这正如冯哈耶克所指出的，“一切自由的机构都是对无知这个基本事实的适应，我们的行为都是为了使我们适应可能与大约的情况，而非确实的事实”。在此基础上，我们才可能通过“自发秩序”积累、提升整体的理性程度：“在一般性的、为大众所接受的基本规则范围内，一种以个体的自觉自愿和决定权为基础的社会组织提供对经济和社会最有利的解决方法。因为这样才能保证利用比独立个人所拥有的、或群体智力所能形成的更多的知识；正因为如此利用了各种分散的知识，才可能取得超越个人智力所能预见的更大的成就2”。基于这样的哲学与理念，面对面人力资源会计这样复杂的问题，我们不应急着去制定某种统一性的、强制性地普遍实施的会计准则或制度，而应先允许甚或鼓励微观主体分散地尝试人力资源会计的应用，然后在这种“试错”与“纠错”的过程中逐步地归纳、从而提升我们在此方面的理性程度。二、 人力资源的产权状况：人力资源会计计量的产权基础会计的本质就是反映与监督会计主体的产权关系及其运动3。同样地,人力资源会计要展开计量,首先应搞清楚会计主体对哪些资源有权利或义务(产权关系)。“有价值的是法律上的控制，而不是物质上的控制”4，也就是说,经济品（资源）的价值在本质上是其“权利的价值”。在人力资源会计的研究与应用过程中，人力资源的所有权与其人身承载者不可分离是首要的特殊性问题。尽管人力资源的投资主体多种多样：个人的寒窗苦读、父母的含辛茹苦、老师的循循善诱、银行的助学贷款、社会的热心捐助、组织上的精心培养、政府的专项投资，等等，但都不可能改变这种自然属性。这种产权的初始状态决定了：会计主体（企业）对其人力资源的计量取决于它与人力资源所有者之间的产权交易状态，这将决定它能在多大程度上控制这种特殊的经济资源。人力资源的产权交易不可能是所有权的交易，而是其支配权、收益权等衍生性权利的交易。这主要有两种基本形式：1、商品化交易。这往往是以短期化地让渡人力资源支配权为基本特征的交易，交易内容比较简单、明确，可通过较完整的契约形式反映。2、要素化交易。这是种长期性的交易，交易内容往往较为复杂，限于有限理性与交易费用，一般难以通过完整的契约形式来反映，因而此时人力资源产权不是作为一种完整的、成型的“商品”（服务）离散地出售，而是作为一种生产要素批量地、连续地投入到企业的“团队生产”中，并期望从由此产生的“组织租金”（合作收益）中分享到相应的收益。至于收益实现的形式与份额，则取决于产权交易主体之间的产权博弈的过程与结果，取决于他们所处的市场环境、对待风险的态度、合作收益与代理成本（合作中的“摩擦成本”）的比较以及企业组织形态的选择等重要因素的综合影响5。可见,人力资源层次的不同、企业环境与企业制度的不同、人力资源市场的供求状况的不同、人力资源产权交易过程与契约形式的不同等，都会导致企业对人力资源的产权状态上的差异，这要求人力资源会计在计量时应区别地反映这些产权状态及其差异。因此，应区分人力资源、人力资产、人力资本等不同层次分类进行计量或核算。企业的人力资源是指运用于企业生产经营过程中的、一切相关的人力资源；人力资产是企业可通过制度或经济方式予以控制的部分人力资源，包括债权式或股权式交易所获取的人力资源；制度控制指企业与员工之间的人力资源产权交易及其契约受到民法、劳动法等相关制度的支持并可由之强制履行，这使员工在违约收回已经让渡给企业的人力资源支配权（控制权的主要内容）时将面临制度的惩罚；经济性控制指在人力资源市场的参照系统下，员工脱离企业将在经济上得不偿失（包括各种机会成本、专业技能的失效或贬值等），从而不得不通过自我控制来履行契约、接受企业的控制。简而言之，前者是通过制度的强制性来保证企业的控制权，而后者是通过“经济上的劝诱或威胁”来保证的。至于人力资本，是指其所有者以股权式交易投入企业的一小部分人力资源，是企业人力资产的一部分来源6。总而言之,人力资源会计应在尊重人力资源现有的产权状态的前提下进行计量,不能期望通过人力资源会计制度的设计来改变人力资源的产权交易、配置与运用状况。