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成本核算制度设计成本核算制度设计第一节 成本核算基础设计成本开支范围设计成本开支范围经历了两个阶段，产生了两种不同的成本核算方法。1.完全成本法 1993年以前，我国成本开支范围中包括企业行政管理部门发生的管理费用、销售费用、银行存款利息等。由于成本开支范围涉及生产经营活动的全过程，成本核算的空间领域为整个企业，因而将这种成本计算方法称为完全成本法。2.制造成本法 1993年以后，我国进行了会计改革，与国际会计惯例接轨，产品成本计算采用制造成本法。制造成本法把原来属于成本开支范围的行政管理费用、财务费用和销售费用划分出来，作为期间费用直接计入当期损益，缩小了产品成本的范围。制造成本法下，成本开支范围包括直接材料、直接人工、制造费用。定额管理制度设计1.消耗定额的类型（1）劳动定额包括工时定额和产量定额。工时定额指为完成某种产品或者某项工作所需要的时间。产量定额是指单位时间内应当完成某种产品或者某项作业数量。（2）物资消耗定额指制造某种产品或者完成某项工作所消耗的原材料、燃料、动力等的数量或者金额。（3）费用定额制造费用各个项目的定额。2.消耗定额的制定方法（1）经验估计法（2）统计分析法（3）技术测定法（4）类推比较法第二节 成本计算制度的设计成本计算对象的设计1.确定成本计算对象考虑因素（1）生产特点包括企业的生产工艺特点和生产组织特点。 单步骤（发电、采掘）生产工艺特点 连续式多步骤（纺织、机械制造） 多步骤 装配式多步骤（自行车、汽车的生产） 大量生产（采煤、化工） 大批大量生产生产组织特点 成批生产（塑料制品、衬衣） 单件生产（重型机械、船舶） 小批单件生产（2）成本管理要求成本管理要求是指对提供成本指标的要求，成本指标有产成品成本和半成品成本。任何一个企业的成本核算必须提供产成品成本指标、而半成品成本指标是否提供则视企业成本管理的要求而定。2.成本计算对象的确定考虑生产工艺特点和生产组织特点，成本计算对象分以下几种情况：（1）单步骤大量生产一种或者几种产品，以该种或者几种产品为成本计算对象。（2）大批量多步骤连续加工的产品生产，以每一生产步骤的半成品和最终产成品为成本计算对象。如果是封闭式生产或者管理上不要求分步计算半成品成本的，也可以最终产品为成本计算对象。（3）大批量多步骤装配式平行加工的产品生产，以分别平行加工的零部件和最终产成品为成本计算对象。（4）单件小批组织的产品生产，通常以每一单件或者每批的产品为成本计算对象。成本计算期的设计1.大量大批生产的企业，由于连续不断的投入、产出产品，不可能在产品完工时立即计算成本，只能定期地在月末计算本月所生产的产品成本。因此，成本计算期与产品的生产周期不一致，但与会计报告期一致。2.单件小批生产的企业，产品成本只在某一批产品或者某一件产品完工后才能进行计算，从投入生产开始到产品完工作为成本计算期。因此，成本计算期与生产周期一致，但与会计报告期不一致。成本项目的设计 成本项目是指产品成本的构成要素，一般将成本项目设计为“直接材料”、“直接人工”、“制造费用”。 对于上述三个项目，企业可以根据需要进行适当的合并或者分解。如企业产品生产所需的外部加工较多，在成本中所占比重较大，可以单独设置“外部加工费”成本项目。如果燃料和动力的耗费数额较大，可以将其从直接材料成本项目中分离出来，增设“燃料和动力”项目。生产费用分配方法和分配标准的设计1.生产费用在受益对象之间分配的设计首先，所选取的分配标准与所分配的费用之间存在客观的依存关系（或者因果关系）。其次，分配标准一经选定，应保持相对稳定。（1）直接材料费用的分配分配标准可以采用定额耗用量、产品重量、产量、定额成本。（2）外购动力费用的分配分配标准可以采用机器工时、机器功率时数等。（3）直接工资费用的分配分配标准可以采用实用工时、定额工时。（4）辅助生产费用的分配分配标准可以采用直接分配法、交互分配法、计划成本分配法、代数分配法。（5）制造费用的分配分配标准可以采用工资成本、机器工时。