土地增值税清算计税成本确定原则.doc

财考网，中国领先的会计网校，会计考试辅导网站 土地增值税清算计税成本确定原则在当前土地增值税清算工作中，由于其清算规定的复杂性和房地产行业的特殊性，实际清算过程中存在较多的操作问题，主要问题之一是已售开发产品计税成本与未销开发产品计税成本的分摊计算。笔者根据实际工作实践设计了以下案例，通过案例探讨房地产企业开发产品计税成本的分摊计算方法，以便为今后的清算工作提供一定的帮助。 基本案例（一）：某房地产开发企业2009年开发完工商住楼若干幢（同一成本对象），全部可售面积7000，其中地下车库（可确认产权）1000，销售单价3000元/；一至二层商铺2000，销售单价10000元/；三至五层住宅3000，销售单价4000元/；阁楼1000（为方便计算未打折），销售单价2000元/。土地及房屋开发成本2310万，土地增值税开发费用和其它扣除项目仅考虑按土地及房屋开发成本的30%扣除（包括加计扣除20%），税金及附加按销售收入的5.55%计算，其它涉及清算项目忽略不计（见附表一）。 附表一 房屋类型总可售面积（）销售比例已售面积（）销售单价（元/）销售收入（元）可售面积单位工程成本（元/）已售开发产品计税成本（元）加计扣除金额（元）销售税金及附加（元）扣除项目金额小计（元）1234567891011车库1000 100.00%1000.00 3000.00 3000000.00 3300.00 3300000.00 990000.00 1665004456500.00 商铺2000 100.00%2000.00 10000.00 20000000.00 3300.00 6600000.00 1980000.00 11100009690000.00 住宅3000 100.00%3000.00 4000.00 12000000.00 3300.00 9900000.00 2970000.00 66600013536000.00 阁楼1000 100.00%1000.00 2000.00 2000000.00 3300.00 3300000.00 990000.00 1110004401000.00 小计7000 100.00%7000.00 5285.71 37000000.00 23100000.00 6930000.00 205350032083500.00 应纳土地增值税（37000000-32083500）30%1474950.00元土地增值税负担率1474950.00/370000003.99% 变化案例（二）：假设该公司商铺仅销售50%，地下车库、住宅、阁楼销售100%，其它条件不变（见附表二）。 附表二 房屋类型总可售面积（）销售比例已售面积（）销售单价（元/）销售收入（元）可售面积单位工程成本（元/）已售开发产品计税成本（元）加计扣除金额（元）销售税金及附加（元）扣除项目金额小计（元）1234567891011车库1000 100.00%1000.00 3000.00 3000000.00 3300.00 3300000.00 990000.00 1665004456500.00 商铺2000 50.00%1000.00 10000.00 10000000.00 3300.00 3300000.00 990000.00 5550004845000.00 住宅3000 100.00%3000.00 4000.00 12000000.00 3300.00 9900000.00 2970000.00 66600013536000.00 阁楼1000 100.00%1000.00 2000.00 2000000.00 3300.00 3300000.00 990000.00 1110004401000.00 小计7000 100.00%6000.00 4500.00 27000000.00 19800000.00 5940000.00 149850027238500.00 应纳土地增值税（27238500-27000000）30%-238500元土地增值税负担率0 变化案例（三）：假设该公司地下车库、住宅、阁楼销售80%，商铺销售100%，其它条件不变（见附表三）。 附表三 房屋类型总可售面积（）销售比例已售面积（）销售单价（元/）销售收入（元）可售面积单位工程成本（元/）已售开发产品计税成本（元）加计扣除金额（元）销售税金及附加（元）扣除项目金额小计（元）1234567891011车库1000 80.00%800.00 3000.00 2400000.00 3300.00 2640000.00 792000.00 1332003565200.00 商铺2000 100.00%2000.00 10000.00 20000000.00 3300.00 6600000.00 1980000.00 11100009690000.00 住宅3000 80.00%2400.00 4000.00 9600000.00 3300.00 7920000.00 2376000.00 53280010828800.00 阁楼1000 80.00%800.00 2000.00 1600000.00 3300.00 2640000.00 792000.00 888003520800.00 小计7000 85.71%6000.00 5600.00 33600000.00 19800000.00 5940000.00 186480027604800.00 应纳土地增值税（33600000-27604800）30%1798560元土地增值税负担率1798560/336000005.35%一、政策依据及存在问题 （一）政策依据 以上附表一至三已销开发产品计税成本的计算原则在土地增值税清算各项规定中并未明确，我们通常按照国家税务总局关于印发房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知（国税发200931号文）第十四条规定原则执行。 第十四条具体规定：已销开发产品的计税成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。可售面积单位工程成本和已销开发产品的计税成本按以下公式计算确定： 已销开发产品的计税成本已实现销售的可售面积可售面积单位工程成本 可售面积单位成本成本对象总成本成本对象总可售面积 本案例可售面积单位成本23100000元70003300元/。 （二）存在问题 从附表一不难看出，该公司同一成本对象全面清算的土地增值税税收负担率为3.99%。但在分期结算过程中仅仅由于销售结构发生变化，会导致税负率发生两极分化（时间性差异），变化案例（二）虽符合清算条件，但土地增值税税负率为0，无清算土地增值税；变化案例（三）同样符合清算条件，税负率达5.35%，是同一项目全部销售完毕时整体税负的1.34倍，会造成前期征税，后期退税的情形。 （三）问题症结 由于房地产开发的特殊性，成本对象不同功能、不同楼层，甚至同一栋楼不同户型、不同位置售价都存在差异（现在多实施一房一价），有时差异还很大，而由于成本对象的整体性，无法按实物实体类型细分归集销售成本，根据国税发200931号文第十四条规定，若成本对象未完全销售完毕在售价差别不大的情形下不会引起税负率较大波动，但如果售价差别较大则会造成收入与成本不配比，税负率偏离较大现象。 二、建议方法、原理及成效 （一）延伸清算计税成本确定原则 国税发200931号文第二十六条规定：成本对象是指为归集和分配开发产品开发、建造过程中的各项耗费而确定的费用承担项目。计税成本对象的确定原则如下： 1、可否销售原则 2、分类归集原则。 3、功能区分原则。开发项目某组成部分相对独立，且具有不同使用功能时，可以作为独立的成本对象进行核算。 4、定价差异原则。开发产品因其产品类型或功能不同等而导致其预期售价存在较大差异的，应分别作为成本对象进行核算。 5、成本差异原则。 6、权益区分原则。 以上原则用于开发成本的归集原则，若向开发产品延伸可将成本对象细分为“开发产品-商住楼商铺”、“开发产品-商住楼住宅”、“开发产品-商住楼阁楼”、“开发产品-商住楼车库”等。 （二）具体变动方法 由于现实实践中成本对象无法按实体实物细化分类，因此可按收入与成本配比的原则，按以下方法来确定已销开发产品的计税成本： 某类已销开发产品计税成本某类已售开发产品的可售面积某类开发产品可售单位工程成本 某类开发产品可售单位工程成本某类开发产品工程成本某类开发产品可售面积 某类产品工程成本成本对象总成本成本对象总预算收入某类产品预算收入 按案例（一）计算（假设预算收入与实际收入一致）车库工程成本231000003700000030000001872972.97元 车库单位工程成本1872972.973000624.3243元/。 已售车库工程成本624.3243元/30001872972.97元 商铺、住宅、阁楼计算方法同上（具体计算结果见附表四）。 附表四 房屋类型总可售面积（）销售比例已售面积（）销售单价（元/）销售收入（元）可售面积单位工程成本（元/）已售开发产品计税成本（元）加计扣除金额（元）销售税金及附加（元）扣除项目金额小计（元）1234567891011车库1000 100.00%1000.00 3000.00 3000000.00 1872.97 1872972.97 561891.89 1665002601364.86 商铺2000 100.00%2000.00 10000.00 20000000.00 6243.24 12486486.49 3745945.95 111000017342432.43 住宅3000 100.00%3000.00 4000.00 12000000.00 2497.30 7491891.89 2247567.57 66600010405459.46 阁楼1000 100.00%1000.00 2000.00 2000000.00 1248.65 1248648.65 374594.59 1110001734243.24 小计7000 100.00%7000.00 5285.71 37000000.00 23100000.00 6930000.00 205350032083500.00 应纳土地增值税（37000000-32083500）30%1474950元土地增值税负担率1474950/370000003.99%按变化案例（二）、（三）条件计算结果分别见附表五、六 附表五 房屋类型总可售面积（）销售比例已售面积（）销售单价（元/）销售收入（元）可售面积单位工程成本（元/）已售开发产品计税成本（元）加计扣除金额（元）销售税金及附加（元）扣除项目金额小计（元）1234567891011车库1000 100.00%1000.00 3000.00 3000000.00 1872.97 1872972.97 561891.89 1665002601364.86 商铺2000 50.00%1000.00 10000.00 10000000.00 6243.24 6243243.24 1872972.97 5550008671216.22 住宅3000 100.00%3000.00 4000.00 12000000.00 2497.30 7491891.89 2247567.57 66600010405459.46 阁楼1000 100.00%1000.00 2000.00 2000000.00 1248.65 1248648.65 374594.59 1110001734243.24 小计7000 85.71%6000.00 4500.00 27000000.00 16856756.76 5057027.03 149850023412283.78 应纳土地增值税（27000000-23412283.78）30%1076315元土地增值税负担率1076315/270000003.99% 附表六 房屋类型总可售面积（）销售比例已售面积（）销售单价（元/）销售收入（元）可售面积单位工程成本（元/）已售开发产品计税成本（元）加计扣除金额（元）销售税金及附加（元）扣除项目金额小计（元）1234567891011车库1000 80.00%800.00 3000.00 2400000.00 1872.97 1498378.38 449513.51 1332002081091.89 商铺2000 100.00%2000.00 10000.00 20000000.00 6243.24 12486486.49 3745945.95 111000017342432.43 住宅3000 80.00%2400.00 4000.00 9600000.00 2497.30 5993513.51 1798054.05 5328008324367.57 阁楼1000 80.00%800.00 2000.00 1600000.00 1248.65 998918.92 299675.68 888001387394.59 小计7000 85.71%6000.00 5600.00 33600000.00 20977297.30 6293189.19 186480029135286.49 应纳土地增值税（33600000-29135286.49）30%1339414元土地增值税负担率1339414/336000003.99%从以上附表四至六可以看出，不论销售结构如何变化（预计售价不变情况下），土地增值税税负率均与最终整体税负率3.99%一致。 