三、 工程化还是社会化：人力资源会计计量的理念基础现有关于人力资源会计计量模型或方法主要有：（1）历史成本法（Brummet,Flamholtz and Pyle,1968），着眼于人力资源得以形成的投入或成本；（2）重置成本法（Flamholtz,1969），以人力资源现时的替代成本反映；（3）内部投标法或机会成本法（Hekimian and Jones,1967），由企业内部各个责任部门竞标决定人力资源的价值；（4）未来工资贴现的现值调整法（Hermansong,1964）；（5）报酬模型法或未来收益贴现法（Lev and Schwartz,1971）；（6）随机报酬法（Flamholtz,1971），考虑某时取得某职工的概率及其贡献；（7）经济价值法（Brummet, Famholtz and Pyle,1968 ），按投资额确定人力资源在企业综合收入中的贡献份额；（8）非购入商誉法（Hermansong,1964），按投资额计算人力资源在企业超额收益中的贡献；（9）期权估价法（杜兴强，2000），把人力资源的利用当成一种特殊的期权来估价；（10）非货币性测量法（Likert and Bower,1973），考虑组织机构、管理政策、决策与领导策略、组织气候对人力资源价值的影响7。从以上所列的计量模型可以看出一种共同的特点、倾向或作为指导思想的理念：即试图以工程化的方法来寻找某种确定、可靠的计量模式。这种计量方式或理念有这么几个基本特点：（1）在形式上表述为某种数学公式或函数；（2）假定有限的一些因素作为计量要考虑的因子，认为对因变量人力资源的价值有显性影响，而其他的因素及其影响则忽略不计或存而不论；而且认为自变量与因变量之间存在明确、稳定的因果关系。（3）由于以两点，认为 人力资源价值（因变量）与所假定的影响因素（自变量）之间存在较明确的数量关系，并形成较为明确、稳定的计量数值或变动区间（计量结果）。（4）由上可见，工程化计量方式或理念有一个基本假设，即所计量的对象是明确、稳定、不易变动至少其变动是可预期或可控制的。（5）这种计量方式或理念实际上反映了“工程经济学”在会计领域中运用的痕迹。工程经济学是以李嘉图、马克思、泰勒为代表的一种经济学思想或方法流派，它的核心概念是物品的“使用价值”，即商品或服务的技术品质4。也可以说,工程化计量实际上是把人力资源当成“物”或某种“物化”的东西来计量其价值及其变化。但如上所分析的那样, 作为计量对象的人力资源价值本身是易变的，受众多因素的影响，且影响的方式、程度或机制是相当复杂的，各因素之间也存在相互的综合影响，这都使得人力资源价值的变动具有很强的难以预期性与难以控制性。另外，这些影响因素中还有不少是难以数量化的，但又是不能忽略的。这些特点都不太符合工程化计量的基本条件的，现有的大量研究也表明了用工程化的方式来计量确实是相当困难的。根据前面对“理性不足”情形的处理方式，我们应利用“分散地收集、处理与汇总信息与知识”的方式来提升我们的理性。既然如此，我们应尝试社会化计量的方向。社会化计量是指会计以社会化过程中形成的价格（货币衡量值）为依据来记录、计量经济品（包括人力资源）的价值及其变化，而不是以某种结构化、确定化的模型来计算。这种方式或理念是把计算的难题交由社会化过程来解决，而不是由会计本身不堪重负、自不量力地承揽解决。那么，什么是社会化过程呢？它可能解决人力资源价值的货币性计量的难题吗？社会化过程实际上是在一种扁平化、网络化、动态化、交互式的社会信息与知识的分布结构和利用结构中，由社会中的自由成员自发地（出于自己的利益或意愿）、分散地收集、处理与利用自己所触及的信息或者说熟悉的知识，然后由这些在局部信息与知识是“专家”的个体基于自愿原则在彼此之间交换信息与知识，从而获得对某种事物较多的信息与知识。这种过程的展开就逐步地使社会的信息与知识的可利用总量得以扩充，或者说使其整体的理性得以提升。把这种社会化过程用于对人力资源价值及其变化进行评估、确定与调整即形成我们所需要的社会化计量方式。更具体地说，在市场经济中，这种方式的运用是借助交易过程来展开的，即交易的参与者各自利用自己通过各种渠道或方式掌握的信息与知识，对经济品（包括人力资源）的效用进行评估，评估上的差异及其形成的潜在的“交易剩余”即诱致交易的产生。在交易过程中，各参与者通过讨价还价来交换彼此的信息与知识（使之从隐含状态显性化），并据以调整自己的评估，最后达成均衡的交易价格。这就是社会成员通过动态化的交互式的信息与知识的交流使经济品（包括人力资源）的价值显性化的结果，是符合“公允价值”原则的衡量值，可以作为会计计量的依据。这也如哈耶克所言，“必须把市场看成人类行为的开放过程，而获得知识以及传播知识则是这个过程的调控因素。价格体系的信息功能在于它是一个信号系统，使人们有能力适应自己原本一无所知的事件和情况；我们整个的现代秩序，我们整体的世界经济以及我们生活的富裕程度都建立在我们对未知事件的适应能力上”2。