【精选推荐】2015年注册会计师《税法》考试辅导(完整版)

2015 年注册会计师考试辅导 税法 (前言 ) 教材结构 框架内容 章次 第一部分 税法总论 第 1章 第二部分 税收实体法： （分为 10章、三类、 18个税） 流转税法（ 3章：增、消、营） 第 2-4章 其他税法（ 5章： 13个税） 第 5-9章 所得税法（ 2章：企业、个人） 第 10-11章 第三部分 税收征管法和行政法制（分为 2章） 税收征管法 第 12-13章 税务行政法制 第四部分 税务服务业务 税务代理和税务筹划 第 14章 第一章 税法总论 第一节 税法的概念 一、税收和税法的概念 概念 含义 特征 税收 税收是政府为了满足社会公共需要，凭借政治权力，强制、无偿地取得财政收入的一种形式。 1.无偿性 2.强制性 3.固定性 税法 税法是国家制定的用以调整国家与纳税人之间在征纳税方面的权利及义务关系的法律规范的总称。 1.义务性法规 2.综合性法规 税法与税收关系：税收的本质特征具体体现为税收制度，而税法则是税收制度的法律表现形式。 税收与税法密不可分，有税必有法，无法不成税。 二、税法的功能 （一）税法是国家组织财政收入的法律保障 （二）税法是国家宏观调控经济的法律手段 （三）税法对维护经济秩序有重要的作用 （四）税法能有效地保护纳税人的合法权益 2015 年注册会计师考试辅导 （五）税法是维护国家利益，促进国际经济交往的可靠保证 三、税法的地位及其与其他法律的关系 （一）税法的地位 1.税法属于国家法律体系中一个重要部门法，它是调整国家与各个经济单位及公民个人分配关系的基本法律规范。 2.性质上属于公法。 3.税法是我国法律体系的重要组成部分。 （二）税法与其他法律的关系 1.税法与宪法的关系 宪法是我国的根本 大法，它是制定所有法律、法规的依据和章程。 宪法第五十六条、第三十三条。 2.税法与民法的关系 3.税法与刑法的关系 两者有本质区别。刑法是关于犯罪、刑事责任与刑罚的法律规范的总和。税法则是调整税收征纳关系的法律规范，其调整的范围不同。 两者也有者密切的联系。因为税法和刑法对于违反税法都规定了处罚条款，两者之间的区别就在于情节是否严重，轻者给予行政处罚，重者则要承担刑事责任，给予刑事处罚。 从 2009年 2月 28日起， “ 偷税 ” 将不再作为一个刑法概念存在。十一届全国人大常 委会第七次会议表决通过了刑法修正案（七），修订后的刑法对第二百零一条关于不履行纳税义务的定罪量刑标准和法律规定中的相关表述方式进行了修改。用 “ 逃避缴纳税款 ” 取代了 “ 偷税 ” 。但目前我国的税收征收管理法中还没有作出相应修改。 4.税法与行政法的关系 第二节 税法基本理论 一、税法的原则 两类原则 具体原则 要点 税法的基本原则 （四个） 1.税收法定原则 内容包括税收要件法定原则和税务合法性原则 2.税收公平原则 税收负担必须根据纳税人的负担能力分配，负担能力相等，税负相同 3.税收效率原则 4.实质课税原则 应根据客观事实确定是否符合课税要件，并根据纳税人的真实负担能力决定纳税人的税负，而不能仅考虑相关外观和形式 税法的适用原则 （六个） 1.法律优位原则 （ 1）含义：法律的效力高于行政立法的效力 （ 2）作用：主要体现在处理不同等级税法的关系 （ 3）效力低的税法与效力高的税法发生冲突，效力低的税法即是无效的 2.法律不溯及既往原则 （ 1）含义：一部新法实施后，对新法实施之前人们的行为不得适用新法，而只能沿用旧法 （ 2）目的：维护税法的稳定性和可预测性 2015 年注册会计师考试辅导 3.新法优于旧法原则 （ 1）含义：新法、旧法对同一事项有不同规定时，新法的效力优于旧法 （ 2）作用：避免因法律修订带来新法、旧法对同一事项有不同的规定而给法律适用带来的混乱 4.特别法优于普通法原则 （ 1）含义：对同一事项两部法律分别订有一般和特别规定时，特别规定的效力高于一般规定的效力 （ 2）应用：居于特别法地位级别较低的税法，其效力可以高于作为普通法的级别较高的税法 5.实体从旧、程序从新原则 （ 1）实体税法不具备溯及力 （ 2）程序性税法在特定条件下具备一定的溯及力 6.程序优于实体原 则 （ 1）含义：在诉讼发生时，税收程序法优于税收实体法适用 （ 2）目的：确保国家课税权的实现，不因争议的发生而影响税款的及时、足额入库 二、税收法律关系 （一）税收法律关系的构成 三方面 内容 1.权利主体 （ 1）双主体： 对征税方：税务、海关、财政 对纳税方；采用 属地兼属人 原则 （ 2）权利主体双方法律地位是平等的，但权利和义务不对等 2.权利客体 征税对象 3.税收法律关系的内容 征、纳双方各自享有的权利和承担的义务 （二）税收法律关系的产生、变更与消灭 税收法律关系的产生 、变更与消灭必须有能够引起税收法律关系产生、变更或消灭的客观情况，也就是由税收法律事实来决定。 （三）税收法律关系的保护 税收法律关系的保护对权利主体双方是平等的。 三、税法构成要素 税法的构成要素一般包括总则、纳税义务人、征税对象、税目、税率、纳税环节、纳税期限、纳税地点、减税免税、罚则、附则等项目。