医院人力资源并入无形资产进行会计处理的思考.doc

医院人力资源并入无形资产进行会计处理的思考福建省明溪县医院 李源兴福建省明溪县审计局 汤凤英摘 要:人力资源是无形资产的一种形式;劳动者应凭借其对人力资源所有权参与利润分配;将人力资源并入无形进行会计处理三个方面进行了论述。关键词：无形资产;人力资源;会计处理自2001年财政部颁布实施企业会计准则无形资产以来，会计理论界和实务界依然围绕无形资产会计的相关问题进一步展开深入的探讨。人们充分地认识到，在国际竞争日益激烈、知识经济凸现的形势下，在当今社会财富和经济增长越来越表现为人力资源驱动的条件下，研究人力资源会计尤其重要。应该说医院的人力资源要比任何一个企业都来的多、来的重要。探讨医院人力资源的会计处理就显得更有必要。1 人力资源是无形资产的一种形式人力资源是指某一特定组织所控制的、在预计的服务期间能给组织带来经济利益的劳动力资源。它是一种以人为载体的特殊资产，它的价值体现在人力资源的创造性使用过程中。人力资源具有和无形资产相同的特征，即： 不具有实物形态。人力资源是以人为载体的一种劳动能力，这种能力的本身看不见也摸不着，没有实物形态。 收益具有很大的不确定性。人力资源所创造的收益受很多因素的影响，如管理方式、组织机构、工作环境和条件等等，具有极大的不确定性。 可以长期使用。人力资源可以在人的生命周期内的绝大部分时间里长期使用。由此可见人力资源是无形资产的一种形式。2 劳动者应凭借其对人力资源所有权参与利润分配为了客观地对人力资源进行核算，就要对它的本质属性进行界定。目前会计界主要有以下几种观点：将人力资源确认为一项无形资产，其价值与成本之差额记人资本公积，不参与利润分配；将人力资源资本化为有形资产的一种特殊形式，并认为人力资源所创造的剩余价值，应在企业的货币资本和人力资本之间进行分配；把人力资源确认为无形资产的同时，将其资本化为介于负债和所有者权益之间的劳动者权益，参与企业利润的分配；将人力资源确认为企业资产，其权益通过企业与劳动者之间的契约形式表现。从医院会计的角度看以上观点都存在一定程度上的偏差，笔者认为：人力资源是无形资产的一种形式，从医院来说医务工作者凭借其对人力资源的所有权对医院进行投资，应视同无形资产所有者对医院进行投资，参与医院利润的分配，其性质应该是所有者权益，而不是负债或介于负债和所有者权益之间的第三种属性，现作分析如下： 究其原因主要是由于医护人员和医院之间的工资关系这种表现形式扭曲了人力资本的所有者权益性质。根据马克思的工资理论，工资的本质是劳动力的价值或价格。但这并不影响人力资本的所有者权益性质，正如医院接受其它无形资产投资，要与投资方拟定一个协议价，这个协议价是投资方和被投资方基于市场信息对该项无形资产价值的一种评价即公允价值，其它无形资产的投资者可以此参与企业税后利润的分配。工资就是人力资源这种无形资产的公允价值，也是医护人员和医院双方基于市场信息对人力资源价值的一种评价，医护人员也有权凭此参与医院利润的分配。这种工资形式产生的原因在于：(1)人力资源价值计量的极度不确定性；(2)在产生利润以前，医护人员为了维持自身的劳动能力需要消费；(3)利润实现的极度不稳定性；(4)由于劳动力市场供求关系以及生存的刚性约束，劳动力市场呈现出强烈的买方市场特征。基于以上原因，医院对医护人员实行固定工资制度，且比人力资本应该分到的份额要少，但这并不能说明人力资本的负债性质，它只是人力资源参与利润分配的一种表现形式。其实，现实生活中出现的效益工资、年终分红、业绩工资以及股票期权都从侧面说明了人力资本的所有者权益性质。3 将人力资源并入无形资产进行会计处理既然人力资源是无形资产的一种形式，那么，完全可能将其并入无形资产进行会计核算。下面，本文将对人力资源入账价值的确定、账户的设置和人力资源的增加、减少、摊销、利润分配会计处理进行全面的设计，并进行分析说明。.1 人力资源入账价值的确认及账户设置人力资源的入账价值不仅要反映医院的实际投资成本，即医院为取得、开发、使用人力资源付出的代价，而且更重要的是要反映人力资源的公允价值，这一点已达成共识，只有这样，才能真实反映人力资源在医院总资产中的份额和地位。因此，在“无形资产”下增设“人力资产”当人力资源被视为医院可控制的资产这个二级科目，并在这个二级科目下分设两个三级科目：实际成本及其与公允价值之差额，其中，公允价值调整差额=公允价值-实际成本。两个账户之和即为人力资源的公允价值，这样，“人力资产”账户既反映了公允价值，又反映了医院付出的实际成本。将人力资源价值分设这两个账户反映缘于下面两个理由：(1)人力资产由于人力资源年龄的增长以及知识的老化等原因会使其价值逐渐减少而需要进行摊销，而费用类科目是对医院实际发生的支出进行核算，而人力资源公允价值的本质是一种基于市场信息的一种评价，而非医院实际支出，不能将其全部价值进行摊销计入费用类科目，否则会造成费用不实。只有医院对人力资源的实际投资成本才能进行摊销并计入费用。