社会的发展、社会分工网络的展开、社会知识总量的爆炸式增长，促使这样一种社会趋势更加明显，即“人们知道得越多，个体的理智所吸收的知识占全部知识的份额就越少；我们越是文明，每一个体对于其文明的动作所信赖的事实就相对而言必然更为无知。恰恰是知识的分散提高了个体对这一知识体系中绝大部分知识的必然的无知”2。也可以推论，信息与知识经济的兴起，反而使我们变得相对的更加无知，使得大家都只是某一局部信息与知识的专家，同时却是其他领域信息与知识的无知者。这种趋势也使得人力资源的异质性更加明显，使得他人对其价值及其变化更加难以评估与确定。但是关于人力资源的交易过程，使得这些相关的信息与知识，如人力资源的构成、用途、供求关系状况、交易参与者的各自评估等信息与知识得以交换与扩散，从而有助于均衡的交易价格的形成。这样，“市场和竞争就作为社会中现存知识的发现过程而发挥作用，自由个体的竞争是一个发现社会现有知识的演进过程，它不能由集中的集体行为来替代。2”也就是说，个体的分散行动、决策以及他们之间的竞争中的合作自然地使社会的信息与知识得到有效的利用，从而解决了使经济品特别是人力资源的价值从隐含状态显性化的问题，而这用工程化的方式是难以解决的。因此，对人力资源的会计计量最需要的其实并不是用复杂的模型来计算，而是需要对关于人力资源的社会化交易过程及其结果进行精细的数据挖掘、忠实而合理的记录。社会化计量方式可以较为简易地、更有针对性地反映人力资源的价值及其变化，这应是我们应该回归并努力前进的基本方向8。四、 人力资源会计账户体系的框架设计：人力资源会计计量的信息基础根据前面的分析，我们区分（普通）人力资源、人力资产、人力资本三个基本层次设计其核算体系，作为企业人力资源计量所必要的信息基础。1、人力资本层次对人力资本进行确认的基本条件是：在组建企业或公司时与其他出资者达成交易或契约，或者在企业或公司已存在时与其先期出资者达成了交易或契约，使得人力资源所有者获得了与若干财务资本（易于以货币衡量）等价的、分享企业收益特别是剩余收益的权益。这种产权状态的形成或改变往往以企业章程或公司章程等文件得以反映或证实。（1）设置“实收资本人力资本”账户。这主要适用于合伙制企业的情形。在该类企业组建或改组时，借记“人力资产”（后面要讨论），贷记该账户；当企业需清算时，借记该账户，贷记“现金”等反映企业剩余资产的账户。当该类企业改制为公司或以换股方式被其他公司存续性地合并时，借记该账户，贷记“股本”。（2）设置“股本人力股”账户。这主要适用于公司制企业。在该公司组建、改组、清算、合并等业务中，该账户的运用类似于上面“实收资本人力资本”账户。当然，该账户下可再设明细账户，比如按获得公司股权的人力资本所有者来分设；对实施了经理持股计划或职工持股计划的公司也可下设“经理层股”或“员工股”这样的明细账户。（3）设置“资本公积人力资本”账户。由于非正常交易的各种情形引致企业人力资本的价值发生变化时，可运用该账户。比如知识老化（包括绝对性老化与相对性老化）、体力精力衰退、情绪或心态劣化等引起企业人力资本贬值时，应借记该账户，贷记“人力资产”；若员工加强自身学习、企业加强培训、接受他人义务服务（如院士无偿为家乡企业提供咨询或其他服务）等情形引致企业人力资本增值时，则应相反地借记“人力资产”，而贷记该账户。（4）设置“利润分配计提人力股股利”账户。这适用于设置了“股本人力股”的公司。在计提时，借记该账户，贷记“应付股利应付人力股股利”；之后转出未分配利润时，借记“利润分配未分配利润”，贷记该账户。（5）设置“应付股利应付人力股股利”账户。计提人力股股利时，会计分录与“利润分配计提人力股股利”账户相同；股利分配方案通过实施时，借记该账户，贷记“银行存款”等账户。（6）设置“利润分配计提员工分享份额”与“应付资金员工分享”账户。这适用于为员工提供剩余收益分享机会的非公司制企业，以及虽实施员工利润分享计划但未在股本结构中显性地、固定性地反映人力资本所有者这种权益的公司制企业。会计分录类似于上面的“利润分配计提人力股股利”与“应付股利应付人力股股利” 账户。但需要指出的是，无论是人力股股利还是员工分享的利润都是对企业经营过程之后的剩余收益的分享，是与员工的绩效紧密挂钩的，是有风险的，而现实中有些企业或公司，特别是国有企业或国有控股公司中这些收益实际上是稳定的甚至是固定性的，与员工甚至企业的绩效联系不明显，这实际上是一种变相的工资性收益，因而并不适合在这几个账户中反映。