第十一章 收入-1.doc

第十一章 收入、费用和利润 本章应关注的主要内容：（1）收入的确认与计量；（2）管理费用、销售费用和财务费用核算的内容；（3）营业外收入和营业外支出核算的内容。本章基本结构框架收入、费用和利润收入提供劳务收入（重要） 销售商品收入（重要） 利润 让渡资产使用权收入建造合同收入 （重要）费用 费用的确认 期间费用 收入的定义及其分类 利润的构成 营业外收支的会计处理（重要） 本年利润的会计处理 第一节 收入一、收入的定义及其分类收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。二、销售商品收入 （一）销售商品收入的确认和计量1确认销售商品收入只有同时满足以下条件时，才能加以确认：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制;（3）收入的金额能够可靠地计量;（4）相关的经济利益很可能流入企业;（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。根据收入和费用配比原则，与同一项销售有关的收入和成本应在同一会计期间予以确认。成本不能可靠计量，相关的收入也不能确认。如已收到价款，收到的价款应确认为一项负债。P226【例11-1】甲公司销售一批商品给乙公司。乙公司已根据甲公司开出的发票账单支付了货款，取得了提货单，但甲公司尚未将商品移交乙公司。根据本例的资料，甲公司采用交款提货的销售方式，即购买方已根据销售方开出的发票账单支付货款，并取得卖方开出的提货单。在这种情况下，购买方支付货款并取得提货单，说明商品所有权上的主要风险和报酬已转移给购买方，虽然商品未实际交付，甲公司仍可以认为商品所有权上的主要风险和报酬已经转移，应当确认收入。P227【例11-2】甲公司向乙公司销售一批商品，商品已经发出，乙公司已经预付部分货款，剩余货款由乙公司开出一张商业承兑汇票，销售发票账单已交付乙公司。乙公司收到商品后，发现商品质量没有达到合同约定的要求，立即根据合同有关条款与甲公司交涉，要求在价格上给予一定折让，否则要求退货。双方没有就此达成一致意见，甲公司也未采取任何补救措施。根据本例的资料，尽管商品已经发出，并将发票账单交付买方，同时收到部分货款，但是由于双方在商品质量的弥补方面未达成一致意见，说明购买方尚未正式接受商品，商品可能被退回。因此，商品所有权上的主要风险和报酬仍保留在甲公司，没有随商品所有权凭证的转移或实物的交付而转移，不能确认收入。P227【例11-3】甲公司向乙公司销售一部电梯，电梯已经运抵乙公司，发票账单已经交付，同时收到部分货款。合同约定，甲公司应负责该电梯的安装工作，在安装工作结束并经乙公司验收合格后，乙公司应立即支付剩余货款。根据本例的资料，电梯安装调试工作通常是电梯销售合同的重要组成部分，在安装过程中可能会发生一些不确定因素，影响电梯销售收入的实现。因此，电梯实物的交付并不表明商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，不能确认收入。需要说明的是，如果安装或检验不是销售合同的重要组成部分的，企业可以在发出商品时确认收入。P226【例11-4】甲公司为推销一种新产品，承诺凡购买新产品的客户均有一个月的试用期，在试用期内如果对产品使用效果不满意，甲公司无条件给予退货。该种新产品已交付买方，货款已收讫。根据本例的资料，甲公司虽然已将产品售出，并已收到货款。但是由于是新产品，甲公司无法估计退货的可能性，这表明产品所有权上的主要风险和报酬并未随实物的交付而发生转移，不能确认收入。2计量企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款（通常为公允价值）确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。某些情况下，合同或协议价款的收取采用递延方式，如分期收款销售商品，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的现值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其现值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，冲减财务费用。分期收款销售商品：l 销售时：借：长期应收款 （合同或协议价款，本金+利息） 贷：主营业务收入 （合同或协议价款的现值，本金） 未实现融资收益 （差额，利息）l 收到长期应收款时： 借：银行存款 贷：长期应收款借：未实现融资收益 贷：财务费用 （即确认的利息收入）（注：“未实现融资收益”，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，冲减财务费用。）【例】甲公司2007年1月1日销售一台大型设备给乙公司，分别在2007年末、2008年末和2009年末收取货款1000万元，共计3000万元，该设备的成本为2100万元。不考虑增值税。假设必要报酬率（折现率）为6%。