(2)作为人力资源的所有者医护人员只能依据公允价值和实际成本之差额参与利润的分配。现在的问题是：人力资源的入账价值如何确定呢？人力资源具有两种价值表现形式，个体价值和群体价值。个体价值的计量以个体掌握的知识内容和应用为基础；群体价值的计量应考虑群体内个体掌握知识的相互作用、知识结构的互补程度、医院的组织结构、管理行为、组织文化等因素的影响。许多会计学者认为，人力资源价值应反映群体价值。但笔者认为，人力资源价值应反映其个体价值。原因很简单，当一个群体内个体的知识结构极度不相容时，如将手术室的医护人员抽出来和门卫工作人员构成一个群体，它的群体价值可能为零，但这个群体中个体的价值却是客观存在的，这些工作人员的劳动能力并没有消失。再比如一个医院已经资不抵债，连续亏损，医院的人力资源作为一个群体已经没有什么价值了，但是，个体医护人员的价值却依然存在，他们仍然会被别的单位以相应的报酬聘请。再者，群体价值从利润中得到反映，而利润并非仅为人力资源所致。所以，人力资源会计核算应反映个体的公允价值，而不是群体价值，群体价值只是个体价值的实现结果，正如一般商品在进行买卖实现其价值之前，商品的价值-凝结在商品中的社会必要劳动就已经存在一样。剩下来的问题是：人力资源个体的公允价值如何确定，目前最常用的计量方法有两种：未来工资报酬折现法和未来收益折现法。未来工资报酬折现法是将一个医护人员从录用到因退休或死亡停止支付报酬为止预计支付的报酬，按一定的折现率折成现值，作为人力资源价值。这实质上反映了人力资源的交换价值，根据马克思的理论，交换价值是商品价值的表现形式，价值是交换价值的内容和基础。所以，排除市场供求关系的影响，交换价值是可以反映人力资源价值的。以这种方法确定人力资源价值符合谨慎性原则。未来收益折现法是一种计量人力资源群体价值的方法，这种方法的依据是：人力资源的价值在于它能提供未来收益，因此将企业各期未来收益折现，然后按人力资源的投资占全部投资的比例求出人力资源所创造的剩余价值。这种方法以剩余价值为基础，鉴于上文所陈述的理由，笔者认为不宜采用这种方法来计量人力资源价值。3.2人力资源会计处理人力资源会计指涉及人力资源、人力资本会计或人力资源价值会计研究的内容。目前主要围绕以下四个方面进行研究： 人力资源会计方面。在知识经济条件下，人力资源在医院中的作用越来越大，而且符合资产的定义，应当将人力资源纳入会计报表体系。研究者分析了人力资源成本会计、人力资源价值会计和人力资源权益性质，提出了将人力资源纳入核算后的会计报表结构。还有研究者从人力资源难抵御财务风险性、货币计量困难性和纳入后带来的道德风险、会计核算前提出发，否定了将人力资源纳入会计体系的可行性。 人力资源价值及其计量方面。人力资源价值可从投入（成本会计）和产出（价值会计）两个角度计量。多数研究者从产出角度提出了计量人力资源价值的数学模型，具体又分为人力资源群体价值模型、人力资源个体价值模型、人力资源分配价值模型、人力资源绩效价值模型、人力资源未来群体价值模型和人力资源未来个体价值模型。有的从影响人力资源价值多因素角度设定众多参数，设计货币计量模型。也有研究者从非货币计量角度设计模型及其参数，对人力资源进行价值计量。 人力资源评估实质是人力资源价值计量的延伸。有观点认为，可以构造实物期权，运用期权定价理论对人力资源价值进行评估。有的认为，由于人力资源评估对象具有典型的无形性、不确定性和市场不成熟性，对人力资源评估应当在综合运用已有人力资源评估方法基础上，用不确定性支付方法解决人力资源评估中存在的问题。而有人认为企业重构重点是人力资本重构，可以通过经济效益评估和非经济效益方法进行评估。 人力资源财务主要涉及了人力资源融资问题和在考虑人力资本情况下传统资本结构如何确定的问题。这是人力资源会计研究中出现的新的研究亮点，值得关注人力资源的会计核算应分类进行，如分为简单劳动者、一般技术或管理人员、技术骨干（主任医师、护士，和副主任医护人员）或关键部门管理人员、特别关键性人员（具体指院长、总会计师、总工程师等人）几类。 人力资源增加时的会计处理如上文所述，将人力资源视作劳动者对医院的无形资产投资，那么，人力资源增加时按其公允价值入账，同时，按公允价值与企业的实际投资成本之差额贷记“实收资本”。借：无形资产人力资产实际成本公允价值调整差额贷：实收资本 银行存款等相关科目摊销时的会计处理按医院实际成本除以职工预计工作年限计算摊销额（将职工按年龄组分组估算预计工作年限）。借：管理费用等相关科目贷：无形资产人力资产实际成本 人力资源减少时的会计处理因医院职工离职、退休、死亡等原因会导致人力资源减少，此时应作如下处理：若医院实际成本已摊销完毕，则：借：实收资本贷：无形资产人力资产公允价值调整差额若医院实际成本未摊销完，则还需同时按实际成本未摊余额，借：其它支出贷：无形资产人力资产实际成本若收到离职职工违约金，则：借：现金等贷：其它收入参与分配的会计处理现行医院会计制度规定：工资记人成本、费用，所以，医院的利润已不包括