2、人力资产层次 企业人力资产是指通过制度（契约）的约束与经济上的激励，能使其所有者较长期地（现实中一般可以3年作为衡量界限）为企业服务的人力资源，企业可通过股权式交易或债权式交易来获得。为此，应设置“人力资产”账户。对于股权式交易及其衍生业务的会计帐户，可参见上面“人力资本层次”部分。除此而外，该账户还可能涉及以下业务：（1）员工培训。这包括内部培训与外委培训。当这些培训反映到企业与受训员工之间的用工（劳动）合同中时就应确认为企业对这些员工的某种债权，借记“人力资产”，而培训所发生的各种代价的支付则应贷记相关账户，如“银行存款”（外委培训费用）、“其他应付款”（内部培训人员报酬）、“应付职工薪酬”（受训人员在培训期间的工资性收益）等。企业投资形成的人力资产应分期予以摊销。（2）员工发生伤病及其医疗。当员工因各种疾病或意外事故出现体力衰退、智力下降、情商波动等反映其人力资源贬值的特征或证据时，说明企业投资形成的人力资产部分也相应地贬值，故应贷记“人力资产”，借记“应付职工薪酬”或“管理费用”。如果企业为之进行医疗（包括带薪休假休养），使其人力资源在不同程度上得以恢复，则应借记“人力资产”，贷记与支付医疗费用相关的账户。（3）员工服务于生产经营过程中。员工投入生产经营过程中使用的人力资源有相当部分是员工自己控制的，这视同于企业租赁而来的，为此需支付类似于“租赁费”的固定性薪酬；另一部分则是以股权式交易或债权式交易把支配权让渡给企业的“人力资产”，这应视为企业自有资产的运用（转化或损耗）。因而，用借记“基本生产成本”、“研发支出”等分类帐来反映人力资源用途，贷记“应付职工薪酬”、“其他应付款”（各种保险金或会费），反映“租赁费用”的账户，还应贷记“人力资产”（按预期可利用时限分期摊销）。（4）员工的调配。如果员工在企业内部调配，则在摊销时贷记“人力资产”，再根据员工人力资源的实际用途调整借方账户。比如从管理科室调往生产一线工作，则应由原来借记“管理费用”调整为借记“基本生产成本”或“制造费用”。如果员工被短期调配（所谓借调）到企业外部比如企业集团的其他企业，企业仍承担利用其人力资源的代价，因而应视同资产租赁向借调方或员工收取相应的租赁费，类似于球员被租赁到其他俱乐部时的情形，此时应借记“其他应收款”等账户，贷记“人力资产”（摊销额）。（5）员工人力资源的重新评估。员工的人力资源具有易变性，受主客观因素的影响较多，因而企业应动态地对它的价值进行评估，评估可在参照人力资源市场信息的基础上结合员工在企业的综合表现（绩效）来进行。对于评估结果进行确认时，应借记（增值）或贷记（贬值）“人力资产”，同时相反地记入“资本公积人力资本”账户。（6）员工违约辞职。如果员工未按用工（劳动）合同的约定完成服务年限而主动辞职，企业应根据合同的规定、与该员工协商、仲裁或诉讼等方式确定赔偿金额，然后冲销尚未摊销的人力资产，会计分录应为：借记“其他应收款”、“银行存款”等（赔偿金），贷记“人力资产”（未摊销余额），若有差额则应借记或贷记“管理费用”下的明细账户“人力资源管理费”。（7）员工的辞退（买断）。若企业由于各种原因主动辞退员工，则需向被辞退员工提供补偿费，金额同样可通过事先约定、协商、劳动仲裁、诉讼等方式来确定，然后借记“管理费用人力资源管理费”，贷记“人力资产”（冲销未摊销余额）及“银行存款”等（支付补偿费）账户。另外，对于人力资源管理部门在招聘、测试、考核、评价员工人力资源时发生的费用，可在“管理费用”下专设“人力资源管理费”的明细账户，以单独核算所发生的相关费用，这在上面的业务中也有所涉及。3、其他人力资源层次这是指以上两部分以外的、由员工自己控制、企业是以租赁式交易投入生产经营过程的人力资源，企业因限于资源而不拟进行精细管理。对此，企业也一般不赋予其稳定地分享剩余的权益，也较少进行较系统的专业性培训等投资，因而，可根据重要性原则简略地进行会计处理，我们略作说明。（1）对这些人力资源，企业难以实施产权上的控制，不大符合会计准则中“资产的定义”，这类似于租赁来的资产不能列入财务报表内一样，可以补充性地设置“其他人力资源”这样的表外账户来反映其价值的变化，以便于管理。（2）对于企业从中发现的拟长期性或特殊性地聘用的员工，在进行专业培训或赋予剩余分享权时，可设置“潜在人力资产”账户，归集发生的投资额或反映其产权状态及其价值的变化。待企业正式确认为人力资产或人力资本时，再从该账户中转出。这样，我们可初步较系统地构建起有层次性的、能较好满足企业利用人力资源的业务对会计所提出的基本要求的账户体系，这将有助于人力资源会计从纸上谈兵逐步转入实训实用阶段。