根据上述延伸清算计税成本的确定原则，企业应在开发产品开盘前将开发产品销售成本计算方法及依据（含各类型测绘可售面积、成本对象总成本、开盘预计售价等备案资料）报送主管税务机关，各类型开发产品成本、开盘售价一经明确，各类型单位成本即已确定，无论预计售价上升还是下降，都不能随意更改或在不同开发产品类型间相互混淆，若遇特殊情形确需改变，应征得主管税务机关同意。 企业结转开发产品成本时账务处理如下： 借：开发产品-商住楼车库1872972.97 开发产品商住楼商铺12486486.49 开发产品-商住楼住宅7491891.89 开发产品-商住楼阁楼1248648.65 贷：开发成本-商住楼23100000 为确保计算的相对科学，上述计算方法中销售单价在目前清算时可按已销产品销售均价确定。 三、实践成效 以上办法虽未在实践中运用，但南通市地方税务局关于明确在房地产开发企业土地增值税清算中如何计算未售营业用房及车库应分摊成本的通知（通地税函2008100号文，以下简称通办法）与本办法计算原理相同，其合理性在目前清算工作中得到税务中介人员、企业财务人员、基层税务人员的一致认可。 通办法具体办法如下：以住宅商品房的平均售价作为参数1.0，将营业用房、车库、阁楼平均售价分别计算成本分摊系数，并据此分摊系数分别计算各类型商品房成本。 本案例一至三计算如下： 以住宅销售单价为基数确定其系数为1.0，则车库折算系数车库销售单价/住宅销售单价3000/40000.75，以此类推，店铺折算系数为2.5，阁楼折算系数为0.5。 折算后总可售销售面积分类产品总可售面积折算系数0.751000+2.52000+13000+0.510009250 折算后可售面积单位工程成本成本对象总成本/折算后总销售面积23100000/92502497.30元/。 分类产品销售成本折算后销售面积折算后可售面积单位工程成本，具体计算见附表七至九。 附表七 房屋类型总可售面积（）销售比例已售面积（）折算系数折算后销售面积（）折算后可售面积单位工程成本（元/）已售开发产品计税成本（元）加计扣除金额（元）销售税金及附加（元）扣除项目金额小计（元）销售收入（元）123456789101112车库1000 100.00%1000 0.75 750.00 2497.30 1872972.97 561891.89 1665002601364.86 3000000.00 商铺2000 100.00%2000 2.50 5000.00 2497.30 12486486.49 3745945.95 111000017342432.43 20000000.00 住宅3000 100.00%3000 1.00 3000.00 2497.30 7491891.89 2247567.57 66600010405459.46 12000000.00 阁楼1000 100.00%1000 0.50 500.00 2497.30 1248648.65 374594.59 1110001734243.24 2000000.00 小计7000 100%7000 9250.00 23100000.00 6930000.00 205350032083500.00 37000000.00 应纳土地增值税（37000000-23100000）30%1474950元土地增值税负担率1474950/370000003.99%附表八 房屋类型总可售面积（）销售比例已售面积（）折算系数折算后销售面积（）折算后可售面积单位工程成本（元/）已售开发产品计税成本（元）加计扣除金额（元）销售税金及附加（元）扣除项目金额小计（元）销售收入（元）123456789101112车库1000 100.00%1000 0.75 750.00 2497.30 1872972.97 561891.89191665002601364.86 3000000.00 商铺2000 50.00%1000 2.50 2500.00 2497.30 6243243.24 1872972.9735550008671216.22 10000000.00 住宅3000 100.00%3000 1.00 3000.00 2497.30 7491891.89 2247567.56866600010405459.46 12000000.00 阁楼1000 100.00%1000 0.50 500.00 2497.30 1248648.65 374594.59461110001734243.24 2000000.00 小计7000 85.71%6000 6750.00 16856756.76 5057027.027149850023412283.78 27000000.00 应纳土地增值税（27000000-23412283.78）30%1076315元土地增值税负担率1076315/270000003.99%附表九房屋类型总可售面积（）销售比例已售面积（）折算系数折算后销售面积（）折算后可售面积单位工程成本（元/）已售开发产品计税成本（元）加计扣除金额（元）销售税金及附加（元）扣除项目金额小计（元）销售收入（元）123456789101112车库1000 80.00%800 0.75 600.00 2497.30 1498378.38 449513.51351332002081091.89 2400000.00 商铺2000 100.00%2000 2.50 5000.00 2497.30 12486486.49 3745945.946111000017342432.43 20000000.00 住宅3000 80.00%2400 1.00 2400.00