商业地产租赁核算方式的纳税筹划.doc

.房地产开发企业商业地产租赁核算方式的纳税筹划 作者：周玉亮 来源：山东齐鲁税务师事务所 加入时间：2008-11-6 11:21:31 阅读次数：610商业地产指用于各种零售、餐饮、娱乐、健身服务、休闲等经营用途的商业类房地产，主要包括宾馆、酒店、购物中心、专业市场、物流仓储中心、直销店、娱乐类商业地产、写字楼、住宅的底层商铺等。商业地产租赁作为商业地产经营的主要形式，商业地产与住宅地产租赁的显著区别在于，住宅地产租赁的对象一般是个人，而商业地产租赁的对象一般是企业。随着第三产业的发展，商业地产开发租赁已成为房地产开发企业获取更大经营效益的重要途径，做好商业地产租赁的纳税筹划，对提高商业地产运营效果有着重要的意义。国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知（国税发200631号）规定：“开发企业将开发产品先出租再出售的，凡将开发产品转作固定资产的，其租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售固定资产确认收入的实现；凡未将开发产品转作固定资产的，其租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售开发产品确认收入的实现。”，据此，商业地产租赁期间，商业地产的核算方式分为转入固定资产核算方式和未转入固定资产核算方式，即固定资产核算方式和开发产品核算方式。国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知（国税发200631号）规定：“开发企业将开发产品转作固定资产行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。”和“开发企业将开发产品转作固定资产的，可按税收规定扣除折旧费用；未转作固定资产的，不得扣除折旧费用。”，商业地产的固定资产核算方式与开发产品核算方式纳税差异是固定资产核算方式要视同销售缴纳企业所得税，同时可以提取折旧，而开发产品核算方式不缴纳视同销售环节企业所得税，也不提折旧。可见，不同的核算方式会带来不同的税收负担和净利润。为了比较这两种核算方式的财务差异，下面，我们结合实例来比较两种核算方式租赁期间应缴纳的税金及附加和净利润。一、从净利润角度的进行筹划案例：甲公司是内资房地产开发企业，2008年1月1日，将开发完工的写字楼用于出租，租赁20年后出售。前10年年租金为600万元，后10年年租金900万元，每年年末收取租金。写字楼土地及开发成本4800万元，开始出租时的账面价值为5000万元、市场价格为8000万元，20年后写字楼销售价格9000万元、评估价格7000万元。 (案例计算结果保留整数，营业税及附加5.55%,其中：营业税5%、城建税7%、教育费附加3%、地方教育附加1%)方案一、固定资产核算方式甲公司写字楼以固定资产方式对外出租，写字楼转入固定资产视同销售环节，缴纳企业所得税，不缴纳营业税和土地增值税，同时固定资产提取折旧。甲公司2008年度租金收入600万元，应缴纳营业税及附加6005.5533万元，应缴纳房产税6001272万元。将写字楼转为固定资产资产时，计算企业所得税时，应视同销售收入8000万元，税收和会计折旧年限均为20年，不考虑固定资产残值，税收折旧额为800020400万元（税收折旧基数不再是账面价值5000万元，而是视同销售价格8000万元），会计折旧额为500020=250万元，视同销售收入计税所得额8000-5000=3000万元，租赁收入计税所得额600-400-33-72=95万元，计税所得额合计3000+95=3095万元，应缴纳企业所得税309525774万元，本年利润600-250-33-72245万元。应缴纳税金及附加合计33+72+774=879万元，净利润245-774= -529万元。甲公司2009年度租金收入600万元，应缴纳营业税及附加6005.5533万元，应缴纳房产税6001272万元。税收折旧额800020400万元，会计折旧额500020=250万元，计税所得额为600-400-33-7295万元，本年利润600-250-33-72245万元,应缴纳企业所得税9525%=24万元。