【参考文献】1谢诗芬,戴子礼.会计理论研究的百年回顾:会计计量视角J.财会通讯,2003(9):15-17.2格尔哈特帕普克.知识、自由与秩序哈耶克思想论集.中国社会科学出版社.2001.3王跃武.会计本质之产权关系运动论J.财会月刊,2005(5):7-9.4康芒斯.制度经济学M.北京:商务印书馆,1962.5伍中信,王跃武.人力资源会计之产权经济学J.财经理论与实践,2005(1):67-71.6王跃武.人力资源会计账户体系的设计:基于产权分析的后续探讨J.湖南财政经济学院学报,2010(5):107-1097刘仲文,谢文龙.人力资源会计价值计量模式探讨J.会计之友,2004(5) :12-15.8王跃武.工程化还是社会化：对人力资源会计计量理念误区的反思J.湖南财政经济学院学报,2011(1):62-66.适应环境经营的会计定位及其应对问题研究王志红（南开大学商学院会计系 天津 300071）【摘要】会计核算体系是环境经营体系的重要组成部分，适应环境经营的环境会计信息应当包括环境成本、环境收益、环境指标三个方面。我国环境会计的现有定位存在着重视环境报告对外披露而忽视环境信息为管理服务的职能、重视环境成本核算而忽视环境收益核算的偏差，应当依靠政府、企业管理部门以及企业会计部门三方面的力量来纠正这些偏差，使环境会计信息能够更好地适应环境经营的要求。【关键词】环境经营 环境成本 环境收益 环境会计【Abstract】The accounting system is an important part of environmental management system. Environmental accounting information adapted to environmental management should include the environment costs, environmental income, and environmental measures. The existing position of environmental accounting in our country is misplaced by focusing on the environmental report disclosure while neglecting the function of environment information services to management, and by reinforcing the measurement of environment cost while neglecting the environment income measurement. It supposes that by uniting the forces of the government, the company management departments as well as the company accounting departments, the misplaced position of environmental accounting might be corrected, so the environmental accounting information can be better to meet the requirements of environmental management.【Key Words】Environmental Management, Environment Costs, Environmental benefits, Environmental Accounting一、引言环境经营是近年来兴起的一个热门话题，它是包括企业绿色发展战略、绿色市场营销、清洁生产、污染物零排放和废弃物循环再利用等在内的一个完整的环境经营管理系统1。在这一系统中，会计系统是不可或缺的一个组成部分。根据常杪等（2009）的分析，环境经营体系应包括绿色产品生命周期体系与环境经营支撑体系两大类，而会计核算模式是环境经营支撑体系的重要组成部分。其主要职能应当包括：（1）实现企业环境绩效的可量化、提高可比性；（2）以环境资产、环境费用、环境效益等会计要素为核算内容，帮助企业管理层进行投资决策分析；（3）进行环境业绩的评价，使企业在获取收益的同时兼顾社会效益和环境效益，提高环境管理的效果。