2.生产费用在完工产品和在产品之间分配的设计（1）约当产量法含义：根据月末在产品的盘存数量，按照其完工程度和投料程度折合为相当于完工产品的数量，然后按完工产品产量和在产品的约当产量的比例来分配成本费用的方法。适用：月末在产品数量较大，各个月末在产品数量变化也较大，产品成本中各个成本项目的比重相差不大的产品。（2）定额耗用量比例分配法含义：企业分别成本项目，将完工产品和在产品的数量分别乘以该各消耗定额，求出完工产品和在产品的的定额耗用量，然后按两者定额耗用量的比例，将成本费用在完工产品和在产品之间进行分配的一种方法。适用：适用于材料、工时等消耗定额比例健全的企业。直接材料成本项目一般采用材料消耗定额；其余的成本项目一般采用工时消耗定额来计算。（3）不计算在产品成本法适用：如果各月末在产品数量很少，是否计算在产品成本对完工产品成本的影响很少，为了简化核算，可以不计算在产品成本。（4）按年初数固定计算在产品成本法适用：企业如果期末在产品数量较多，但是各月份之间在产品结存数量变化不大、比较固定，某种产品当月发生的成本费用，就是当月完工产品的总成本。（5）在产品成本按完工产品成本计算法适用：月末在产品已近完工，只是尚未包装或者尚未验收入库。（6）按照所耗用原材料费用计算在产品成本法含义：期末在产品成本按所耗用原材料费用进行计算。适用：企业生产车间各月份在产品的数量较大、变化也较大、原材料费用在产品成本中所占的比重较高。（7）定额成本法含义：企业用事先核定的单位在产品定额成本计算在产品成本的一种方法。适用：要求单位定额成本必须准确。生产费用核算凭证的设计1.要素费用分配凭证的设计表8-5：材料费用分配表表8-6：外购动力分配表表8-7：工资费用分配表2.辅助生产费用分配表的设计表8-9：辅助生产费用分配表3.制造费用分配表的设计制造费用归集企业各生产单位为组织和管理生产所发生的费用，月终分配计入生产单位所生产的产品成本。表8-10：制造费用分配表4.产品成本计算单和完工产品成本汇总计算表的设计表8-11：产品成本计算单表8-12：产品成本汇总表产品成本计算方法的设计1.品种法含义：以所生产的产品品种为成本计算对象，归集生产费用，计算产品成本的一种方法。特点：成本计算期与会计报告期一致，按月计算成本；如果是单步骤企业，月末无在产品，因此成本费用不必在完工产品和在产品之间分配；如果是多步骤企业，月末一般存在在产品，则需要在完工产品和在产品之间分配。适用：单步骤生产企业；在管理上不要求提供各个步骤半成品成本的多步骤生产企业。步骤：参见图8-12.分批法含义：以所生产的产品批别为成本计算对象，归集生产费用计算产品成本的一种方法。特点：一般在产品完工之后才会计算成本，因此成本计算期与生产周期一致；在完工后计算成本，不涉及在产品，因此，不必在完工产品与在产品之间进行分配费用。适用：适用于单件小批且在管理上不要求计算各步骤半成品成本的多步骤生产企业。3.分步法含义：以所生产产品的生产步骤和品种为计算对象，归集生产费用，计算产品成本的一种方法。特点：成本计算定期按月进行，成本计算期与会计报告期相一致；月末需要在完工产品和半成品之间进行费用分配。适用：适用于大量、大批多步骤生产的企业。分类：（1）逐步结转分步法含义：按照产品加工的顺序，将上一步骤的半产品成本随同实物转移而结转到下一生产步骤的相同产品的成本之中，以逐步计算半成品成本和最后一个步骤的完工产品成本。适用：大量大批连续式多步骤生产。程序：参见图8-2（2）平行结转分步法含义：计算各步骤发生的生产费用中应计入完工产品成本的份额，然后平行汇总，形成企业最终产品成本。适用：大量大批装配式多步骤生产。程序：参见图8-3第三节 作业成本法（ABC）3.1作业成本法概述3.1.1作业成本法产生的时代背景 作业成本法的基本思想最早由美国会计学家埃里克.科勒在20世纪30年代提出。1971年，乔治.斯托布斯（George Staubus）教授在作业成本计算和投入产出会计中对作业、成本、作业会计、作业投入产出系统等概念作了全面、系统的讨论。