重点有： （一）纳税人： 1.含义：是税法规定的直接负有纳税义务的单位和个人 2.范围：自然人和法人；居民纳税人和非居民纳税人； （二）征税对象：即纳税客体 2015 年注册会计师考试辅导 1.含义：指税法规定对什么征税，是征纳税双方权利义务共同指向的客体或标的物。 2.重要作用：是区别一种税与另一种税的重要标志。是税法最基本的要素，体现着征税的最基本界限，决定着某一种税的基本征税范围，同时，征 税对象也决定了各个不同税种的名称。 3.与课税对象相关的两个概念： （ 1）税目：是在税法中对征税对象分类规定的具体的征税项目，反映具体的征税范围，是对课税对象 质 的界定。 （ 2）税基：计税依据，是据以计算征税对象应纳税款的直接数量依据，它解决对征税对象课税的计算问题，是对课税对象的 量 的规定。 概念 含义 与课税对 象关系 作用或形式 （ 1）税目 税法中对征税对象分类规定的具体的征税项目，反映具体的征税范围。 对课税对象质的界定 1.明确具体的征税范围，凡列入税目的即为应税项目，未列入税目的，则不属 于应税项目 2.贯彻国家税收调节政策的需要 （ 2）税基（计税依据） 是据以计算征税对象应纳税款的直接数量依据，解决对征税对象课税的计算问题。 对课税对象的量的规定 1.价值形态（从价计征）：即按征税对象的货币价值计算，如消费税 2.物理形态（从量计征）：即直接按征税对象的自然单位计算，如城镇土地使用税 （三）税率：税率是对征税对象的征收比例或征收额度。税率是计算税额的尺度，也是衡量税负轻重与否的重要标志。 我国现行的税率主要有： 税率形式 含义 形式及应用举例 （ 1）比例税率 即对同一 征税对象，不分数额大小，规定相同的征收比例。 单一比例税率（如增值税） 差别比例税率（如城市维护建设税） 幅度比例税率（如营业税娱乐业税率） （ 2）累进税率 征税对象按数额（或相对率）大小分成若干等级，每一等级规定一个税率，税率依次提高；每一纳税人的征税对象则依所属等级同时适用几个税率分别计算，将计算结果相加后得出应纳税额 超额累进税率 （如个人所得税中的工资薪金所得） 超率累进税率（如土地增值税） 2015 年注册会计师考试辅导 （ 3）定额税率 按征税对象确定的计算单位，直接规定一个固定的税额。 如资源税、城镇土地使用税、车船税等 （四）纳税期限： 1.含义：是指税法规定的关于税款缴纳时间方面的限定。 2.相关的三个概念： （ 1）纳税义务发生时间：是指应税行为发生的时间。 （ 2）纳税期限：每隔固定时 间汇总一次纳税义务的时间。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税； （ 3）缴库期限：税法规定的纳税期满后，纳税人将应纳税款缴入国库的期限。 第三节 税收立法与税法的实施 一、税收立法原则： 1.从实际出发的原则 2.公平原则 3.民主决策的原则 4.原则性与灵活性相结合的原则 5.法律的稳定性、连续性与废、改、立相结合的原则 二、税收的立法及调整 （一）立法机关 分类 立法机关 形式 举例 2015 年注册会计师考试辅导 税收法律 全国人大及常委会正式立法 法律 企业所得税法、个人所得税法、 税收征收管理法 全国人大及其常委会授权立法 暂行条例 增值税暂行条例 消费税暂行条例 营业税暂行条例等 税收法规 国务院 税收行政法规 条例、暂行条例、实施细则 税收征收管理法实施细则、房产税暂行条例等 地方人大（目前只有海南省、民族自治区） 税收地方法规 税收规章 财政部、税务总局、海关总署 税收部门规章 办法、规则、规定 增值税暂行条例实施细则、税收代理试行办法等 省级地方政府 税收地方规章 房产税暂行条例实施细则等 （二）税法的调整：税收立法、修订和废止程序 目前我国税收立法程序主要包括以下几个阶段： （ 1）提议阶段。（ 2）审议 阶段。（ 3）通过和公布阶段。 三、税法实施原则 1.层次高的法律优于层次低的法律； 2.同一层次的法律中，特别法优于普通法； 3.国际法优于国内法； 4.实体法从旧，程序法从新。 第四节 我国现行税法体系和税收管理体制 一、税法体系概述 我国现行税法体系由税收实体法和税收征收管理法律制度构成。 二、税法分类 （一）按照税法的基本内容和效力的不同，可分为税收基本法和税收普通法 （二）按照税法的职能作用的不同，可分为税收实体法和税收程序法 （三）按照税法征收对象 的不同，可分为四种：商品和劳务税税法，所得税税法，财产、行为税税法，资源税税法、特定目的税税法。 （四）按照主权国家行使税收管辖权的不同，可分为国内税法、国际税法、外国税法等。 三、我国现行税法体系 （一）税收实体法体系 由 17个税收法律、法规组成，它们按性质作用分五类。 主体税 商品和劳务税类 （间接税） 包括增值税、消费税、营业税、关税 所得税类（直接税） 包括企业所得税、个人所得税 非主体税 财产和行为税类 包括房产税、车船税、印花税、契税 2015 年注册会计师考试辅导 资源税类 包括资源 税、土地增值税、城镇土地使用税 特定目的税类 包括城市维护建设税、车辆购置税、耕地占用税、烟叶税 【要点 1】我国目前税制基本上是以间接税和直接税为双主体的税制结构。 