2007年1月1日销售时确认的收入为长期应收款的现值：长期应收款现值1000（16%）1000（16%）21000（16%）3943.4890839.622673.02（万元）借：长期应收款 3000 （本息） 贷：主营业务收入 2673.02 （本金） 未实现融资收益 326.98 （以上差额，利息） 借：主营业务成本 2100 贷：库存商品 21002007年12月31日收取价款和确认利息收入借：银行存款 1000 贷：长期应收款 1000借：未实现融资收益 160.38 贷：财务费用 160.38附: 未实现融资收益分摊表（利息收入计算表）日期收款额（本息）确认的融资收益（本期利息收入）应收本金减少额（归还的本金）应收本金余额（本金余额）=期初6期初2007.1.12673.022007.12.311000（本息）160.38839.621833.402008.12.311000（本息）110890943.402009.12.311000（本息）56.60*943.400 合计3000326.982673.02 *尾数调整： 56.60 = 326.98 - 160.381102008年12月31日 借：银行存款 1000 贷：长期应收款 1000借：未实现融资收益 110 贷：财务费用 1102009年12月31日 借：银行存款 1000 贷：长期应收款 1000借：未实现融资收益 56.60 贷：财务费用 56.60注：假定甲公司发出商品时，其有关的增值税纳税义务尚未发生。在合同约定的收款日期，发生有关的增值税纳税义务。则会计处理如下：2007年1月1日销售时 （与前同）借：长期应收款 3000 （本息） 贷：主营业务收入 2673.02 （本金） 未实现融资收益 326.98 （以上差额，利息） 借：主营业务成本 2100 贷：库存商品 21002007年12月31日收取价款和确认利息收入借：银行存款 1170 （1000+170） 贷：长期应收款 1000 应交税费应交增值税（销项税额） 170 （1000*17%）借：未实现融资收益 160.38 贷：财务费用 160.382008年12月31日 借：银行存款 1170 （1000+170） 贷：长期应收款 1000 应交税费应交增值税（销项税额） 170 （1000*17%）借：未实现融资收益 110 贷：财务费用 1102009年12月31日 借：银行存款 1170 （1000+170） 贷：长期应收款 1000 应交税费应交增值税（销项税额） 170 （1000*17%）借：未实现融资收益 56.60 贷：财务费用 56.60（二）销售商品收入的会计处理1通常情况下销售商品收入的处理借：银行存款、应收账款、应收票据 贷：主营业务收入、其他业务收入 应交税费应交增值税（销项税额） 借：营业税金及附加贷：应交税费应交消费税（应交资源税、应交城市维护建设税等）借：主营业务成本、其他业务成本 贷：库存商品、原材料等【例】某企业为增值税一般纳税人，本期销售其生产的应纳消费税产品，应纳消费税产品的售价为24万元（不含增值税额），产品成本为15万元。该产品的增值税税率为17%，消费税税率为10%。产品已经发出，符合收入确认条件，款项尚未收到。企业作如下账务处理： 借：应收账款 280800 贷：主营业务收入 240000 应交税费应交增值税（销项税额） 40800 （24000017%） 借：营业税金及附加 24000 贷：应交税费应交消费税 24000 （24000010%） 借：主营业务成本 150000 贷：库存商品 1500002. 托收承付方式销售商品的处理托收承付，是指企业根据合同发货后，委托银行向异地付款单位收取款项，由购货方向银行承诺付款的销售方式。在这种销售方式下，企业通常应在发出商品且办妥托收手续时确认收入。如果商品已经发出且办妥托收手续，但由于各种原因与发出商品所有权相关的风险和报酬没有转移的，企业不应确认收入。P230【例11-8】甲公司在208年3月12日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为200000元，增值税税额为34000元，款项尚未收到；该批商品成本为120000元。甲公司在销售时已知乙公司资金周转发生困难，但为了减少存货积压，同时也为了维持与乙公司长期建立的商业关系，甲公司仍将商品发往乙公司且办妥托收手续。假定甲公司销售该批商品的增值税纳税义务已经发生。根据本例的资料，由于乙公司资金周转存在困难，因而甲公司在货款回收方面存在较大的不确定性，与该批商品所有权有关的风险和报酬没有转移给乙公司。根据销售商品收入的确认条件，甲公司在发出商品且办妥托收手续时不能确认收入，已经发生的商品成本应通过“发出商品”科目反映。甲公司的账务处理如下：（1）208年3月12日发出商品时：借：发出商品 120 000 贷：库存商品 120 000同时，将增值税专用发票上注明的增值税税额转入应收账款：借：应收账款 34 000 贷：应交税费应交增值税（销项税额） 34 000（注：如果销售该商品的增值税纳税义务尚未发生，则不作这笔分录，待纳税义务发生时再作应交增值税的分录）（2）208年6月10日，甲公司得知乙公司经营情况逐渐好转，乙公司承诺近期付款时：（此时确认收入）借：应收账款 200 000 贷：主营业务收入 200 000借：主营业务成本 120 000贷：发出商品 120 000（3）208年6月20日收到款项时：借：银行存款 234 000 贷：应收账款 234 0003销售商品涉及现金折扣、商业折扣、销售折让的会计处理 （1）现金折扣是指债权人（卖方）为鼓励债务人（买方）在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。