中美税收抵免比较及借鉴.doc

中美税收抵免制度之比较与借鉴美国的企业境外所得税收抵免制度很好地兼顾了鼓励海外投资和保障本国税收利益这两个基本政策目标，而这也正是我国涉外税收制度的基本政策目标。目前，我国的企业境外所得税收抵免制度已比较完备，但与美国的相比还有一定差距，主要是政策导向力度较弱，可操作性尚需验证，反避税措施有待加强。下面将从政策导向与可操作性等角度，就中美企业境外所得税收抵免制度鼓励海外投资与保护本国税收利益这两方面的若干规定进行比较，并分析其借鉴意义。一、抵免方式（一）美国：不分国分项限额抵免法美国国内收入法典第904条（d）节规定了以不分国分项的方式计算抵免限额，即，将美国纳税人来源于境外的消极所得与其他境外所得（成为“普通所得”）区分，各类境外所得在国外缴纳的税款只能在同类抵免限额内抵免。消极所得是相对于积极营业所得的一个概念，指来自于对一定产权的拥有，而非来自于经营活动的消极投资所得，以投资者不参与被投资企业的经营活动且不谋求被投资企业的生产经营管理权为特征。消极所得一般包括利息、股息、资本利得、租金、特许权使用费、年金投资所得等，但不包括营业活动中从非关联方取得的上述收入。例如，股权投资基金从其所投企业取得的股息以及退出时的资本利得、银行贷款的利息收入、租赁企业的租金收入就不能算是消极所得，因为这些都是其积极营业活动的所得。美国企业境外所得税收抵免制度中的消极所得的范畴与上述定义略有不同，出于防止抵免制度被滥用的反避税动机，美国税法还规定，在来自有效税率高于美国公司所得税最高税率的国家（高税率国家）的消极所得从消极类别剔除，归入普通类别进行抵免。由于消极所得的地区分布不难通过税收筹划进行配置，如果没有这样的规定，纳税人就会将在高税率国家的普通类别所得通过多重投资等手段转化为消极所得，然后以消极类别中其他来自低税率国家的所得抵补高税率国家的超限抵免额，达到避税目的，也令抵免制度的分类抵免规定变得毫无意义。类似的关于界定消极所得与普通所得的特别规定在美国税法中并不罕见，这些规定丝丝入扣环环相应，使得抵免制度能有效实现立法者的政策意图。消极所得和普通所得在各自类别进行限额抵免的程序基本上如本文第二部分所述，但在细节处理上有所区别。例如，普通所得一般可以推迟纳税，即所得的确认时点推迟到汇回美国时，但受控外国公司（CFC）的利润即使没有支付给美国股东，仍要归属到美国母公司应税所得中一并申报纳税。（二）中国：分国不分项限额抵免法我国的抵免制度采用分国不分项限额抵免法，即对中国居民企业来源于每一个外国国家（地区）的所得，以每个国家为单位，分别计算各个国家（地区）的抵免限额，在每一个外国国家缴纳的税款只能在该国的抵免限额内扣除。具体程序为：1、计算境内外应纳税总额首先，按照中国税法关于收入确认时点的规定确认企业来自于中国境内、境外的收入。一般情况下，股息、红利等权益性投资收益，按被投资方做出利润分配决定的日期确认收入实现；利息、租金、特许权使用费、转让财产所得等收入，则按相应合同约定的应付交易对价款的日期确认收入实现。接着，根据中国税法规定的收入来源地的确认原则区分所得来源于中国境内还是境外以及来源于境外的哪个国家（地区）。然后，对来源于境内、境外的各项收入，按照企业所得税法及实施条例等规定扣除与取得该项收入有关的合理支出后，按财税【2009】125号文第三条第一款第（五）项的规定加总计算出境内外应纳税所得总额。最后，将上述境内外应纳税所得总额乘以企业所得税法第四条第一款规定的税率，即25%，计算出境内外应纳税总额。2、分国别计算境外应纳税所得额需要特别注意的是，计算和确定来源于境外各个国家或地区的应纳税所得额，即各种税前扣除、折旧摊销等等的处理方法，都必须根据中国税法的规定，而不是该境外国家或地区的税法规定。3、分国别计算抵免限额将上述结果代入下列公式（如当期境内外应纳税所得总额小于零，则以零计算）：特定国家（地区）的抵免限额境内外所得应纳税总额来源于该国（地区）的应纳税所得额中国境内外应纳税所得总额得到的就是企业在特定国家或者地区所实际缴纳的税款可以抵免中国企业所得税的最高限额。