【要点 2】间接税和直接税含义。 （二）税收程序法体系 税收征收管理法律制度，包括税收征收管理法、海关法和进出口关税条例等。 1.由税务机关负责征收的税种的征收管理，按照全国人大常委会发布实施的税收征收管理法执行。 2.由海关机关负责征收的税种的征收管理，按照海关法及进出口关税条例等有关规定执行 。 【要点】税收实体法和税收征收管理的程序法的法律制度构成了我国现行税法体系。 四、税收管理体制的概念 是在各级国家机构之间划分税权的制度或制度体系。税收管理权限按大类可划分为税收立法权和税收执法权。 五、税收立法权 （一）税收立法权划分的种类 第一，可以按照税种类型的不同来划分。 第二，可以根据任何税种的基本要素来划分。 第三，可以根据税收执法的级次来划分 我国的税收立法权的划分就是属于此种类型。 （二）我国税收立法权划分的现状 第一，中央税、中央与地立共享税 以及全国统一实行的地方税的立法权集中在中央，以保证中央政令统一，维护全国统一市场和企业平等竞争。 第二，依法赋予地方适当的地方税收立法权。 关注其中的 4、 6项 六、税收执法权 税收执法权具体包括：税款征收管理权、税务稽查权、税务检查权、税务行政复议裁决权及其他税务管理权（税务行政处罚）。 （一）税款征收权 1.税务机构设置和税收征管范围划分 征收机关 征收税种 国税局系统 增值税、消费税、车辆购置税；中央企业所得税；铁路、银行总行、保险总公司集中缴纳的营业税、企业所得税等 地 税局系统 营业税（国税局征的除外） 、城建税、企业所得税、个人所得税、资源税、城镇土地使用税、土地增值税、房产税、车船税、印花税等。 海关系统 关税、行李和邮递物品进口税、进口环节增值税和消费税 【提示】自 2009年 1 月 1日起，新增企业所得税纳税人中，应缴纳增值税的企业，其企业所得税由国税局管理；应缴纳营业税的企业，其企业所得税由地税局管理。 2.中央政府与地方政府税收收入划分 （ 1）中央政府固定收入包括：消费税（含进口环节海关代征的部分）、车辆购置税、关税、海2015 年注册会计师考试辅导 关代征的进口环节增值税等。 （ 2）地方政府固定收入包括：城镇土地使用税、耕地占用税、土地增值税、房产税、车船税、契税。 （ 3）中央政府与地方政府共享收入包括 4大税 3小税： 增值税、营业税 和城市维护建设税（铁道部、各银行总行、各保险总公司集中缴纳的部分归中央政府，其余部分归地方政府）、 企业所得税、个人所得税 、资源税（海洋石油企业缴纳的部分归中央政府，其余部分归地方政府）、证券交易的印花税。 （二）税务检查权 （三）税务稽查权 （四）税务行政复议裁决权 （五）其他税收执法权 其中主要的有税务行政处罚权等 税务行政处罚的种类： 应当有警告（责令限期改正）、罚款、停止出口退税权、没收违法所得、收缴发票或者停止发售发票、提请吊销营业执照、通知出境管理机关阻止出境等。 第二章 增值税法 第一节 征税范围及纳税义务人 一、征税范围 征税范围 项 目 一般规定 1.销售或进口的货物（有形动产） 2.提供的加工、修理修配劳务（应税劳务与非应税劳务划分） 特殊规定 1.特殊项目： 2.特殊行为： （ 1）视同销售货物行为 （ 2）混合销售行为 （ 3）兼营非增值税应税劳务行为 2015 年注册会计师考试辅导 （一）一般规定 1.销售或进口的货物（有形动产） 2.提供的加工、修理修配劳务（应税劳务与非应税劳务划分） 加工是指受托加工货物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费 的业务；修理修配是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。 （二）特殊规定 1.特殊项目： 22 项 （ 1）货物期货，应当征收增值税，在期货的实物交割环节纳税。 交割时采取由期货交易所开具发票的，以期货交易所为纳税人；交割时采取由供货的会员单位直接将发票开给购货会员单位的，以供货会员单位为纳税人。 （ 2）银行销售金银的业务，应当征收增值税。 （ 3）典当业的死当物品销售业务和寄售业代委托人销售寄售物品的业务，均应征收增值税。 （ 4）集邮商品的生产，以及邮政部门 以外的其他单位和个人销售的，均征收增值税。 （ 5）邮政部门发行报刊，征收营业税；其他单位和个人发行报刊，征收增值税。 （ 6）电力公司向发电企业收取的过网费，应当征收增值税，不征收营业税。 （ 7）融资租赁业务 融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。 （ 8）对从事热力、电力、燃气、自来水等公用事业的增值税纳税人收取的一次性费用，凡与货物的销售数量有直接关系的，征收增值税；凡与货物的销售数量无直接关系的，不征收增值税。 （ 9）纳税人代 有关行政管理部门收取的费用，凡同时符合条件的，不属于价外费用，不征收增值税。 （ 10）纳税人销售货物的同时代办保险而向购买方收取的保险费，以及从事汽车销售的纳税人向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、牌照费，不作为价外费用征收增值税。 （ 11）纳税人销售软件产品并随同销售一并收取的软件安装费、维护费、培训费等收入，应按照增值税混合销售的有关规定征收增值税，并可享受软件产品增值税即征即退政策。 对软件产品交付使用后，按期或按次收取的维护、技术服务费、培训费等不征收增值税。 纳税人受托开发软件 产品，著作权属于受托方的征收增值税，著作权属于委托方或属于双方共同拥有的不征收增值税。 （ 12）印刷企业接受出版单位委托，自行购买纸张，印刷有统一刊号（ CN）以及采用国际标准书号编序的图书、报纸和杂志，按货物销售征收增值税。 （ 13）对增值税纳税人收取的会员费收入不征收增值税。 （ 14）各燃油电厂从政府财政专户取得的发电补贴不属于增值税规定的价外费用，不计入应税销售额，不征收增值税。 （ 15）纳税人提供的矿产资源开采、挖掘、切割、破碎、分拣、洗选等劳务，属于增值税应税劳务，应当缴纳增值税。 （ 16）纳税人转让土地使用权或者销售不动产的同时一并销售的附着于土地或者不动产上的固定资产中，凡属于增值税应税货物的，缴纳增值税；凡属于不动产的，按 “ 销售不动产 ” 税目计算缴纳营业税。 （ 17）纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。 （ 18）纳税人受托开发软件产品，著作权属于受托方的征收增值税，著作权属于委托方或属于2015 年注册会计师考试辅导 双方共同拥有的不征收增值 税；对经过国家版权局注册登记，纳税人在销售时一并转让著作权、所有权的，不征收增值税。 （ 19）供电企业利用自身输变电设备对并入电网的企业自备电厂生产的电力产品进行电压调节，属于提供加工劳务，应当征收增值税，不征收营业税。 （ 20）企业销售电梯（自产或购进的）并负责安装及保养、维修取得的收入，一并征收增值税；对不从事电梯生产、销售，只从事电梯保养和维修的专业公司对安装运行后电梯进行的保养、维修收取的收入，征收营业税。 （ 21）经批准允许从事二手车经销业务的纳税人，收购二手车时将其办理过户登记到自己 名下，销售时再将该二手车过户登记到买家名下的行为，属于销售货物的行为，应按照现行规定征收增值税。 除上述行为以外，纳税人受托代理销售二手车，凡符合条件的，不征收增值税。 （ 22）关于罚没物品征免增值税问题： 执罚部门和单位查处的属于一般商业部门经营的商品，具备拍卖条件的，由执罚部门或单位商同级财政部门同意后，公开拍卖。其拍卖收入作为罚没收入由执罚部门和单位如数上缴财政，不予征税。对经营单位购入拍卖物品再销售的应照章征收增值税。 执罚部门和单位查处的属于一般商业部门经营的商品，不具备拍卖条 件的，由执罚部门、财政部门、国家指定销售单位会同有关部门按质论价，交由国家指定销售单位纳入正常销售渠道变价处理。执罚部门按商定价格所取得的变价收入作为罚没收入如数上缴财政，不予征税。国家指定销售单位将罚没物品纳入正常销售渠道销售的，应照章征收增值税。 执罚部门和单位查处的属于专管机关管理或专管企业经营的财物，如金银（不包括金银首饰）、外币、有价证券、非禁止出口文物，应交由专管机关或专营企业收兑或收购。执罚部门和单位按收兑或收购价所取得的收入作为罚没收入如数上缴财政，不予征税。专管机关或专营企业经营上述 物品中属于应征增值税的货物，应照章征收增值税。 2.特殊行为 视同销售货物行为（掌握） 【要求】考试中各种题型都会出现，必须熟练掌握 （ 1）将货物交付他人代销 代销中的委托方： 【要点】纳税义务发生时间：收到代销清单或代销款二者之中的较早者。若均未收到，则于发货后的 180天缴纳增值税。 （ 2）销售代销货物 代销中的受托方： 【要点】 售出时发生增值税纳税义务； 按实际售价计算销项税； 取得委托方增值税专用发票，可以抵扣进项税额； 受托方收取的代销手续费，应按 “ 服务业 ” 税目 5%的税率征收营业税。 （ 4）将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目。 （ 5）将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费。 2015 年注册会计师考试辅导 （ 6）将自产、委托加 工或 购买 的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者。 （ 7）将自产、委托加工或 购买 的货物分配给股东或投资者。 （ 8）将自产、委托加工或 购买 的货物无偿赠送其他单位或者个人。 【要点 1】上述（ 4）（ 8）项视同销售行为，对自产货物处理是相同的，对购买的货物用途不同，处理也不同。 购买的货物：用于投资（ 6）、分配（ 7）、赠送（ 8），即向外部移送 视同销售计算销项税； 购买的货物：用于非增值税应税项目（ 4）、集体福利和个人消费（ 5），即货物进入最终消费 不得抵扣进项税；已抵扣的，作进项税 转出处理。 二、纳税人与扣缴义务人 （一）增值税纳税人：为销售或进口货物、提供加工修理修配劳务的单位和个人。 （二）扣缴义务人 中华人民共和国境外的单位或者个人在境内提 供应税劳务，在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人；在境内没有代理人的，以购买方为扣缴义务人。 第二节 一般纳税人和小规模纳税人的认定及管理 一、一般纳税人和小规模纳税人的认定标准 2个标准： （ 1）经营规模 年应税销售额：纳税人在连续不超过 12 个月的经营期内累计应征增值税销售额，包括纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额、税务机关代开发票销售额和免税销售额。 （ 2）核算水平。 纳税人 小规模纳税人 一般纳税人 1.从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人 年应税销售额在 50万元以下（含 50 万元） 年应税销售额在 50万元以上 2.批发或零售货物的纳税人 年应税销售额在 80万元以下（含 80 万元） 年应税销售额在 80万元以上 3.年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人 按小规模纳税人纳税 4.非企业性单位、不经常发生应税行为的企业 可选择按小规模纳税人纳税 2015 年注册会计师考试辅导 二、一般纳税人申请 （一）申请一般纳税人资格的条件 年应税销售额未超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税 人标准以及新开业的纳税人 ,可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。对提出申请并且同时符合下列条件的纳税人，主管税务机关应当为其办理一般纳税人资格认定： （ 1）有固定的生产经营场所； （ 2）能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算，能够提供准确税务资料。 （二）一般纳税人资格认定的所在地和权限 纳税人应当向其机构所在地主管税务机关申请一般纳税人资格认定。 一般纳税人资格认定的权限，在县（市、区）国家税务局或者同级别的税务分局。 （三）下列纳税人不办理一般纳税人资 格认定： （ 1）个体工商户以外的其他个人； （ 2）选择按照小规模纳税人纳税的非企业性单位； （ 3）选择按照小规模纳税人纳税的不经常发生应税行为的企业。 三、小规模纳税人的管理 1.小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请资格认定，不作为小规模纳税人。 2.除国家税务总局另有规定外，纳税人一经认定为一般纳税人以后，不得转为小规模纳税人。 四、辅导期一般纳税人的认定及管理 1.主管税务机关可以在一定期限内对下列一般纳税人实行纳税辅导期管理： （ 1）新认定为一般纳税人的小型商贸批发企业。 （ 2）国家税务总局规定的其他一般纳税人。 2.新认定为一般纳税人的小型商贸批发企业实行纳税辅导期管理的期限为 3 个月；其他一般纳税人 实行纳税辅导期管理的期限为 6个月。 3.辅导期纳税人取得的增值税专用发票（以下简称专用发票）抵扣联、海关进口增值税专用缴款书以及运输费用结算单据应当在交叉稽核比对无误后，方可抵扣进项税额。 4.主管税务机关对辅导期纳税人实行限量限额发售专用发票。 （ 1）实行纳税辅导期管理的小型商贸批发企业，领购专用发票的最高开票限额不得超过十万元；（ 2）每次发售专用发票数量不得超过 25份。 （ 3）辅导期纳税人一个月内多次领购专用发票的 ,应从当月第二次领购专用发票起，按照上一次已领购并开具的专用发票销售额的 3%预缴增值税，未预缴增值税的，主管税务机关不得向其发售专用发票。 第三节 税率与征收率 按纳税人划分 税率或征收率 适用范围 一般纳税人 基本税率为 17% 销售或进口货物、提供应税劳务 2015 年注册会计师考试辅导 低税率为 13% 销售或进口税法列举的五类货物 零税率 纳税人出口货物 4%或 6%的征收率 一般纳税人采用简易办法征税适用 小规模纳税人 征收率 3% 需要注意的是： （一）一般纳税人： 17%基本税率，适用于绝大部分销售或进口的货物；一般纳税人提供的应税劳务，一律适用 17%。 （二）适用 13%低税率 的列举货物是： 1.粮食、食用植物油（包括橄榄油）、鲜奶（灭菌乳为 13%；调制乳为 17%）； 2.自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、 天然气 、沼气、居民用煤炭制品； 3.图书、报纸、杂志； 4.饲料、化肥、农药、农机、农膜； 5.国务院及其有关部门规定的其他货物。 （ 1）（初级）农产品。 （ 2）音像制品。 （ 3）电子出版物。 （ 4）二甲醚。 （ 5）频振式杀虫灯等 。 （三）征收率其他情况 1.小规模纳税人： 3%、 2% 小规模纳税人（除其他个人外） 销售自己使用过的固定资产 减按 2%征收率征收增值税 增值税售价 （ 13%） 2% 销售自己使用过的除固定资产以外的物品 按 3%的征收率征收增值税 增值税售价 （ 13%） 3% 2.