20世纪80年代，美国芝加哥大学的青年学者库伯（Robin Cooper）和哈佛大学教授卡普兰（Robert.Kaplan）在对美国公司调查研究之后，提出了以作业为基础的成本计算法（Activity Based Costing，简称ABC法）。1.技术背景技术的变化使得许多公司的生产制造环境发生了显著的改变，使用大量机器和由计算机控制的仪器设备，使得生产制造过程的自动化程度不断提高，产品技术含量增加，极大改变了产品成本的结构，直接人工成本比例大大下降，制造费用上升，如何科学合理的分配制造费用，成为一个重大问题。2.社会背景 传统成本计算方法适用于产品品种单一化、常规化和批量化的企业。然而经济的发展，需求的个性化、多样化迫使企业改变其生产模式，这就打破了传统成本计算方法赖以存在的社会环境。3.传统成本计算方法的缺陷 在传统成本计算法中，在将制造费用按照一定的标准分配计入有关产品的成本时，普遍采用与产量相关联的分摊基础，如直接人工成本、直接人工小时、机器小时等，即所谓的“数量基础”的成本计算方法，存在以下缺陷：首先，随着自动化程度的提高，产品的结构随着发生改变，直接人工成本比例大幅度下降，制造费用的比例大幅度上升。倘若企业以日趋减少的直接人工成本作为分配标准分配日趋增大的制造费用，使得低技术含量的产品成本偏高，高技术含量的产品成本偏低，从而造成产品成本信息的严重失实。其次，如果直接人工工时与制造费用不存在因果关系，在以直接人工工时为标准分配制造费用时，会产生虚假的信息成本，如设备的调整准备费用、设备维护费用等。3.1.2作业成本法的基本概念作业成本法，即基于作业的成本计算方法，是指以作业作为制造费用的归集和分配的对象，通过资源动因的确认、计量，归集制造费用到作业上，再通过作业动因的确认、计量，分配作业成本到产品上去的制造费用分配方法。产品作业成本制造费用作业动因（分配）资源动因（归集）1.资源资源是成本的源泉，是支持作业的成本来源，是企业生产耗费的最原始状态。一个企业的资源包括原材料、辅助材料、燃料及动力费用、工资及福利费、折旧费、修理费、运输费等。2.作业企业的生产过程无不是一系列资源投入和结果产出的过程，而作业则构成了沟通企业资源与企业产出的桥梁。作业具有下列三个方面的特征：（1）作业的本质是交易。作业表现为资源的投入和结果的产出，投入与产出的因果关系本质上是一种交易。（2）作业贯穿于经营的全过程，包括企业内部和企业外部。（3）作业可以量化。按照作业发生数量的方法不同，作业可以分为以下四类：（1）单位作业每生产一单位产品都要发生的作业，即此作业是重复性的，每生产一单位产品就需要执行一次。这种作业成本与产量成比例变动，如机器工时、直接人工工时。（2）批别作业 即每生产一批产品都要发生的作业。批量作业的发生同产品的生产批次成比例关系，如生产准备。（3）产品别作业即品种别作业，这种作业与产品的产量与批次无关，但与产品种类相关，如产品设计等。（4）维持性作业 为了支持和管理生产经营活动而进行的作业，这种作业与产量、批次、品种无关，而取决于组织规模与结构，如工厂管理、工人培训。 作业成本法认为，企业管理深入到作业层次后，现代企业实质上是一个为最终顾客需要而设计的一系列作业的集合体，即资源作业产品，其含义为：作业耗用资源，产品耗用作业。3.作业中心和作业成本库作业中心是一系列相互联系、能够实现某种特定功能的作业集合。把相关的一系列作业消耗的资源费用归集到作业中心，构成各该作业中心的作业成本库。因此，作业成本库是作业中心的货币表现形式。4.成本动因在“资源作业产品”模式中，产品产出引出作业，作业引起资源的耗用，这种资源和作业的耗用是由隐藏在其后的某种推动力引起的，这种推动力就是成本动因。（1）资源动因作业量的多少决定着资源的耗用量，资源耗用量与作业量的这种关系称为资源动因，它是资源被各种作业消耗的方式和原因。资源动因是资源分配到作业的依据，资源动因联系着资源和作业。作业成本制造费用资源资源动因租金作业使用设施占用的面积设备折旧作业消耗的机器小时公用事业费电费作业消耗的千瓦时数/作业使用设施占用的面积（2）作业动因作业动因是作业发生的原因，是将作业成本分配到最终产品的方式和原因。