如果企业在境外一国（地区）实际缴纳的可抵免税额小于按照上述方法计算出来的该国抵免限额，则以该税额从企业应纳税总额中据实抵免；超过抵免限额，则以抵免限额作为境外所得税抵免额进行抵免。此外，对企业从境外取得的营业利润所得和符合境外税款间接抵免条件的股息所得，财税【2009】125号文第十条规定在下面两种特殊情形下，经税务机关核准，可以适用相应的简易办法计算抵免：对具有所得来源国官方纳税证明，但因客观原因无法真实、准确地确认应当缴纳并已经缴纳的境外所得税款税额的，如果就该所得直接缴纳及间接负担的税额在所得来源国（地区）的实际有效税率不低于12.5%，可按境外应纳税所得额的12.5%作为抵免限额，该国官方纳税证明的金额不超过抵免限额的部分，准予抵免；超过的部分不得抵免；如果就该境外所得直接缴纳及间接负担的税额在所得来源国（地区）的法定税率且其实际有效税率明显高于25%，可直接以其按中国税法计算的境外应纳税所得额乘以25%作为可抵免的已在境外实际缴纳的企业所得税税额。第二种情形中的具体国家（地区）由财政部、国家税务总局负责确定公布并根据实际情况适时调整，目前，美国被列于名单之内。以上简易办法均须遵从“分国不分项”的原则。（三）分析与借鉴如前所述，抵免制度设置的目的是消除国际重复征税以鼓励海外投资，但同时又要兼顾本国税收利益，下面试从实现这两个政策目标的效果的角度，分析比较中美抵免方式。1、分国限额抵免与不分国限额抵免的比较对纳税人而言，如果某一国的居民企业纳税人在几个非居住国的不具有独立纳税地位的分支机构都盈利，则不分国限额抵免法对其比较有利：因为不分国限额抵免法允许把来源于不同非居住国的所得相加后抵免，使得纳税人可以用在高税率非居住国已缴纳的超过抵免限额的部分去填补在低税率非居住国缴纳的不足限额部分，不同非居住国的抵免限额得以充分利用，从而在一定程度上使超限额的已纳外国所得税也能用于抵扣本国的应纳税款；而在分国限额抵免法下，各个非居住国的抵免限额不能调剂使用，一方面，纳税人在高税率非居住国所缴纳的税款无法得到全部抵免，另一方面，在低税率非居住国的抵免限额过剩，差额部分还要在居住国补缴税款。如果居民企业纳税人在几个非居住国的不具有独立纳税地位的分支机构既有盈利又有亏损，则采用分国限额抵免法对纳税人更为有利：因为分国限额抵免可以避免在不同非居住国的分支机构的盈利和亏损相抵而减少抵免限额。在间接抵免的情形下，由于居民企业纳税人从不同的非居住国设立的具有独立纳税地位的子公司分得的权益性投资收益不涉及盈亏相抵的问题，采用不分国限额抵免可以使超限额的已纳外国所得税也能用于抵扣本国的应纳税款，因而对纳税人更为有利。可见，总体而言，采用不分国限额抵免法对纳税人有利，因而相对于分国限额抵免法，更有利于激励海外投资。不同的抵免法对居住国税收利益的影响，恰好与对纳税人的影响作用相反。在居民企业纳税人在几个非居住国的不具有独立纳税地位的分支机构都盈利的情形下，采用分国限额抵免法可以防止纳税人用在高税率国家已缴纳的超限税额去填补在低税率国家的不足限额部分，而采用不分国限额抵免法则可能导致纳税人避税，影响居住国的税收利益；在不同非居住国的分支机构既有盈利又有亏损的情形下，则采用不分国限额抵免法可以通过不同非居住国的分支机构的盈亏相抵而减少抵免限额，在一定程度上减少实际抵免额。在间接抵免的情形下，由于居民企业从海外子公司分得的权益性投资收益不涉及盈亏相抵的问题，采用分国限额抵免可以防止超限额的已纳外国所得税也能用于抵扣本国的应纳税款，因而对居住国政府更为有利。可见，总体而言，采用分国限额抵免法有利于保障居住国的税收利益。2、分项限额抵免与不分项限额抵免的比较分项限额抵免法将居民企业纳税人来源于境外的特定种类所得同其他一般项目所得分开，单独计算抵免限额。分项限额抵免能够防止跨国纳税人以低税率类别所得的过剩抵免限额冲抵高税率类别所得的抵免超限额，从而达到避税的目的。