行为审计处理处罚程序公正及其后果_理论框架和例证分析.pdf

会 计 之 友 2016 年 第 5 期 一 引言 行为审计对于发现的违规行为要作出处理处罚 审计 处理处罚一方面发挥惩处功能 更为重要的另一方面是发 挥预防功能 如何才能更好地发挥上述两方面的功能呢 这涉及到审计处理处罚的模式 处理处罚的力度 处理处 罚配置及处理处罚程序公正等许多因素 本文关注处理处 罚程序公正及其对处理处罚效果的影响 现有文献对审计处理处罚程序公正及其后果缺乏 系统研究 本文借鉴法学和社会心理学理论 构建审计 处理处罚程序公正及其后果的理论框架 随后的内容 安排如下 首先是一个简要的文献综述 梳理相关文 献 在此基础上 借鉴法学和社会心理学中的程序公正 或程序正义理论 提出一个审计处理处罚程序公正及 其后果的理论框架 然后 用这个理论框架来分析三个 典型案例 以一定程度上验证上述理论框架 最后是结 论和启示 二 文献综述 根据本文的主题 相关的文献包括两方面 一是审计 处理处罚程序公正及其后果相关文献 二是法学和社会心 理学中的程序公正及其后果相关文献 关于审计处理处罚程度公正及其后果 一些文献指出 了审计处理处罚程序存在的问题 例如 审计组将审计 职能和审计处理处罚职能集于一身 审计程序和规范有 待进一步完善 甚至存在违法现象 王秀成 2004 马雅 林 2004 将审计组向审计机关提交审计报告前向被审 计单位征求对审计报告的意见当成 告知 蔡爱兰 2002 李芸屹 2010 一些文献指出了审计处理处罚程 序不当产生的负面后果 例如 审计程序失当 严重影响 着审计质量的提高 审计风险很大 周生安和吕云松 2001 程序不合规不合法 将形成审计执法过程中的瑕 疵 导致行政复议中被撤销审计决定或在行政诉讼中败 诉 王万江 2011 还有一些文献从理论上分析审计机 构内部分权对审计处理处罚的影响 审计机构通过内部 分权 将审计立项权 审计查证权 审计审理权 审计执 行权进行分割 发挥了审计规制俘获阻止的功能 贺庆 华 2010 郑石桥 2012 此外 国家审计署还颁布了审 计处理处罚听证的规定 中华人民共和国国家审计署 2003 法学和社会心理学中关于程序公正或程序正义及其 后果的相关文献很多 一些文献研究程序公正的本质 价值及模式等 罗尔斯 1988 肖建国 1999 虞宏达 2003 郝启秋 2004 尹宁 潘星容 2009 另外 至少还 存在两种研究路径 一种是以伦理原则 普世价值或宪 法原则为出发点 从中演绎推理出若干基本要素或特征 作为衡量某个具体程序是否公正的指标 并对具体程序 提出建议 另一种则是从当事人主观感受出发 运用社会 心理学方法 研究人们在主观上对各种程序的公正判断 和程序公正对公民态度 行为的影响及其心理机制 林晓 婉等 2004 李昌盛和王彪 2012 Thibaut Walker 1975 Tyler Lind 1992 Tyler 2003 Hollander Bluoff Tyler 2008 这些文献对于本文的研究有较大的启发 价值 本文借鉴法学和社会心理学中的程序公正或程序正 义及其后果的理论 提出一个审计处理处罚程序公正及其 后果的理论框架 摘要 审计处理处罚程序公正及其后果涉及两个基本问题 审计处理处罚程序公正的实现路径和审计处理处罚程序公正 的后果 审计处理处罚程序公正的实现路径包括两个方面 一是通过审计机构内部分权制衡来实现 二是通过审计处理处罚听证来 实现 审计处理处罚程序公正的后果包括客观价值和主观价值 前者是处理处罚程序公正的实际效果 后者是被审计单位及其他单 位的感受 关键词 审计处理处罚 审计程序公正 审计权力配置 审计权力制衡 审计听证 中图分类号 F239 0文献标识码 A文章编号 1004 5937 2016 05 0118 05 行为审计基本理论研究系列文章 5 南京审计大学审计科学研究院郑石桥 基金项目 国家社会科学基金项目 审计基础理论研究 14FGL004 