刘忠华（2007）提出的环境经营的主要手段（包括环境管理体系、环境业绩评价、环境监查、环境报告书、环境会计和环境风险管理等）3中，会计系统的作用也是显而易见的，它不仅为环境报告书的编制提供必要的环境成本和收益信息，而且也是开展环境审计、环境业绩评价等环境经营活动的重要信息来源。但是，反观我国近年来关于环境会计的理论和实践，笔者认为适应环境经营要求的会计还存在不小的差距，基于这一考虑，本文将主要借鉴日本企业的做法，提出我国企业应采取的应对措施。本文将在第二部分分析环境经营条件下会计应有的定位，第三部分考察我国目前环境会计定位方面存在的偏差，然后在第四部分指出适应环境经营要求的会计应对措施，最后的第五部分是本文的结束语。本文的目的在于促使我国企业完善环境会计信息的核算，并将这些信息充分运用于环境经营实践中，从而使环境经营更具有可操作性。本文还建议在强化环境会计信息披露的同时，将环境成本、环境收益等会计信息纳入企业管理体系之中，在战略规划、投资决策、业绩评价等管理活动中突出环境会计信息的作用。二、环境经营条件下会计的定位实行环境经营的企业，会采取某些有利于环境保护和能源节约的措施，从理念上加强员工的环境经营意识，从技术上通过加大相关投入提高员工的环境经营能力，所有这些行为都意味着实施环境经营会发生相应的成本和费用。与此同时，环境经营也可以为企业带来直接或间接的回报，表现在因产品节能性能提高而为客户带来的收益，因环境宣传、企业形象提高而带来的利润增加，因资源再利用而获得的成本节约，等等。上述环境经营的成本和收益如果能够通过会计系统进行量化，那么企业就可以直观地观察到实施环境经营的真正效果，从而也就更有动力去实现环境经营的不断改善。王浪庆（2007）认为，日本企业将环境会计作为环境经营的基础，是评价环境经营和支持管理决策的工具。本文将结合日本企业的成功实践，从环境成本、环境收益、环境指标三个方面对环境经营体系中的会计进行定位。1.环境成本根据日本环境省颁布的环境报告书指南（2007版），环境成本具体包括业务领域内成本（比如防止公害成本、地球环境保护成本和资源循环成本）、上、下游成本（产品回收、再商品化费用率）、管理活动成本（环境对策部门费用、环境管理体系的构筑、维持费用）、研究开发成本（降低环境负荷所需的研究、开发费用）、社会活动成本（环境报告书编写、环境广告所需费用率）、环境损失恢复成本（土壤污染的修复、环境相关的和解金等）、其他成本（其他与环境相关的环境保护成本等）七类，七类成本又分别由环境投资与环境费用组成。其中环境投资是指环保活动支出中相当于财务会计固定资产投资的部分，其金额会在固定资产的使用期限内通过计提折旧的方式转化为环境费用；环境费用是指环保活动支出中相当于财务会计期间费用的部分（包括环保投资折旧费）。大多数日本企业基本上都按照上述划分办法进行环境成本的核算。例如，理光集团2010年的环境投资和环境费用各项目及其金额如表1所示。表1 理光集团2010年的环境成本（亿日元）项目环境成本环境投资环境费用环境费用项目构成业务领域内成本3.413.5防止公害成本2地球环境保护成本2.3资源循环成本9.2上、下游成本0.0138.7产品回收、再商品化费用管理活动成本0.138.5环境管理系统构建维持费用、环境报告书制作费用、环境广告费用研究开发成本1.630.7降低环境负荷所需的研究、开发费用社会活动成本0.00.6事业所设施以外的自然保护、绿化活动等费用环境损失恢复成本0.00.7土壤污染的修复费用、与环境相关的和解费用其他成本0.01.0其他与环境保护相关的成本资料来源：作者根据環境経営報告書（2011），第65页整理。2.环境收益环境经营产生的效益，有的是直接可见的，有的是间接的；有的可使企业在短期内受益，有的则反映为长期业绩的改善和提高。例如，理光集团将环境收益分为环境保护效果与环境保护经济效果两个方面。环保效益理光集团将环境负荷物质排放量与上一年度比较后确定削减量（即：上一年度排放量当年度排放量）。环境负荷是指理光集团本年度排放的环境负荷物质的总量，。（1）环境保护效果。是指环境负荷（主要有二氧化碳、氮氧化物、硫氧化物、生化需氧量等）的削减量，将事业所排放的环境负荷削减量和产品生命周期的环境负荷削减量，按照一定的换算方法折算为社会成本削减额。2010年，理光集团实现的社会成本削减额分别为0.20亿日元52.59亿日元。（2）环境保护经济效果。