一般纳税人采用简易办法征收增值税：征收率为 4%、 6% （ 1）一般纳税人销售自己使用过的物品，按下列政策执行： 纳税人 销售情形 税务处理 计税公式 一般纳税人 2008年 12月 31日以前购进或者自制的固定资产（未抵扣进项税额） 按简易办法：依 4%征收率减半 征收增值税 增值税售价 （ 1 4%） 4%2 销售自己使用过的 2009年 1月 1日以后购进或者自制的固定资产 按正常销售货物适用税率征收增值税 【提示 1】该固定资产的进项税额在购进当期已抵扣 【提示 2】对已使用过的固定资产无法确定销售额的，以固定资产净值为销售额 增值税售价 （ 1 17%） 17% 销售自己使用过的除固定资产以外的物品 第四节 一般纳税人应纳税额的计算（全面掌握） 2015 年注册会计师考试辅导 一般纳税人计算本月应纳增值税额采用当期购进扣税法： 应纳税额当期销项税额当期进项税额 围绕两个关键环节：一是销项税额如何计算；二是进项税额如 何抵扣。 一、销项税额的计算 销项税额是纳税人销售货物或提供应税劳务，按照销售额或提供应税劳务收入和税率计算并向购买方收取的增值税额，其计算方法为： 销项税额销售额 税率 （一）一般销售方式下的销售额 销售额：是纳税人销售货物或提供应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用（即价外收入，如违约金、滞纳金、赔偿金、延期付款利息、包装费、包装物租金、运输装卸费等）。 1.销售额价款价外收入 【特别提示】价外收入视为含增值税的收入，必须换算为不含税收入再并入销售额。 2.销售额中不包括： （ 1）受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税； （ 2）同时符合以下条件的代垫运费： 承运者的运费发票开具给购货方的； 纳税人将该项发票转交给购货方的。 （ 3）同时符合条件的代收政府性基金或者行政事业性收费。 （ 4）销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。 （二）特殊销售方式下销售额的确定，也是必须全面掌握的内容，主要有： 1.折扣折让方式销售： 三种折扣折让 税务处理 说明 折扣销售（商业折扣） 折扣额可以从销售额中扣减（同一张发票上注明） 目的：促销 实物折扣：按视同销售中 “ 无偿赠送 ” 处理，实物款额不能从原销售额中减除 销售折扣（现金折扣） 折扣额不得从销售额中减除 目的 ：发生在销货之后，属于一种融资行为 销售折让 折让额可以从销售额中减除 目的：保证商业信誉，对已售产品出现品种、质量问题而给予购买方的补偿 2.以旧换新销售：按新货同期销售价格确定销售额，不得扣减旧货收购价格（金银首饰除外）。 2015 年注册会计师考试辅导 3.还本销售：销售额就是货物销售价格，不得扣减还本支出。 4.以物易物销售：双方均作购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物核算购货额并计算进项税额。 5.包装物押金处理： （ 1）销售货物收取的包装物押金，如果单独记账核算，时间在 1年以内，又未过期的，不并入销售额征税。 （ 2）因逾期（ 1年为限）未收回包装物不再退还的押金，应并入销售额征税。 征税时注意两点：一是逾期包装物押金为含税收入，需换算成不含税价再并入销售额；二是征税税率为所包装货物适用税率。 （ 3）酒类产品： 啤酒、黄酒按是否逾期处理 ; 啤酒、黄酒以外的其他酒类产品收取的押金，无论是否逾期一律并入销售额征税。 6.一般纳税人销售已使用过的固定资产的税务处理： 销售情形 税务处理 计税公式 （ 1） 2008年 12 月 31 日以前购进或者自制的固定资产（未 抵扣进项税额） 按简易办法：依 4%征收率减半征收增值税 增值税售价 （ 1 4%） 4%2 （ 2）销售自己使用过的 2009年以后购进或者自制的固定资产 按正常销售货物适用税率征收增值税【提示】该固定资产的进项税额在购进当期已抵扣 增值税售价 （ 1 17%） 17% （ 3）销售自己使用过的除固定资产以外的物品 （ 4）发生固定资产视同销售行为 无法确定销售额的，以固定资产净值为销售额 增值税净值17% （三）视同销售货物行为销售额的确定，必须遵从下列顺序： （ 1）按纳税人最近时期同类货 物平均售价； （ 2）按其他纳税人最近时期同类货物平均售价； （ 3）按组成计税价格。 组价的特殊使用 有售价，但也要核定价格或组价 （四）含税销售额的换算： （不含 税）销售额含税销售额 /（ 1 13%或 17%） 含税价格（含税收入）判断： 1.通过看发票来判断；（普通发票要换算） 2015 年注册会计师考试辅导 2.分析行业；（零售行业要换算） 3.分析业务；（价外费用、建筑业总承包额中的自产货物要换算） 二、进项税额的抵扣 进项税额是纳税人购进货物或接受应税劳务所支付或负担的增值税额，它与销售方收取的销项税额相对应。 （一）准予从销项税额中抵扣的进项税额，分两类： 一类是以票抵扣，即取得法定扣税凭证，并符合税法抵扣规定的进项税额； 另一类是计算抵扣，即没有取得 法定扣税凭证，但符合税法抵扣政策，准予计算抵扣的进项税额。 （ 1）以票抵税 从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额 从海关取得的专用缴款书上注明的增值税额 （ 2）计算抵税 外购免税农产品：进项税额买价 13% 外购运输劳务：进项税额运输费用 7% 增值税扣税凭证 增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票和农产品销售发票、运输费用结算单据 1.购进免税农产品的计算扣税： （ 1）基本规定 项目 内容 税法规定 购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值 税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和 13%的扣除率计算的进项税 计算公式 一般情况：进项税额买价 13% 特殊情况： 烟叶收购金额收购价款 （ 1 10%）， 10%为价外补贴； 应纳烟叶税税额收购金额 20% 烟叶进项税额（收购金额烟叶税） 13% （ 2）对烟叶税的有关规定 2.运输费用的计算扣税： 项目 内容 税法规定 一般纳税人外购货物和销售货物所支付的运输费用，准予按运费结算单据所列运费和 7%的扣除率计算进项税额抵扣 计算公式 进项税额运费金额（即运输费用建设基金） 7% 2015 年注册会计师考试辅导 注意： （ 1）购买或销售免税货物（购进免税农产品除外）所发生的运输费用，也不得计算进项税额抵扣。 【提示】一般纳税人外购固定资产支付的运输 费，伴随着消费型增值税的实施，也可以按 7%计算抵扣进项税额。 （ 2）准予计算进项税额抵扣的货物运费金额是指在运输单位开具的运费结算单据上注明的运费和建设基金。 （ 3）一般纳税人在生产经营过程中所支付的运输费用，允许计算抵扣进项税额。 （ 4）作为增值税扣税凭证的货运发票，必须是通过货运发票税控系统开具的新版货运发票。一般纳税人取得的国际货物运输代理业发票和国际货物运输发票，不得计算抵扣进项税额。 （ 5）增值税一般纳税人购进或销售货物，取得的是营改增试点地区运输企业开具的增值税专用发票，以票抵扣 进项税额。 （二）不得从销项税额中抵扣的进项税额 不得抵扣项目 解析 1.用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务 答案解析个人消费包括纳税人的交际应酬消费 【解析 1】设备在建工程（可抵扣）与不动产在建工程（不可抵扣） 【解析 2】一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算： 不得抵扣的进项税额当月无法划分的全部进项税额 当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计 当月全部销售额、营业额合计 2.非正常 损失的购进货物及相关的应税劳务 【解析 1】所称非正常损失，是指因 管理不善 造成被盗、丢失、霉烂变质的损失 【解析 2】非正常损失货物不得抵扣的进项税额，在增值税中不得扣除（需做进项税额转出处理）；在企业所得税中，可以将转出的进项税额计入企业的损失（ “ 营业外支出 ” ），在企业所得税前扣除 3.非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务 4.国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品 【特例】纳税人自用的应征消费税的 摩托车、汽车、游艇 ，其进项税额不得从销项税额中抵扣 5.上述第 1项至第 4项规 定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用 运输费用的计算抵扣应伴随货物 （三）进项税额转出 上述 1 3的购进货物改变生产经营用途的，不得抵扣进项税额。如果在购进时已抵扣了进项税额，需要在改变用途当期作进项税额转出处理。 进项税额转出的方法有三种： 第一：原抵扣进项税额转出 2015 年注册会计师考试辅导 三、应纳税额计算 （一）计算销项税额的时间限定 时间限定 税法规定 销项税额的时间限定 增值税纳税义务发生时间 1.采取 直接收款 方式销售货物，不论货物是否发出，均为 收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天； 2.采取 托收承付和委托银行 收款方式销售货物，为 发出货物并办妥托收手续 的当天； 3.采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定 收款日期的，为货物发出的当天； 销项税额的时间限定 增值税纳税义务发生时间 4.采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过 12 个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天； 5.