企业销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额（即销售总价）确定销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入当期财务费用。P231【例11-9】甲公司在207年7月1日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为20 000元，增值税税额为3 400元。为及早收回货款，甲公司和乙公司约定的现金折扣条件为：2/10，1/20，n/30。假定计算现金折扣时不考虑增值税额。甲公司的账务处理如下：7月1日销售实现时，按销售总价确认收入：借：应收账款 23 400 贷：主营业务收入 20 000（销售总价） 应交税费应交增值税（销项税额） 3 400如果乙公司在7月9日付清货款，则按销售总价20 000元的2享受现金折扣400（20 0002）元，实际付款23000（23400-400）元。借：银行存款 23 000 财务费用 400 （现金折扣） 贷：应收账款 23 400如果乙公司在7月18日付清货款，则按销售总价20 000元的1享受现金折扣200（20 0001）元，实际付款23200（23400-200）元：借：银行存款 23 200 财务费用 200 （现金折扣） 贷：应收账款 23 400如果乙公司在7月底才付清货款，则按全额付款：借：银行存款 23 400 贷：应收账款 23 400（2）商业折扣是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。企业销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。【例】甲公司销售产品一批，售价50000元，给予购货方20%的商业折扣。该交易符合收入确认条件，但货款和增值税暂未收到。适用的增值税率为17%。借：应收账款 46800 贷：主营业务收入 40000（5万80）应交税费应交增值税(销项税额) 6800 （4000017%）（3）销售折让是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。对于销售折让，企业应分别不同情况进行处理：已确认收入的售出商品发生销售折让的，通常应当在发生时冲减当期销售商品收入；已确认收入的销售折让属于资产负债表日后事项的，应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行处理。P231【例11-10】甲公司向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为800 000元，增值税额为136 000元。乙公司在验收过程中发现商品质量不合格，要求在价格上给予5的折让。假定甲公司已确认销售收入，款项尚未收到，发生的销售折让允许扣减当期增值税额。甲公司的账务处理如下：销售实现时：借：应收账款 936 000 贷：主营业务收入 800 000 应交税费应交增值税（销项税额） 136 000发生销售折让时：借：主营业务收入 40 000 （800 0005） 应交税费应交增值税（销项税额） 6 800 （40 00017） 贷：应收账款 46 800实际收到款项时：借：银行存款 889 200 贷：应收账款 889 200 （936 000-46 800）4销售退回的处理（1）对于未确认收入的售出商品发生的销售退回： 借：库存商品 贷：发出商品（2）对于已确认收入的售出商品发生的销售退回：企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，应当在发生时冲减当期销售商品收入、销售成本等。销售退回属于资产负债表日后事项的，适用企业会计准则第29号资产负债表日后事项。P231【例11-11】甲公司在207年12月18日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为50 000元，增值税额为8 500元。该批商品成本为26 000元。为及早收回货款，甲公司和乙公司约定的现金折扣条件为：2/10，1/20，n/30。乙公司在207年12月27日支付货款。208年4月5日，该批商品因质量问题被乙公司退回，甲公司当日支付有关款项。假定计算现金折扣时不考虑增值税，销售退回不属于资产负债表日后事项。