是指参与环保活动而得到的效果，是防止环境负荷的发生、控制、去除和修复环境影响而得到的效果，分为实质性效果、预计实质性效果、附带效果、偶发性效果和社会性效果五类 关于各项目的具体计算方法，在理光集团的环境经营报告书中均有详细说明，篇幅所限，本文将不再赘述。表2反映了理光集团2010年环境保护的经济效果。表2 理光集团2010年的环境保护经济效果（亿日元）环境保护经济效果分类具体项目金额实质性效益节电和废弃物处理高效化22.1可回收资源的销售额208.9预计实质性效益R&D所带来的利润贡献额42.0附带效益对生产附加值的贡献62.2报道效果、环境教育效果、环境宣传效果10.8偶发性效益污染所致的修复风险的回避、诉讼回避等11.6社会性效益环境友好型产品节约客户电费2.5资料来源：作者根据環境経営報告書（2011），第65页整理。也可以将表2各项目与表1的环境成本各项目相对应，计算各类环境经营活动带来的净效益。具体来说，第、项对应业务领域，第项对应上、下游活动，第、项对应研究开发活动，第项对应管理活动。例如，结合表1和表2的数据可以知道，理光集团业务领域从事环境经营的净效益为13.582.4亿日元，采用同样的方法还可以计算出上下游活动、研究开发活动、管理活动的环境经营净效益分别为70.2亿日元、13.8亿日元和27.7亿日元。3.环境指标除了对环境成本和环境收益的核算和报告外，日本企业还会通过计算一些财务指标，来反映实施环境经营与提高企业价值的关系。不同企业采用的环境绩效评价指标各有特点，表3列举了几家日本企业的环境评价指标。表3 日本企业的环境评价指标举例企业环境评价重点环境评价指标计算公式新日本石油集团环境影响因素的总额与产量之间的关系环境效率产量/ 环境影响因素总和日立公司产品功能形成过程中所消耗的能源和资源的使用效率预防全球变暖效率（产品寿命期产品功能）产品整个寿命周期排放的温室气体资源效率（产品寿命期产品功能） 每种资源价值系数（产品寿命周期内使用的新资源量当做废物被废弃的资源量）产品的环境效率改进程度预防全球变暖系数被评价产品的预防全球变暖效率参考产品的预防全球变暖效率资源系数被评价产品的资源效率参考产品的资源效率富士通环境负担和服务性能的变化生态经济效率系数服务环境负担理光集团评价可持续管理的水平环境收益率经济效果总额环保成本总额环境效果率经济效果总额与社会成本削减额之和环保成本总额环境负荷利润率销售毛利环境负荷总量社会成本利润率销售毛利社会成本总额资料来源：根据朱靖（2010）整理。注：（1）日立公司计算资源效率的公式中，资源量按以下方法计算：产品寿命周期内使用的新资源量生产产品使用的资源量再利用和再循环的资源量当做废物被废弃的资源量生产产品使用的资源量潜在的再利用和再循环的资源量（2）富士通的生态经济效率系数计算公式中，“服务”是新旧产品功能之比，“环境负担”是新旧产品整个产品寿命周期内二氧化碳排放量之比。环境指标用于反映企业环境经营的综合效果，企业外部的各利益相关者可据此了解企业的经营方针和经营业绩，从而更好地做出相关决策。企业内部的各级管理者也有必要通过环境指标，了解目前环境经营中存在的问题，以便采取更有针对性和更为切实可行的环境经营策略。当然，环境经营指标的计算基础是环境成本和环境收益的相关数据，所以，解决环境成本和环境收益的会计核算问题最为关键。三、目前我国环境会计定位的偏差整体上讲，我国企业环境会计方面还存在较大差距。张振华等（2006）分析了我国企业对外发布的环境报告，发现发布环境报告书的企业为数不多，并且已经发布的环境报告无论从内容还是形式上都参差不齐。有的企业发布的环境报告偏向于健康安全方面的内容，有的企业发布的环境报告虽然已经成为企业环境管理体系的一部分，但是报告内容以定性描述为主，定量数据较少10。何丽梅等（2010）以上市公司2008年的独立社会责任报告为样本，对上市公司环境绩效信息进行了量化评价，同样也得出了我国上市公司环境绩效信息披露总体水平不高，与国际最佳披露水平还存在较大差距的结论11。罗喜英（2009）也指出，至2007年底，我国发布环境报告的企业仅23家。并且无论从报告形式还是从报告内容上都不够理想。在报告形式方面，除海尔采用环境报告书的形式外，多数企业采用可持续发展报告书和社会责任报告书的形式；从报告内容方面来看，所提供的企业环境信息少而且不规范，缺乏企业的物质流分析，缺乏对提高资源利用效率、促进污染减排的措施、实际效果以及对全球环境的贡献等定量化介绍。