因此，分项限额抵免法的政策效果是有利于保障居住国税收利益，而不利于激励对外投资。不分项抵免限额法是与分项抵免限额法相对的抵免方式，即，允许居民企业纳税人来源于境外的适用不同税率的所得合并计算出一个统一的抵免限额。实行不分项抵免限额，跨国纳税人能以低税率类别所得的过剩限额冲抵高税率类别所得的抵免超限额，使本来得不到抵免的超限额得到部分或全部冲抵，计算出较低的应纳税额。可见，不分项限额抵免法的政策效果正好与分项抵免限额法相反，即，有利于激励对外投资而不利于保障居住国税收利益。3、中美抵免方式的比较从上述分析可见，不分国限额抵免法有利于鼓励海外投资而不利于保障本国税收利益，分国限额抵免法的政策效果正好相反；不分项限额抵免法有利于鼓励海外投资而不利于保障本国税收利益，而分项限额抵免法的政策效果也正好相反。理论上，以分国限额抵免搭配不分项限额抵免，或者以不分国限额抵免搭配分项限额抵免，都能在鼓励对外投资与保障本国税收利益之间取得平衡。从这个角度看，中美抵免方式难分高下。但放在具体的制度环境中分析比较，不难总结出美国抵免制度中的不分国分项抵免法的优越性，理由如下：其一，在中国现行抵免制度下，分国限额抵免的“分国”限制容易被规避和滥用。在2008年1月1日之前，中国企业境外税收抵免制度并不允许间接抵免，此时实行的分国限额抵免的“分国”限制的确能有效地达到保障我国税收利益的效果。其后，与我国新的企业所得税制配套的企业境外所得税收抵免制度出于增强中国企业国际竞争力的现实需要，引入了间接抵免，抵免方式仍然采用原来的分国不分项限额抵免法，但“分国”原则在计算间接负担税款时，按第一层外国企业所在国家（地区）进行归集，而不考虑下层企业所在国家（地区）。如此一来，跨国经营企业可以在某国设立海外总部，通过该总部向外投资，从而视其筹划需要将全球所得的全部或部分归集到该非居住国。例如，通过在不同税率的非居住国设置投资总部，将不同性质的收入归集到不同税率的国家，在这些国家分别计算抵免限额，从而使抵免收益最大化。这样，不但“分国”限制的政策效果难以达到，还有可能被纳税人滥用于国际避税运作，从而兼得分国限额抵免和不分国限额抵免的好处。其二，在目前的国际税收环境下，将消极所得单列出来进行限额抵免更能有效反避税。相对于来自积极营业活动的积极所得，股息、红利、利息、租金、特许权使用费、转让财产所得等消极所得很容易被配置在不同税率的国家，以达到避税目的。消极所得与积极所得的区分贯穿于美国整个税收体制，体现在企业境外所得税收的抵免方式上，则是将消极所得区分出来单独计算抵免限额，有效地防止了纳税人通过消极所得将收入配置在不同税率国家从而规避美国税收。相比之下，我国新的涉外税收制度仅在税收协定待遇、非居民企业所得的纳税方式上体现了消极所得和积极所得的分类，在企业境外所得抵免制度上并没有加以区分。综上所述，美国采用的不分国分项的限额抵免方式更为科学、有效，更能体现其政策导向，值得我国立法者借鉴。三、可抵免外国税款范围（一）美国：外国应纳税款可用于抵免根据美国国内收入法典第905节的规定，可用于抵免的外国税款不仅包括已缴纳税款，还包括“视同已缴纳”的税款，即纳税人可以选择将其会计上的本纳税年度应付税款用于抵免，但一经选定，不得随意变更。如果纳税人选定了以财务报表上反映的应付税款进行抵免，则需提供来源于境外的总收入、来源于每个外国国家的收入、已缴纳或已归集的税收以及进行相关调整与计算的准确资料，这些资料必须达到美国税务部门的要求。如果纳税人实际缴纳的税款不同于已申报抵免的数额，或在申报抵免当年之后的两年内仍未实际缴纳，或该税款得到所在国全部或部分的返还，纳税人必须向美国税务部门报告有关情况并调整其后的抵免税额。（二）中国：只有已经缴纳的外国税款方可抵免总体上，我国企业境外所得税收抵免制度要求用于抵免的外国税款是“已经实际缴纳”的。按照中华人民共和国企业所得税实施条例第七十七条的规定，我国允许用于抵免的外国税款仅限于“应当缴纳并且已经实际缴纳”的中华人民共和国企业所得税法实施条例第七十七条规定：企业所得税法第二十三条所称已在境外缴纳的所得税税额，是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已经实际缴纳的企业所得税性质的税款。