甲公司的账务处理如下：（1）207年12月18日销售实现时，按销售总价确认收入时：借：应收账款 58 500 贷：主营业务收入 50 000 （销售总价） 应交税费应交增值税（销项税额） 8 500借：主营业务成本 26 000 贷：库存商品 26 000（2）在207年12月27日收到货款时，按销售总价50 000元的2享受现金折扣1 000（50 0002）元，实际收款57 500（58 500-1 000）元：借：银行存款 57 500 财务费用 1 000 （现金折扣） 贷：应收账款 58 500（3）208年4月5日发生销售退回时：借：主营业务收入 50 000 应交税费应交增值税（销项税额） 8 500 贷：银行存款 57 500 财务费用 1 000借：库存商品 26 000 贷：主营业务成本 26 0005特殊销售商品业务的处理销售方式收入确认与计量代销商品视同买断方式受托方取得代销商品后，无论是否能够卖出，是否获利，均与委托方无关 委托方发出商品时就确认收入若受托方没有将商品售出时可以将商品退回给委托方，或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿 委托方收到代销清单时才确认收入收取手续费方式委托方收到代销清单时才确认收入预收款销售方式发出商品时分期收款销售商品按照应收的合同或协议价款的现值确定销售商品收入金额附有销售退回条件的商品销售根据以往经验能够合理估计退货可能性应在发出商品时确认收入，并在期末确认与退货相关负债不能合理估计退货可能性应在售出商品退货期满时确认收入售后回购属于融资交易不确认收入以旧换新销售按销售商品收入确认条件确认收入（1）代销商品 视同买断方式是指委托方和受托方签订合同或协议，委托方按合同或协议收取代销的货款，实际售价由受托方自定，实际售价与合同或协议价之间的差额归受托方所有。销售方式收入确认与计量视同买断方式受托方取得代销商品后，无论是否能够卖出，是否获利，均与委托方无关 委托方发出商品时就确认收入若受托方没有将商品售出时可以将商品退回给委托方，或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿 委托方收到代销清单时才确认收入收取手续费方式委托方收到代销清单时才确认收入P233【例11-12】甲公司委托乙公司销售商品100件，协议价为200元/件，成本为120元/件。代销协议约定，乙企业在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与甲公司无关。这批商品已经发出，货款尚未收到，甲公司开出的增值税专用发票上注明的增值税额为3 400元。根据本例的资料，甲公司采用视同买断方式委托乙公司代销商品。因此，甲公司在发出商品时就确认收入：借：应收账款 23 400 贷：主营业务收入 20 000 （200元100件） 应交税费应交增值税（销项税额） 3 400 借：主营业务成本 12 000 贷：库存商品 12 000 （120元100件）收取手续费方式是指受托方为委托方代销商品时，只赚取手续费收入。委托方应在收到受托方开出的代销清单时确认销售商品收入；受托方应在商品销售后，按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入。P233【例11-13】甲公司委托丙公司销售商品200件，商品已经发出，每件成本为60元。合同约定丙公司应按每件100元对外销售，甲公司按售价的10向丙公司支付手续费。丙公司对外实际销售100件，丙公司开出的增值税专用发票上注明的销售价款为10 000元，增值税额为1 700元，款项已经收到。甲公司收到丙公司开具的代销清单时，向丙公司开具一张相同金额的增值税专用发票。假定甲公司发出商品时纳税义务尚未发生，不考虑其他因素。甲公司的账务处理如下：（1）发出商品时：（不确认收入）借：发出商品 12 000 贷：库存商品 12 000 （200件60元）（2）收到代销清单时：（确认收入）借：应收账款 11 700 贷：主营业务收入 10 000 （100件100元） 应交税费应交增值税（销项税额） 1 700借：主营业务成本 6 000 贷：发出商品 6 000 （100件60元）借：销售费用 1 000 （手续费：100件100元10） 贷：应收账款 1 000（3）收到丙公司支付的货款时：借：银行存款 10 700 贷：应收账款 10 700 （ 11700-1000）丙公司的账务处理如下：（1）收到商品时：借：受托代销商品 （资产） 20 000 （200件100元） 贷：受托代销商品款 （负债） 20 000（2）对外销售时：借：银行存款 11 700 贷：应付账款 10 000 （100件100元） 应交税费应交增值税（销项税额） 1 700（3）从甲公司收到增值税专用发票时：借：应交税费应交增值税（进项税额） 1 700 贷：应付账款 1 700借：受托代销商品款 10 000 贷：受托代销商品 10 000 （100件100元）（4）支付货款并计算代销手续费时：借：应付账款 11 700 （10000+1700） 贷：银行存款 10 700 其他业务收入 1 000 （手续费：100件100元10）（2）预收款销售商品是指购买方在商品尚未收到前按合同或协议约定分期付款，销售方在收到最后一笔款项时才交货的销售方式。在这种方式下，销售方直到收到最后一笔款项才将商品交付购货方，表明商品所有权上的主要风险和报酬只有在收到最后一笔款项时才转移给购货方，企业通常应在最后发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债。