多数企业在报告书的环境部分所提供的信息基本停留在企业如何支持环境项目、在环境方面从事了哪些社会义务等的一般宣传，这在某种程度上削弱了报告书中环境信息的披露程度，使读者无法对企业产品生产和环境产出情况进行系统掌握，不利于企业建立和完善自我环境管理规范及节能减排目标的实现。本文认为，上述问题的存在，与我国对环境会计理解的偏差有直接关系。具体表现为以下两个方面：第一，重视环境报告的对外披露，忽视环境信息为管理服务的职能。根据日本环境省颁布的环境会计指南2005，有关环境会计的内容包括如下十个部分：什么是环境会计，包括环境会计的定义、特点和作用、性质、构成要素；基本构成要素，包括重要组成要素、计算的目标期和范围；环境保护成本，包括环境保护成本的范围、分类、计算方法；环境保护收益，包括环境保护收益的分类、衡量方法即根据环境保护成本来辨别环境保护收益；环境保护活动的经济收益，包括相关经济收益、经济收益的测量方法、环境保护收益评估经济价值的方法；合并环境会计的处理，包括合并范围、合并环境会计处理；环境会计信息披露，包括环境保护活动的过程和结果、环境会计构成的重要内容、环境会计合并结果；内部管理的实行，包括对外披露信息和内部管理信息的关系、内部管理工具的发展；环境会计数据分析指标，包括分析指标的意义和作用、分析指标的概念和内容；环境会计披露格式和内部管理表格，包括外部报告披露格式、内部管理报表格式、环境会计应用中涉及的各种表格。以上有关环境会计内容的说明中，第-项主要涉及环境信息的核算和环境报告的对外披露，而第-中则特别对用于内部管理的环境信息进行要求。在具体实施环境会计的企业实物中，也基本上体现了这一内容要求，例如，理光集团的环境报告书中明确指出，理光集团的环境会计划分为“企业环境会计”（Corporate Environmental Accounting）和“分部环境会计”（Segment Environmental Accounting）。其中，建立“企业环境会计”的目的在于正确了解并公开环境经营状况，其主要依据是日本环境省颁布的环境会计指南2005年版，同时接受第三方验证；建立“分部环境会计”的目的在于将环境会计作为环境经营工具，用于制定环境行动计划，采取对策，确认实现情况等6。在业务活动的全部过程中，可以通过“分部环境会计”这一工具检查环保措施的有效性，如：个别环保投资与项目的成本和环保效益；预计经济效益并检查结果等。尽管如此，我国在借鉴日本企业环境会计的做法时，却基本上只关注其对外披露的环境报告书及其质量，而较少关注分部环境会计在环境经营中所起的作用71011。事实上，后者在日本企业环境经营体系中占据的地位更为明显一些。例如，从理光集团的环境经营信息系统（见图1）中可以看出，环境会计信息是综合数据库中的一部分信息，公司利用这些信息来掌握环境的影响，制定环境行动计划和管理活动进程，从事环境友好型设计，这些都是非常典型的在环境经营管理活动中充分利用环境会计信息的具体体现。如果缺乏这些会计信息，企业就无法把握业务活动各环节的环境负荷，也就无法以量化指标的方式来设定降低环境影响的目标和具体的行动计划，当然也不可能对各种环境应对措施的实施效果做出客观的评价。图1 理光集团的环境经营信息系统资料来源： /about/csr/report.html（2010年10月25日下载），2010年度环境经营报告书(中文版)，第55页。第二，我国对环境会计理解的偏差还表现为重视环境成本核算，而忽视环境收益的核算。这种偏差既反映在环境会计方面的理论分析中，也反映在企业实际披露的环境会计信息中。例如，王立彦（1998）中涉及环境会计体系，但基本上围绕环境信息披露而论，具体业务方面，论及环境审计问题，也提到公司在环境治理、保护、预防、管理等方面费用支出的会计处理(包括确认、计量等)问题，特别对环境成本的界定、计量、会计处理以及环境成本管理进行了专门论述，但基本上没有涉及环境收益的相关会计处理。企业环境会计的实务方面，罗喜英（2009）对海尔公司2008年的环境报告书进行分析后指出，虽然其包含了环境会计，却十分简单：“本报告重点选取环境会计成本费用类科目进行信息披露。2008年，海尔在环境管理方面投资18.4万元，在污染防治方面投资144.2万元，在节能降耗方面投资205万元。”从报告中，无法得出环境经营成本与经济效益、经济效益与环境负荷之间的关系。笔者同时查阅了环境保护部与2011年6月发布、2011年10月开始实施的企业环境报告书编制导则 详见环境保护部网站/bzfb/。，其中，2.2节中界定了