应缴纳税金及附加合计33+72+24=129万元，净利润245-24=221万元。甲公司2010年至2017年与2009年相同，每年的应缴税金及附加均为129万元，净利润均为221万元。前十年小计即2008年至2017年：税金及附加累计879+1299=2040万元，净利润累计-529+2219=1460万元。甲公司2018年度租金收入900万元，应缴纳营业税及附加9005.5550万元，应缴纳房产税90012108万元。税收折旧额800020400万元，会计折旧额500020=250万元，计税所得额为900-400-50-108342万元，本年利润900-250-50-108492万元,应缴纳企业所得税34225%=86万元。应缴纳税金及附加合计50+108+86=244万元，净利润492-86=406万元。甲公司2019年至2026年与2018年相同，每年应缴纳税金及附加均为244万元，净利润均为406万元。2027年写字楼租赁：应缴纳营业税及附加9005.5550万元，应缴纳房产税90012108万元。 2027年写字楼销售：销售收入9000万元，应缴纳营业税及附加90005.55%=500万元；写字楼销售按销售旧房缴纳土地增值税，写字楼评估价7000万元，增值率(9000-7000-500)(7000+500)=20%，土地增值税税率为30%，应缴纳土地增值税（9000-7000-500）30%=450万元。2027年租赁和销售：年末写字楼已提完会计折旧和税收折旧账面净值即销售成本0万元，计税所得额为（900-400-50-108）+（9000-0-500-450）=8392万元，本年利润（900-250-50-108）+（9000-0-500-450）=8542万元，应缴纳企业所得税839225%=2098万元；应缴纳税金及附加（50+108）+（500+450+2098）=3206万元；净利润8542-2098=6444万元。后十年小计即2018年至2027年：税金及附加累计2449+3206=5402万元，净利润累计4069+6444=10098万元。二十年合计即2008年至2027年：税金及附加累计前十年税金及附加小计+后十年税金及附加小计2040+5402=7442万元，净利润累计前十年净利润累计+后十年净利润累计1460+10098=11558万元。方案二、开发产品核算方式甲公司将写字楼以开发产品方式对外出租，开发产品用于租赁时没有视同销售环节，不因视同销售而缴纳企业所得税，出租的开发产品不能计提折旧税前扣除。甲公司2008年的租金收入600万元，应缴纳营业税及附加6005.5533万元，应缴纳房产税3001272万元。计税所得额和本年利润均为600-33-72495万元，企业所得税49525%=124万元。应缴纳税金及附加合计33+72+124=229万元，净利润495-124=371万元。甲公司2009年至2017年计算方法与2008年相同，每年的应缴税金及附加均为229万元，净利润均为371万元。前十年即2008年至2017年：税金及附加累计22910=2290万元，净利润累计37110=3710万元。甲公司2018年度租金收入900万元，应缴纳税金营业税及附加9005.5550万元，应缴纳房产税90012108万元。计税所得额和本年利润均为900-50-108742万元，应缴纳企业所得税74225%=186万元。应缴纳税金及附加合计50+108+186=344万元，净利润742-186=556万元。甲公司2019年至2026年计算方法与2018年相同，每年的应缴税金及附加均为344万元，净利润均为556万元。2027年写字楼租赁：应缴纳税金营业税及附加9005.5550万元，应缴纳房产税90012108万元。 2027年写字楼销售：销售收入9000万元，应缴纳营业税及附加90005.55%=500万元；写字楼销售开发产品缴纳土地增值税，开发成本和开发费用4800（1+20%+10%）=6240万元（20%为加计扣除率，10%为开发费用率），增值率(9000-6240)6240=44%，土地增值税税率为30%，应缴纳土地增值税（9000-6240-500）30%=678万元。