江苏高校优势学科建设工程二期项目 现代审计科学 行为审计处理处罚程序公正及其后果 理论框架和例证分析 118 行为审计基本理论研究系列文章 5 三 行为审计处理处罚程序公正及其后果 理论框架 从理论层面来说 本文关注两个问题 第一 如何做到 审计处理处罚程序公正 第二 审计处理处罚程序公正会 产生什么后果 一 审计处理处罚程序公正的实现路径 程序公正是现代文明的基本要求 审计处理处罚也不 例外 如何能做到审计处理处罚程序公正呢 对于这个问 题 要从程序不公正的原因出发来分析 影响审计处理处 罚程序不公正的原因无非是两个方面 一是审计机构内部 出现了舞弊或错误 致使审计处理处罚程序不公正 二是 没有充分尊重被审计单位的权利 致使审计处理处罚程序 不公正 抑制上述两方面的因素 就能达到审计处理处罚 程序公正 1 审计机构内部制衡与审计处理处罚程序公正 审计机构的权力可以分为审计立项权 审计查证权 审计处理处罚权 审计整改权 郑石桥 2012 在许多情形 上 审计机构内部的上述四种权力是由同一个部门来执行 的 这种审计权力配置模式 使得一个部门对于审计的全 过程都很了然 审计的各个环节之间沟通较好 所以 这种 模式下 审计效率较高 但是 在这种模式下 各种审计权 力由一个部门行使 缺乏内部制衡 容易产生舞弊或错误 这些舞弊或错误大致有两种情形 一是将已经发现的违规 行为不作为违规或不进行处理处罚 二是将性质模糊的行 为作为违规行为进行处理处罚 已经发现的违规行为不作为违规或不进行处理处罚 有两方面的原因 一是审计人员有意舞弊 二是审计人员 由于各种原因而发生错误 在审计立项权 审计查证权 审 计处理处罚权 审计整改权四位一体的情形下 一个部门 的错误并没有其他部门的有效检查 一个部门的舞弊也没 有其他部门的有效制衡 庄新民 2012 对于性质模糊的行为如何定性 可能受到审计绩效评 价的影响 如果审计绩效主要是发现或处理处罚的违规问 题金额 则审计人员在对审计发现定性时 可能会偏向于 将性质模糊的行为定性为违规 并在此基础上进行处理处 罚 审计人员的这种倾向性选择 可能会带来审计风险 在 审计立项权 审计查证权 审计处理处罚权 审计整改权四 位一体的情形下 一个部门的这种倾向性选择并没有其他 部门的有效检查或制衡 为了避免上述舞弊 错误或倾向性选择的发生 需要 在审计机构各部门之间形成制衡 一个部门的工作由其他 部门进行检查并纠正不当行为 一般来说 与审计处理 处罚特别相关的是审计查证权与审计处理处罚权 这两 个审计权之间如果相互分离 就能形成审计处理处罚的 制衡机制 行使审计调查权的部门通过系统的方法获得 审计证据以鉴证被审计单位是否存在违规行为 并提出 审计处理处罚建议 而行使审计处理处罚权的部门在对 上述鉴证结果审核的基础上 向审计机构领导提出审计 处理处罚决定建议 这两个部门之间就形成了制衡机 制 一个部门的错误或舞弊可能会被另外一个部门发现 和阻止 当然 任何一个审计机构都存在一定的审计质量控 制机制 如果这种控制是以部门内部的复核为主 则与 本文前面讨论的内部制衡有较大的差异 并不能有效地 抑制审计人员特别是部门领导的错误或舞弊 如果这种 控制是以部门之间的监督为主 则与本文前面讨论的制 衡具有同等意义 2 审计处理处罚听证与审计处理处罚程序公正 为了做到审计处理处罚程序公正 防止审计机构内部 舞弊或错误是一个方面 更为重要的是要充分尊重被审计 单位的权利 任何权力要做到公正行使 在作出对当事人 不利的决定前 必须听取他的意见 这是自然公正原则的 基本要求 刘勉义 1998 一般来说 审计处理处罚都是对 被审计单位不利的 所以 要做到公正 必须听取被审计单 位的意见 从程序公正的视角出发 就要实行审计处理处 罚听证 审计处理处罚听证是指处理处罚机关在作出影响处 理处罚决定前 就与该处理处罚决定有关的事实及基于 此的法律适用问题 提供申诉意见 提出证据的机会之程 序 审计处理处罚听证制度的根本性质就在于被审计单 