外国税款；第八十一条则规定，企业申请抵免时，应当提供境外税务机关出具的税款所述年度的纳税证明。其后，财税【2009】125号文以反向列举的方式进一步明确了可抵免境外所得税款的具体范围，重申了”应当缴纳并且已经实际缴纳“的要求，同时，还明确了纳税人如不能准确计算可抵免境外所得税税额的，在相应国别缴纳的税收均不得抵免，也不得结转到以后年度。对可抵免外国税款“已缴纳”要求的唯一例外是财税【2009】125号文第十条第（二）款规定的简易抵免，即，对纳税人来源于法定税率和有效税率均高于25%的国家（具体名单由由财政部、国家税务总局负责确定）的营业利润以及符合境外税款间接抵免条件的股息所得，无需证明该税款已经实际缴纳，可直接以其按中国税法计算的境外应纳税所得额乘以25%作为可抵免外国税款。（三）分析与借鉴美国允许纳税人以应缴未缴的的外国税款用于抵免，更能体现成本与收入的期间配比，体现税收公平，也更能减轻国际双重税收对本国居民企业海外投资的影响，当然，这需要有更精细的立法配套，更高超的监管技术，并以整个社会成熟的纳税意识和严密的征管体系为基础。除了对税率明显高于中国的国家（目前公布了15个，美国是其中之一），我国不允许以应缴未缴的外国税款用于抵免，且证明外国税款已经缴纳的责任归于纳税人。鉴于当前我国税务机关的征管能力和社会纳税意识，如果仿照美国的做法，难以防范纳税人虚报抵免税额进行纳税期间筹划，甚至逃避我国税收。因此，我国暂时不具备允许应缴未缴外国税款用于抵免的现实条件。此外，考虑到在国际税收中，税务机关和纳税人的信息严重不对称，税务机关往往难以掌握居民企业境外子公司在境外缴纳税款的情况，由税务机关承担查明其境外所得税款的责任是不现实的，而由纳税人承担相关材料的证明义务则符合国际惯例，再则我国涉外税收制度正处于逐步完善阶段，强调纳税人证明义务有助于培养社会纳税意识，也有利于保障我国税收利益。四、推迟纳税及其限制（一）美国：不汇回不纳税，F分部收入除外美国对本国居民企业来源于境外子公司的股息、红利所得实行推迟纳税制度，即这些境外所得在未汇回美国以前可以先不缴纳美国企业所得税。但是，对于来自那些极易被利用作为避税工具的受控外国公司的某些类型的利润，即被列入国内收入法典F分部第951至964节的所得（F分部所得），不得适用推迟纳税的规定。美国税法定义的受控外国公司（CFC公司）必须同时符合：50%控制标准，即美国股东单独或共同拥有一家外国公司50%以上的有表决权股份；10%股权集中度标准，即构成上述50%以上份额的每个美国股东直接或间接持有的表决权利益不低于10%，美国股东可以是美国公民或居民、美国国内合伙企业、国内股份公司或信托等；控制期间标准：即该外国公司在一个会计年度内至少连续不间断被控制30天以上。美国国内收入法典对F分部所得有一系列详细规定和细则，总的来看，F分部所得就是指CFC公司的具有明显避税特征的污点所得（tainted income），包括两类：一是消极投资所得，包括CFC公司投资于美国财产的盈余和超额消极性资产所得，前者是指CFC公司以其资金投资于美国财产而获取的利益，后者则是指对CFC公司的消极性资产超过总资产的25%以上的部分（超额消极性资产）所产生的股息、利息、特许权使用费或者租金等消极收入；二是基地公司所得，即CFC公司通过与关联企业交易，或通过与所在国之外（包括美国）的企业开展经营活动获得的商业经营的利润，此等交易往往是通过购买、销售、租赁等业务开发票并在账面上反映业务流程，以并无实际意义的中转贸易活动为媒介，把高税率国家的利润通过转让定价转移至低税率国家。对于CFC公司的F分部收入，其归属于美国股东的部分，即使当年不分配，不汇回美国，也要视同当年分配，按持股比例计入美国股东名下，缴纳美国所得税；这一部分当年实际未分配的所得，在外国缴纳的所得税可以按规定获得抵免。