产品作业成本作业层级作业动因每件产品质量检验单位级产品数量直接人工操作单位级直接工时机器运行单位级机器小时每批产品质量检验批别级批次数调整准备批别级准备次数材料整理批别级卸货次数材料采购批别级采购次数零部件管理产品级零部件种类产品设计产品级产品种类厂务管理维持级厂房面积3.2作业成本法的基本原理成本驱动因素论作业成本法将成本分为短期变动成本和长期变动成本。1.短期变动成本随产品产量直接变动的是短期变动成本，如直接材料和直接人工。由于短期变动成本随产量直接变动，对短期变动成本应该利用“数量相关成本驱动因素”，如直接人工工时、直接人工成本、机器小时。2.长期变动成本制造费用属于长期变动成本，它与企业的生产、管理和服务部门的作业量有关，而与产量变化没有关系。因此，作业成本法提出了“成本驱动因素论”，即企业制造费用发生是企业因生产产品所必须的各种作业所驱动，其发生多少与企业产品产量无关，而与驱动其发生的作业数量有关。“成本驱动因素论”的基本思想是在资源和产品之间引入一个中介作业。其基本原理阐述为：作业消耗资源，产品消耗作业；生产导致作业的发生，而作业导致成本费用的发生。制造费用的归集和分配，传统成本法和作业成本法的区别如下：数量基础分配率由上图可见，传统成本计算方法最显著的特点就是假设制造费用的发生与生产数量相联系，因而把直接人工成本、直接人工工时、机器小时作为制造费用的分配标准。 由上图可见，在作业成本法下，对制造费用的归集和分配做了变革。首先体现在将制造费用由按部门进行归集和分配，改为由若干作业成本库分别进行归集和分配；其次，增加了分配标准，由单一标准（直接人工工时或者机器小时）分配改为按引起制造费用发生的成本动因进行分配。3.3作业成本法的基本程序3.3.1确认作业方法：询问经理人员或者基层员工“你做的是什么工作”，便可以获取。最终作业的确定需要通过会计师的专业判断。种类：一个企业的作业可能有几百种之多，国外成功运行的作业成本系统的作业主要有采购、客户订单处理、质量控制、生产控制、材料处理、维修等。原则：如果将所有的作业都用来设计作业成本法系统，系统将会复杂庞大。需要根据管理对成本信息的准确要求，对用于系统设计的作业数量进行决策。根据管理的需要，采购作业的集合程度可以见下表：采购作业集合程度低中高市场调查（外部）联系供应商采购了解供应商谈判催促发货检查需求内部采购单处理申请批准准备合同3.3.2将资源成本分配给作业资源成本可以通过直接分配或者估计的方法分配给作业：（1）所谓的直接分配，指测算作业所消耗的资源实际数额（2）也可以采用调查和询问的方式来估计作业所消耗的资源成本假定质量检验部门有两大资源消耗，100000元的工资和20000元的原材料，并且质量检验部门设有“外购材料检验”、“在产品检验”、“产成品检验”三项作业。会计部门通过估计各个作业消耗的人力把工资分配到各作业，估计的人力就是工资的资源动因。假定人力的估计是由分配到每一个作业的人数以及每人在该作业上所花费的时间来决定的。如果该部门的2/10的人员把他们50%的时间花费在“外购材料检验”上，那么分配到“外购材料检验”作业上的人力=100000*2/10*50%元。3.3.3将作业成本分配给最终产品作业动因是各项作业被最终产品消耗的方式和原因。如质量检验作业的作业动因是检验小时数，启动生产准备作业的作业动因是启动准备次数。明确了作业动因，就可以将归集在各个作业成本库中的制造费用按各最终产品消耗的作业动因的比例进行分配，计算出产品的各项作业成本，进而明确最终产品的成本。3.3.4计算产品成本产品成本=直接成本+数量驱动的制造费用+成本动因成本具体流程参见下图：例题参见教材。3.4作业成本法的评价1.作业成本法的优点（1）作业成本法提供了更加真实、丰富的产品成本信息。该方法将支持产品生产的各项活动予以量化，并按照其“来龙去脉”原原本本的归集到各个产品中，以得到正确的产品成本信息。（2）作业成本法拓宽了成本核算的范围。以作业为中心进行成本核算，抓住了资源流向成本对象流动