位运用这些程序上的参与权利 进行 自卫 或 抵御 以 抵抗审计处理处罚机构的违法或不当行为 并缩小其与 审计处理处罚机构地位不对等所造成的巨大反差 审计 处理处罚听证是一种审查活动 听证主持人在被审计单 位的参与下 通过被审计单位对审计人员所提供证据的 置辩和审计人员对被审计单位所提供证据的置辩 来审 查审计证据的真实性和事实的客观性 通过审计人员和 被审计单位对适用法律的置辩 来审查适用法律的准确 性 这种审查 实质上是审查被审计单位是否违反了法律 法规规章 是否应当受到相应的处理处罚 审计处理处罚 听证就是对所提供审计证据进行去粗取精 去伪存真的 加工活动 是对作为事实活动的取证及其法律适用的技 术把关 其目的在于弄清事实 发现真相 其核心是质证 119 会 计 之 友 2016 年 第 5 期 图1程序公正与效果 审 计 处 理 处 罚 程 序 违规者情感反应 其他单位情感反应 是否 认同 认同 不认同效果差 效果好 即 给予当事人就重要事实表示意见的机会 叶必丰 1998 审计处理处罚听证包括一系列的制度 通知制度 公 开制度 职能分离制度 回避制度 代理制度 申辩和质证 制度 制作笔录制度等都是其重要内容 职能分离制度是 听证的基本要求 自然正义规则要求 任何人都不能成为 自己案件的法官 任何人的辩解都必须被公正地听取 本 审计项目的实施人不能充当听证主持人 使被审计单位 与本项目审计人员在听证主持人面前处于平等的法律地 位 因此 审计处理处罚听证必须由负责审计取证的其他 机构来主持听证 叶必丰 1998 申辩质证制度是听证制 度的核心内容 它是被审计单位向审计处理处罚机构陈 述意见 递交证据以及审计处理处罚机构听取 意见和接纳证据的过程 杨海坤 1998 代理 制度是指被审计单位可以请他人代理自己参 与听证 从而出现审计辩护律师 二 审计处理处罚程序公正的后果 以上从审计机构内部制衡和外部听证两个 角度分析了审计处理处罚程序公正的路径 然 而 程序公正是否真的具有价值呢 一般认为 程序公正的价值有两个方面 一方面是客 观价值 即程序公正自身所包含的功能和作用 另一方面 是主观价值 即相关主体的认同和预期 反映了相关主体 的价值判断和价值要求 程序公正的客观价值主要表现在 程序公正对于相关行为的规范作用和对于相关主体的权 益保障作用两方面 程序公正的主观价值 就是相关主体 乃至社会对于程序公正认同与预期 反映了主体的价值评 判和价值要求 郝启秋 2004 程序公正的客观价值不具有科学上的可验证性 在 追问到底何谓程序上的 善 这个根本问题时 往往就陷 入无法解释或循环论证的境地 李昌盛和王彪 2012 根 据 Tyler Lind 1992 的研究 影响程序公正判断的核 心要素包括 中立 Neutrality 尊重 Respect 和信任 Trust 因此 程序公正的主观价值可能是程序公正后果 的主要方面 那么 就审计处理处罚来说 其程序公正的主观价值 又是如何产生的呢 本文前面的文献综述指出 一些文献 从当事人主观感受出发 运用社会心理学方法 研究人们 在主观上对各种程序的公正判断和程序公正对公民态度 行为的影响及其心理机制 林晓婉等 2004 李昌盛和王彪 2012 Thibaut Walker 1975 Tyler Lind 1992 Tyler 2003 Hollander Blumoff Tyler 2008 综合上述文献 程序公正的主观价值体现在 经历认为是公正的惩罚程 序 将会对刑罚和适用刑罚的程序产生认同感 从而产 生刑罚的威慑和改造效果 这将减少未来的犯罪 经历 认为是不公正的惩罚和认为是不公正的惩罚程序 有可 能导致对廉耻的淡漠 无知和对刑事法律甚至对法律整 体的傲慢 这些将增加未来的犯罪 汪建成和谢安平 2002 这些文献的研究结论对研究审计处理处罚程序公正 的主观价值具有很大的启发作用 借鉴上述文献的研究结 论 审计处理处罚程序公正的主观价值产生机制大致如图 1所示 图1 