此后，此项所得真正汇回时不再需要缴纳所得税。（二）中国：不分配不纳税，受控外国公司除外按照财税【2009】125号文第三条第一款第（二）项的规定，居民企业纳税人来源于境外的股息、红利等权益性投资收益的收入确认时点为被投资方作出利润分配决定之日，即在境外子公司利润分配时才发生对我国的纳税义务；但是，原则上对外国受控公司无合理经营需要而不作分配的利润，视同已分配，计入该居民企业当期应纳税所得，计算公式为：中国居民企业股东当期所得视同股息分配额实际持股天数受控外国企业纳税年度天数股东持股比例。只有那些能有效地证明满足下列条件之一的外国受控公司，才能享受“不分配不纳税”的待遇：在国家税务总局指定的非低税率国家（地区）设立；其收入以积极经营所得为主；年度利润总额折合人民币低于500万元。国家税务总局国税发【2009】第2号文关于印发的通知定义了受控外国公司必须同时符合：控制标准：中国居民股东在纳税年度任何一天单层直接或多层间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份（中国居民股东多层间接持有股份按各层持股比例相乘计算，中间层持有股份超过50%的，按100%计算），且共同持有该外国企业50%以上股份；地区标准：即该外国公司所在国的有效所得税率低于12.5%；行为标准：即该外国公司具有无合理经营需要而对利润不作分配或减少分配的行为。（三）分析与借鉴推迟纳税规定基于对本国居民企业海外子公司独立纳税地位的承认，是对税收居民管辖权要求的全球所得征税原则的一种暂时的否定。对于在实际税率较低的国家设立子公司的本国企业而言，推迟纳税实际上相当于从政府那里得到了一笔无息贷款，其数额等于按照境内外税率差应补缴的本国所得税款。由于资金的时间价值的作用，如果推迟纳税的期间足够长，其效果等于该笔利润不用在本国缴纳任何所得税。推迟纳税鼓励海外投资，有利于本国企业参与国际竞争。但是，该制度在刺激对外投资的同时，也给跨国公司的国际避税行为提供了极大的便利，促使跨国公司在避税地设立公司，并将利润保留在避税地以逃避本国税收。有鉴于此，大多数国家都将推迟纳税规定与受控外国公司税制结合运用，以兼顾鼓励海外投资和保障本国税收利益。中美两国企业境外所得税收抵免制度都允许推迟纳税，但两者之间还是存在相当大的区别，具体表现在以下两个方面：一方面，我国推迟纳税制度规定的纳税义务时点较早。美国推迟纳税规定将纳税时点延迟到“利润汇回美国”之时，而中国则只是延迟到“利润分配”之时。如果居民企业在分得利润后汇回本国，那么“利润汇回”和“利润分配”时点的区别是可以忽略的，但是，在居民企业选择将从境外子公司分得的利润继续投资于境外而不汇回居住国的情形下，按美国“不汇回不纳税”的规定，该笔利润暂时无需在居住国纳税，；而按我国的规定，则需向居住国申报纳税。可见，从鼓励海外投资的力度看，我国的“不分配不纳税”不及美国的“不汇回不纳税”。另一方面，从税收征管的角度看，由于利润是否分配一般只能依靠纳税人申报，而利润汇回则可以通过外汇管理部门监管，我国将纳税义务发生时点设在利润分配之时，不但增加了税务部门的监管难度，还有可能为纳税人对外国税收抵免进行期间筹划提供了便利。因此，从鼓励海外投资和征管实效的角度来看，有必要考虑将纳税义务时点修改为利润汇回之时。另一方面的区别体现在推迟纳税的除外规定上。中美两国都对CFC公司享受推迟纳税待遇做出了限制：美国从收入的性质界定CFC公司某些类型的所得不允许推迟纳税；我国则是从CFC公司的类型着手，规定大部分CFC公司的全部收入都不得推迟纳税。之所以有这样的区别，是因为美国主要采用交易法判断CFC应税所得，依个别交易的内容、所得性质、国外税率高低等因素评断是否适用CFC税制；而我国则主要采用实体法判断，即，对设立在避税地的CFC公司的所有所得适用CFC公司税制。