委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满 180天的当天。 进项税额抵扣的时间 2010年 1月 1日以后开具： （ 1）增值税专用发票、公路内河货物运输业统一发票和机动车销售统一发票，应在 开具之日起 180 日内到税务机关办理认证，并在认证通过的次月申报期内，向主管税务机关申报抵扣进项税额。 （ 2）实行海关进口增值税专用缴款书 “ 先比对后抵扣 ” 管理办法的增值税一般纳税人取得以后开具的海关缴款书，应在开具之日起 180日内向主管税务机关报送海关完税凭证抵扣清单申请稽核比对。 （二）计算应纳税额时进项税额不足抵扣的处理：结转下期继续抵扣 （三）扣减发生期进项税额的规定：进项税额转出 （四）销货退回或折让的税务处理：销售方冲减销项税额，购货方冲减进项税额 （五）向供货方取得返还收入 的税务处理 对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金。 应冲减进项税金的计算公式调整为： 当期应冲减进项税金当期取得的返还资金 （ 1所购货物适用增值税税率） 所购货物适用增值税税率 （六）一般纳税人注销时进项税额的处理 一般纳税人注销或取消辅导期一般纳税人资格，转为小规模纳税人时，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税。 （七）金融机构开展个人实物黄金交易业务增值税的处理 2015 年注册会计师考试辅导 （八）新增内容：增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税税额有关政策 1.增值税纳税人 2011年 12月 1日以后初次购买增值税税控系统专用设备（包括分开票机）支付的费用，可凭购买增值税税控系统专用设备取得的增值税专用发票，在增值税应纳税额中全额抵减（抵减额为价税合计额）；非初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用，由其自行负担，不得在增值税应纳税额中抵减。 增值税税控系统包括 专用设备 增值税防伪税控系统 金税卡、 IC 卡、读卡器或金税盘和报税盘 货物运输业增值税专用发票税控系统 税控盘和报税盘 机动车销售统一发票税控系统 税控盘和传输盘 公路、内河货物运输业发票税控系统 2.增值税纳税人 2011年 12月 1日以后缴纳的技术维护费，可凭技术维护服务单位 开具的技术维护费发票，在增值税应纳税额中全额抵减。技术维护费按照价格主管部门核定的标准执行。 3.增值税一般纳税人支付的两项费用在增值税应纳税额中全额抵减的，其增值税专用发票不作为增值税抵扣凭证，其进项税额不得从销项税额中抵扣。 4.纳税人购买的增值税税控系统专用设备自购买之日起 3年内因质量问题无法正常使用的，由专用设备供应商负责免费维修，无法维修的免费更换。 （九） 新增内容：纳税人资产重组增值税留抵税额处理 增值税一般纳税人在资产重组过程中，将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一 般纳税人，并按程序办理注销税务登记的，其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣。 四、应纳税额计算举例 某生产企业为增值税一般纳税人，适用增值税税率 17%， 2010年 5月份的有关生产经营业务如下： （ 1）销售甲产品给某大商场，开具增值税专用发票，取得不含税销售额 80 万元；另外，开具普通发票，取得销售甲产品的送货运输费收入 5.85万元。 （ 2）销售乙产品，开具普通发票，取得含税销售额 29.25万元。 （ 3）将试制的一批应税新产品用于本基建工程；成本价为 20万元，成本利 润率为 10%，该新产品无同类产品市场销售价格。 （ 4）销售 2010年 1月份购进作为固定资产使用过的进口摩托车 5辆，开具普通发票，每辆取得含税销售额 1.04万元；该摩托车原值每辆 0.9万元。 （ 5）购进货物取得增值税专用发票，注明支付的货款 60万元，进项税额 10.2万元，另外支付购货的运输费用 6万元，取得运输公司开具的普通发票。 （ 6）向农业生产者购进免税农产品一批，支付收购价 30万元，支付给运输单位的运费 5万元，取得相关的合法票据。本月下旬将购进的农产品的 20%用于本企业职工福利。 以上相关 票据均符合税法的规定，请按下列顺序计算该企业 5月份应缴纳的增值税额。 （ 1）计算销售甲产品的销项税额； （ 2）计算销售乙产品的销项税额； （ 3）计算自用新产品的销项税额； （ 4）计算销售使用过的摩托车应纳税额； （ 5）计算外购货物应抵扣的应纳税额； （ 6）计算外购免税农产品应抵扣的进项税额； （ 7）计算企业 5月份合计应缴纳的增值税额。 【正确答案】 2015 年注册会计师考试辅导 （ 1）销售甲产品的销项税额 8017% 5.85 （ 1 17%） 17% 14.45（万元） （