中 作为违规者的被审计单位经历认为是公正 的审计处理处罚程序 将会对审计处理处罚产生认同 感 从而发挥审计处理处罚的个别预防功能 这将产生 较好的处理处罚效果 减少未来的违规行为 经历认为 是不公正的审计处理处罚程序 有可能导致对违规行 为的淡漠 无知和对法律法规的傲慢 这将产生较差的 处理处罚效果 增加未来的违规行为 没有直接受到审 计处理处罚的其他单位 对处理被审计单位的程序是 否公正也会有自己的感受 这种感受也会影响审计处 理处罚的一般预防功能之发挥 其作用机制与个别预 防相同 四 行为审计处理处罚程序公正及其后果 例证分析 以上提出了审计处理处罚程序公正的实现路径及 其后果 然而 这些逻辑分析所得出的结论是否正确 呢 由于数据所限 无法用经典的实证研究方法来检 验 笔者通过例证分析 以一定程序上验证上述理论逻 辑推理 本文的三个案例 一个案例是由于有较好的内 部制衡 审计处理处罚取得了较好的效果 一个案例是 内部制衡缺乏 审计处理处罚出现了舞弊 另外一个是 由于没有充分听取被审计单位的意见 导致审计结论 行为审计基本理论研究系列文章 5 120 人民日报 海外版 2004 年7 月 6 日 不正确 一 湖南省湘潭市审计局审计权 四分离 取得显著 成绩 2003 年 湘潭市审计局尝试审计查证权与审理权 处理 处罚权 两分离 改革 在此基础上 2006 年 推 行审计权 四分离 审计计划管理 现场审计查证 审 计报告审理 审计结论执行 组织模式的改革和试点 取 得了明显的成效 据不完全统计 审计建议采纳率达到 了 80 以上 审计处理决定执行率达到 100 郑石桥 2012 审计权 四分离 为什么能取得这样明显的成绩 其原 因有两个方面 一是通过审计机关内部的分权 形成了内 部制衡 防止了审计处理处罚中的舞弊或错误 从而提高 了审计处理处罚的公平公正性 二是由于审计权 四分 离 被审计单位感知到了审计机关处理处罚的公平公正 对于审计处理处罚决定更加心悦诚服 所以 执行审计处 理处罚决定 采纳审计建议的积极性提高 二 倒在自由裁量权上的审计科长 江苏省邳州市审计局固定资产投资审计科的三任科 长 为了一己私利 与不法建筑商沆瀣一气 利用手中的权 力 大搞权钱交易 邳州市人民法院以犯受贿罪分别判处 三人有期徒刑 该案发生后 邳州市审计局高度重视 制定 完善了审计进点前的廉洁从审告诫 进点时的廉洁从审承 诺 在点中的审计公示 出点后的审计回访等制度 将审计 项目进行全程分解 化整为零 流水化作业 形成相互制约 机制 积极从源头预防此类问题的再次发生 庄新民 2012 为什么三任科长都出现舞弊 最根本的原因是审计机 关内部缺乏制衡 作为固定资产投资审计科的科长 在审 计过程中有很大的酌量权 在没有内部制衡的情况下 要 进行舞弊也是有机会的 因此 正是没有内部制衡 造成了 三任科长的舞弊得逞 当然 案发之后 邳州市审计局认识 到了这个问题 将审计项目进行全程分解 化整为零 流水 化作业 形成相互制约机制 可谓亡羊补牢 犹为未晚 三 A局 挪用 财政专项资金案例 2004 年6 月 23 日 某审计机关代表本级政府向同级 人大作 2003 年度审计工作报告 报告中指出 1999 年以 来 A 局动用B 委员会专项资金1 31 亿元 其中用于建设 职工住宅小区1 09 亿元 A 局作为挤占挪用财政专项资金 的典型例子被曝了光 A局不服 后来 由监察部门牵头组 成联合调查组对该事项进行重新调查 结论是 这是一个 体制造成的财务程序不妥的问题 不属于挤占挪用财政专 项资金 为什么会出现这种结果呢 最根本的原因还是审计程 序中没有充分听取被审计单位的意见 事实上 在这个过 程中 A 局多次将事项的细节向该审计机关做了陈述 但 是 该审计机关并未改变对该事项的审计结论 原因是 负 责审计 A 局和听取 A 局意见的是同一个审计组 试想一 下 如果当时采取审计听证程序 由审计组之外的人来主 持一个审计听证 由 A 局和审计组进行置辩 