P234【例11-14】甲公司与乙公司签订协议，采用预收款方式向乙公司销售一批商品。该批商品实际成本为700 000元。协议约定，该批商品销售价格为1 000 000元，增值税额为170 000元；乙公司应在协议签订时预付60的货款（按不含增值税销售价格计算），剩余货款于两个月后支付。甲公司的账务处理如下：收到60货款时：（不确认收入）借：银行存款 600 000 贷：预收账款 （负债） 600 000收到剩余货款及增值税额，发出商品时：（确认收入）借：预收账款 600 000 银行存款 570 000 （1000000+170000-600000） 贷：主营业务收入 1 000 000 应交税费应交增值税（销项税额） 170 000借：主营业务成本 700 000 贷：库存商品 700 000（3）具有融资性质的分期收款销售商品（请看前文）（4）附有销售退回条件的商品销售是指购买方依照有关协议有权退货的销售方式。销售方式收入确认与计量附有销售退回条件的商品销售根据以往经验能够合理估计退货可能性应在发出商品时确认收入，并在期末确认与退货相关负债不能合理估计退货可能性应在售出商品退货期满时确认收入P237【例11-16】甲公司是一家健身器材销售公司。207年1月1日，甲公司向乙公司销售5 000件健身器材，单位销售价格为500元，单位成本为400元，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为2 500 000元，增值税额为425 000元。协议约定，乙公司应于2月1日之前支付货款，在6月30日之前有权退还健身器材。健身器材已经发出，款项尚未收到。假定甲公司根据过去的经验，估计该批健身器材退货率约为20；健身器材发出时纳税义务已经发生；实际发生销售退回时有关的增值税额允许冲减。甲公司的账务处理如下：1月1日发出健身器材时：（确认收入）借：应收账款 2 925 000 贷：主营业务收入 2 500 000 （5 000件500元） 应交税费应交增值税（销项税额） 425 000借：主营业务成本 2 000 000 贷：库存商品 2 000 000 （5 000件400元）1月31日确认估计的销售退回时： 估计退回件数= 5000件20=1000件借：主营业务收入 500 000 （1000件500元） 贷：主营业务成本 400 000 （1000件400元） 预计负债 100 000 （差额，表示很可能实现不了的利润。）2月1日前收到货款时：借：银行存款 2 925 000 贷：应收账款 2 925 0006月30日发生销售退回，实际退货量为1 000件，款项已经支付：借：库存商品 400 000 （1000件400元） 应交税费应交增值税（销项税额） 85 000 （1000件500元17%） 预计负债 100 000 贷：银行存款 585 000 1 000件500元（1+17%）如果实际退货量为800件时：借：库存商品 320 000 （800件400元） 应交税费应交增值税（销项税额） 68 000 （800件500元17%） 主营业务成本 80 000 （1000-800）400 预计负债 100 000 贷：银行存款 468 000 800件500元（1+17%） 主营业务收入 100 000 （1000-800）500如果实际退货量为1 200件时：借：库存商品 480 000 （1200件400元） 应交税费应交增值税（销项税额） 102 000 （1200件500元17%） 主营业务收入 100 000 （1200-1000）500 预计负债 100 000 贷：主营业务成本 80 000 （1200-1000）400 银行存款 702 000 1200件500元（1+17%）6月30日之前如果没有发生退货：借：主营业务成本 400 000 预计负债 100 000 贷：主营业务收入 500 000即的相反分录。P238【例1117】沿用【例1116】的资料。假定甲公司无法根据过去的经验，估计该批健身器材的退货率；健身器材发出时纳税义务已经发生。分析：由于甲公司无法根据过去的经验估计该批健身器材的退货率，所以甲公司应在售出商品退货期满时确认收入。甲公司的账务处理如下：1月1日发出健身器材时：(不确认收入)借：发出商品 2 000 000 贷：库存商品 2 000 000 （5 000件400元）借：应收账款 425 000 贷：应交税费应交增值税（销项税额） 425 0002月1日前收到货款时：（不确认收入)借：银行存款 2 925 000 （价2 500 000+税425 000） 贷：预收账款 2 500 000 （5 000件500元） 应收账款 425 0006月30日退货期满没有发生退货时：（确认收入)借：预收账款 2 500 000 贷：主营业务收入 2 500 000借：主营业务成本 2 000 000 贷：发出商品 2 000 0006月30日退货期满，发生2000件退货时：（确认3000件的收入)借：预收账款 2 500 000 应交税费应交增值税（销项税额） 170 000 （2000件500元17%） 贷：主营业务收入 1 500 000 （3000件500元） 银行存款 1 170 000 2000件500元（1+17%）借：主营业务成本 1 200 00