2027年租赁和销售：写字楼账面价值即销售成本5000万元，计税所得额与本年利润均为（900-50-108）+（9000-5000-500-678）=3564万元，应缴纳企业所得税356425%=891万元；应缴纳税金及附加（50+108）+（500+678+891）=2227万元；净利润3564-891=2673万元。后十年即2018年至2027年：税金及附加累计3449+2227=5323万元，净利润累计5569+2673=7677万元。二十年即2008年至2027年：税金附加累计前十年税金及附加小计+后十年税金及附加小计2290+5323=7613万元，净利润累计前十年净利润累计+后十年净利润累计3710+7677=11387万元。方案一与方案二比较可知，方案一比方案二税金及附加累计减少171万元(7613-7442)，方案一比方案二净利润累计增加171万元(11558-11387)，从选择税后利润最大化方案角度，应选择方案一即选择固定资产核算方式。经分析归纳 ，方案一、二的税金附加累计和净利润累计差异，与视同销售企业所得税额、视同销售价格、租金价格、提取折旧额、租赁结束的销售价格无关，方案一比方案二净利润大、税金小的原因是：方案一土地增值税扣除项目金额大于方案二扣除项目金额，因两方案扣除项目销售税金及附加相同均为500万元，实质上就是方案一写字楼评估价格大于方案二加计扣除后的开发成本和开发费用，其差额为7000-4800（1+20%+10%）=760万元，方案一比方案二少缴纳土地增值税76030%=228万元，方案一因少缴纳土地增值税多缴纳企业所得税22825%=57万元，方案一比方案二少缴纳税金合计228-57=171万元。同理，如果上述本案例方案一写字楼评估价格小于方案二写字楼加计扣除后的开发成本和开发费用，则应选择方案二。结论，当固定资产核算方式土地增值税扣除项目金额大于开发产品核算方式土地增值税扣除项目金额时，因两种核算方式的扣除项目销售税金及附加相同，即固定资产的评估价格大于开发产品产加计扣除后的开发成本和开发费用时，也就是商业地产长期租赁时（只有长期租赁固定资产评估价格才能大于开发产品加计扣除后开发成本和费用），选择固定资产核算方式要优于开发产品核算方式；反之，如果开发产品核算方式扣除项目金额大于固定资产核算方式扣除项目金额，即开发产品产加计扣除后的开发成本和开发费用大于固定资产的评估价格时，也就是商业地产短期租赁时（只有短期租赁开发产品加计扣除后的开发成本和开发费用大于固定资产评估价格），选择开发产品核算方式要优于固定资产核算方式。二、从现金净流量的现值角度进行筹划上述从税后净利润角度进行纳税筹划，没有考虑企业现金需求和货币时间价值，而从现金净流量的现值角度进行纳税筹划，能反映方案的筹资能力，揭示盈利能力和创造现金的能力之间关系，更好地反映利润质量，满足企业财务需要。案例：同上述案例，计算现值和年金现值的投资报酬率7%。方案一、固定资产核算方式根据前面案例固定资产核算方式结果测算：甲公司2008年，会计折旧额250万元，净利润-529万元，现金净流量-529+250=-279万元，现金净流量的现值=-2791年复利现值系数=-2790.9346= -261万元。甲公司2009年至2017年，会计折旧额均为250万元，净利润均为221万元，现金净流量均为221+250=471万元，现金净流量的现值=（4719年年金现值系数）1年复利现值系数=4716.51520.9346=2868万元。甲公司2018年至2026年，会计折旧额均为250万元，净利润均为406万元，现金净流量均为406+250=656万元，现金净流量的现值=（6569年年金现值系数）10年复利现值系数=6566.51520.5083=2172万元。甲公司2027年，会计折旧额250万元，净利润6444万元，现金净流量6444+250=6694万元，现金净流量的现值=669420年复利现值系数=66940.2584=1730万元。20年现金净流量的现值合计-261+2868+2172+1730=6509万元。方案二、开发产品核算方式根据前面案例固定资产核算方式结果测算：甲公司2008年至2017年，净利润即现金净流量371万元，现金净流量的现值=37110年年金现值系数=3717.0236=2606万元。甲公司2018年至2026年，净利润即现金净流量均为556万元，现金净流量的现值=（