很有可能就 不会形成后来的审计结论 因此 对于较为重大的审计处 理处罚 如果能采取听证程序 对于预防不正确的审计决 定 可能有较大的帮助 总体来说 本文所分析的三个案例 与本文提出的理 论框架之预期相一致 五 结论和启示 行为审计对于发现的违规行为要作出处理处罚 本 文借鉴法学和社会心理学理论 构建审计处理处罚程序 公正及其后果的理论框架 涉及两个基本问题 审计处 理处罚程序公正的实现路径 审计处理处罚程序公正的 后果 审计处理处罚程序公正的实现路径要从程序不公正 的原因来分析 一般来说 影响审计处理处罚程序不公正 的原因有两个方面 一是审计机构内部出现了舞弊或错 误 致使审计处理处罚程序不公正 二是没有充分尊重被 审计单位的权利 致使审计处理处罚程序不公正 抑制上 述两方面的因素 就能达到审计处理处罚程序公正 根据 上述原因 审计处理处罚程序公正的实现路径包括两个方 面 一是通过审计机构内部分权制衡来实现 二是通过审 计处理处罚听证来实现 审计处理处罚程序公正的后果包括客观价值和主观 价值 作为违规者的被审计单位经历认为是公正的审计处 理处罚程序 将会对审计处理处罚产生认同感 从而发挥 审计处理处罚的个别预防功能 经历认为是不公正的审计 处理处罚程序 将产生较差的处理处罚效果 没有直接受 到审计处理处罚的其他单位 对处理被审计单位的程序是 否公正也会有自己的感受 这种感受也会影响审计处理处 行为审计基本理论研究系列文章 5 121 会 计 之 友 2016 年 第 5 期 罚的一般预防功能之发挥 湖南省湘潭市审计局审计权 四分离 取得显著成 绩的原因有两个方面 一是通过审计机关内部的内部 分权形成了内部制衡 二被审计单位感知到了审计机 关处理处罚的公平公正 对于审计处理处罚决定和审 计建议更加心悦诚服 江苏省邳州市审计局固定资产 投资审计科的三任科长都出现舞弊 最根本的原因是 审计机关内部缺陷制衡 某审计机关对 A 局的审计定 性为什么不正确 最根本的原因是审计程序有瑕疵 没 有充分听取被审计单位的意见 这三个案例与本文提 出的理论框架相一致 行为审计不是为审计而审计 其终极目标是抑制 缺陷行为 而抑制缺陷行为的重要环节之一就是审计 处理处罚 从某种意义上来说 审计处理处罚本身也 不是目的 其根本的目的是通过审计处理处罚发挥一 般预防和特殊预防作用 而这种作用的发挥 审计处 理处罚程序本身是否公正 对处理处罚效果有重要影 响 无疑 审计处理处罚机构在审计处理处罚过程中 要发挥主要作用 但是建立一定的制衡机制来抑制内 部错误或舞弊 并充分听取被审计单位的意见 是我 国审计机构需要认真对待的问题 然而 到目前为止 我国还没有公开披露的审计听证案例 呜呼 路漫漫 其修远兮 参考文献 1 王秀成 解决审计处理难题 加强内部控制制度 J 中 国审计 2004 1 81 2 马雅林 审计的处理处罚要坚持 五防 J 中国审计 2004 9 77 3 李芸屹 浅析我国审计处罚程序 J 机械管理开发 2010 6 153 155 4 蔡爱兰 析审计处罚程序 J 审计与经济研究 2002 7 30 31 5 周生安 吕云松 论审计处理处罚的准确运用 J 四川 会计 2001 10 41 42 6 王万江 审计处理处罚存在的问题及对策建议 J 审计 与理财 2011 2 33 34 7 贺庆华 审计职权 四分离 模式 M 北京 中国时代经 济出版社 2010 8 郑石桥 审计机关组织模式和审计效果 以规制俘 获理论为研究视角 J 审计与经济研究 2012 3 26 32 9 中华人民共和国国家审计署 审计机关审计听证的规 定 A 2003 01 23 10 林晓婉 车宏生 张鹏 等 程序公正及其心理机制 J 心理科学进展 2004 12 2 264 272 11 李昌盛 王彪 程序公正感受 研究及其启示 J 河北 法学 2012 3 60 68 12 TYLER T R LIND A A Relational Model of