从总体上看，美国的做法在打击不正当避税行为的同时也保护了正常经营活动，较能体现税收公平，但纳税人和税务机关的证明责任较重，面对电子商务的飞速发展和筹划手段的不断更新，也显得有点力不从心；我国的做法对纳税人和税务机关都具有较高的确定性，适合目前我国税务机关的税收监管水平，但采用不区分所得性质的“全有或全无”的做法，对那些确实在避税地开展积极经营活动的企业不公平，而且，以避税地作为唯一标准的反避税效果未必精准。我国将美国列为可以适用推迟纳税的国家，然而，美国独特的公司制度和某些州允许匿名股东的做法，使得美国的一些州已经为新兴的国际避税地，例如，在美国达拉瓦州设立LLC公司，运用美国不对LLC公司而直接对LLC公司的成员（member，即LLC公司的所有权人）征收所得税的规定，以此为基地筹划国际避税。因此，我国应在避税地的确认问题上审慎行事，同时，随着税务机关监管能力的不断提高，应考虑适当引入交易法，与实体法结合运用，以更科学合理地判断CFC应税所得。综上所述，在推迟纳税规定上，我国可考虑借鉴美国的“不汇回不纳税”的标准，同时不断完善现行限制CFC公司适用延期纳税的制度，以更好地兼顾鼓励海外投资和保障本国税收的政策目标。五、境内外所得的盈亏互补（一）美国：允许盈亏互补，但受回抵法限制美国国内收入法典第904节(f)段规定了与其抵免方式相应的不分国分项的盈亏互补，即允许境内总机构和境外分支机构就同种类别境内与境外收入之间的盈亏相抵，但用于冲减境内盈利的境外亏损额要在以后境外有盈利的年度的抵免额计算中扣回，即所谓的“境外亏损总额回抵法”。按照回抵法的规定，居民企业的累计境外亏损额应结转至随后的境外盈利年度，以该盈利年度至少50%以上的境外应纳税所得额进行抵补，用于抵补的境外应纳税所得不能享受境外所得抵免。此外，美国税法还规定，对纳税人因东道国没收、征用，或因火灾、风暴、沉船等意外引致的实际损失豁免回抵。如果企业当期境内外收入盈亏互补后为亏损，则亏损额可以向前2年或向后20年结转。即依次从亏损的前2年、前1年的应税所得中扣除当年的亏损，并因此可以从税务局得到相应的退款；如果过去2年的利润不足以抵补，不足部分还可以到今后20年的利润中得到弥补。（二）中国：境外亏损不得弥补境内盈利我国税法规定：境外盈利可以弥补境内亏损，若境外盈利来自不同国家，纳税人可自行选择弥补境内亏损的境外所得来源国家顺序；境外亏损不得抵减境内盈利；境外不具有独立纳税地位的不同分支机构之间的盈亏互抵需遵循分国不分项的原则，即，境外同一国的盈亏可以互抵，境外一国亏损不得抵减境外另一国的盈利。由于上述盈亏互补限制而发生的未予以弥补的亏损，可在该分支机构无限期向后结转。即，将企业的“亏损”区分为两类：一类是境内盈利大于境外亏损但受境内外盈亏互补限制而未弥补的境外分支机构亏损，称为“非实际亏损”，可以无限期向后结转弥补；另一类是境外亏损超过境内盈利而产生的总体亏损，称为“实际亏损”，只可按我国企业所得税法的规定向后5年结转抵免。例如，某公司境内盈利800万元，境外分公司亏损1000万元，则境外分公司亏损的1000万元中，800万元为非实际亏损，可无限期向后结转，而其余200万元则为实际亏损额，只能在以后5个年度内结转弥补。如果企业已使用同期境外盈利全部或部分弥补了境内亏损，则境内已用境外盈利弥补的亏损不得再用以后年度境内盈利重复弥补，而用于弥补境内亏损的境外盈利不纳入当期抵免限额的计算中，但该境外盈利对应的超限抵免额可结转到以后5个纳税年度内进行抵免。（三）比较与借鉴综观美国的境内外所得的盈亏互补规定，一方面，以居民企业的境内外总所得作为征税基础，允许境内外盈亏互补，以体现税收公平，增强本国企业国际竞争力。另一方面，通过回抵法，规定境外亏损要用以后年度的境外盈利弥补，以防止纳税人既用境外亏损冲减境内盈利，又享受到境外盈利税收抵免的好处，从而保护了美国税收利益。与美国的规定相比，我国不允许以境外亏损抵减境内盈利，也不允许以境外一国亏损抵减境外另一国盈利，这实际上是计算抵免限额的分国不分项原则在盈亏互补问题上的部分体现。如同分国不分项原则一样，这一规定侧重于保障国内税基而不利于纳税人，对本国企业参与国际竞争构成一定程度的负