12-第十二讲

第十二讲知识点28：特殊交易的会计处理建造合同：甲装饰公司承接五星级酒店装修，合同价款6300万元（不含税，增值税税率为10%），预计成本4000万元，其他有关资料见下表：要求：编制有关会计分录。 1、2*18年1月1日至6月30日，实际发生工程成本时借：合同履约成本 1600 贷：原材料、应付职工薪酬等 16002、 2*18年6月30日，履约进度=1600/4000=40%合同收入=6300*40%=2520（万元）借：合同结算收入结转 2520 贷：主营业务收入 2520借：主营业务成本 1600 贷：合同履约成本 16003.2*18年7月3日，结算上半年合同价款2500万元，并实际收到2000万元。借：应收账款 2750 贷：合同结算价款结算 2500 应交税费应交增值税（销项税额） 250借：银行存款 2000 贷：应收账款 2000注：合同结算为借方余额20万元，应在资产负债表中作为合同资产列示。3.与合同成本有关的资产，其账面价值高于下列两项的差额的，超出部分应当计提减值准备，并确认为资产减值损失：1）企业因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价； 2）为转让该相关商品估计将要发生的成本。 以前期间减值的因素之后发生变化，使得前款1）减2）的差额高于该资产账面价值的，应当转回原已计提的资产减值准备，并计入当期损益，但转回后的资产账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该资产在转回日的账面价值。4.在确定与合同成本有关的资产的减值损失时，企业应当首先对按照其他相关企业会计准则确认的、与合同有关的其他资产确定减值损失；然后，按照本准则第三十条规定确定与合同成本有关的资产的减值损失。企业按照企业会计准则第8号资产减值测试相关资产组的减值情况时，应当将按照前款规定确定与合同成本有关的资产减值后的新账面价值计入相关资产组的账面价值。知识点29：合同资产、合同负债企业应当根据本企业履行履约义务与客户付款之间的关系在资产负债表中列示合同资产或合同负债。企业拥有的、无条件（即，仅取决于时间流逝）向客户收取对价的权利应当作为应收款项单独列示。合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。如企业向客户销售两项可明确区分的商品，企业因已交付其中一项商品而有权收取款项，但收取该款项还取决于企业交付另一项商品的，企业应当将该收款权利作为合同资产。合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。如企业在转让承诺的商品之前已收取的款项。合同资产与应收账款的主要区别：应收账款是企业拥有的、无条件（仅取决于时间流逝）向客户收取对价的权利。而合同资产反映的收款权利取决于时间流逝之外的其他因素。说的直白一些，就是合同资产不如应收账款那么地有底气。知识点30：政府补助政府补助的定义及特征、形式一、政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有 者投入的资本。包括财政拨款、无偿划转土地使用权及其他非货币性资产、财政贴息、税收返还（先 征后返、即征即退，但不包括免减抵等）。二、政府补助准则规范的政府补助主要有如下特征：（一）无偿性；（二）政府补助是来源于政府的经济资源。如果与企业销售商品或提供劳务等活动密切相关，且 来源于政府的经济资源是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，不适用政府补助准则。对于企业收到的来源于其他方的补助，有确凿证据表明政府是补助的实际拨付者，其他方只起到 代收代付作用的，该项补助也属于来源于政府的经济资源。三、与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补 助。与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。与资产相关的政府补助会计处理与资产相关的政府补助，应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益，即净额法和总额法两 种核算方法。与资产相关的政府补助确认为递延收益的，应当在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入损益（其他收益等）。按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。相关资产在使用寿 命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应当将尚未分配的相关递延收益余额转入资产处置当期 的损益。与收益相关的政府补助会计处理一、用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的，直接计入当期损益或冲减相关成本。二、用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失的，先确认为递延收益，并在确认相关成本费用或损失的期间，计入当期损益或冲减相关成本。 与经营活动有关的政府补助，不应计入营业外收入。应直接计入其他收益或冲减成本费用。三、综合性项目政府补助同时包含与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助，企业需要将 其进行分解并分别进行会计处理；难以区分的，企业应当将其整体归类为与收益相关的政府补助进行 处理。知识点31：非货币性资产交换非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性 资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产即补价。从定义中可以看出，换入、换出资产均需是非货币性资产才属于非货币性资产交换，即使涉及到 补价，它也是微不足道的（如小于25）。链接：持有待售资产、非货币性资产交换交易是否具有商业实质满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质： 一、换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同； 二、换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。 另外，在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联 方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。具有商业实质的非货币性资产交换会计处理核心问题有两点：一是换入资产的入账价值，二是换出资产交换损益的确认。不具有商业实质的非货币性资产交换会计处理未同时满足准则规定的两个条件的非货币性资产交换，即：一、该项交换具有商业实质； 二、换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。应当以换出资产的账面价值和为换入资产应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。 换出资产为存货、投资性房地产的，不通过主营业务收入、其他业务收入核算，直接贷记库存商品、 原材料等。一、单项选择题【例1-单选题】在不涉及补价的情况下，下列各项交易事项中，属于非货币性资产交换的是（ ）。 A.开出商业承兑汇票购买原材料 B.以作为以摊余成本计量的金融资产核算的债券投资换入机器设备 C.以拥有的股权投资换入专利技术D.以应收账款换入对联营企业投资 网校答案：C网校解析：选项A、B和D中商业汇票、以摊余成本计量的金融资产、应收账款都是货币性 资产。【例2-单选题】经与乙公司协商，甲公司以一批产品换入乙公司的一项股权，交换日，甲公司换出产品的账面价值为560万元，公允价值为700万元（等于计税价格），甲公司将产品运抵乙公司并向乙公司开具 了增值税专用发票，当日双方办妥了产权转让手续。经评估确认，该股权的公允价值为900万元，甲 公司另以银行存款支付乙公司81万元，甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为 17，不考虑其他因素，甲公司换入股权的入账价值是（ ）万元。A.641 B.900 C.781 D.819网校答案：B网校解析：本题不需要计算。在具有商业实质的非货币性资产交换下，换入资产的入账价值就 是该资产本身的公允价值相关税费。与补价的收付没任何关系，公式是多余的。 【例3-多选题】2018年6月1日，甲公司与乙公司签订一项资产置换合同，甲公司以其持有的联营企业30的股权作为对价，换取乙公司生产的一台大型设备，另以银行存款支付补价100万元。该设备的总价款 为3 900万元，该联营企业30股权的取得成本为2 200万元；甲公司取得股权时，该联营企业可辨认 净资产公允价值为7 500万元（可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相等）。甲公司取得该股权后 至置换大型设备时，该联营企业累计实现净利润3 500万元，分配现金股利400万元，其他综合收益增 加650万元。交换日，甲公司持有该联营企业30股权的公允价值为3 800万元，不考虑增值税及其他 因素，下列各项对上述交易的会计处理中，正确的有（ ）。A.甲公司处置该联营企业股权确认投资收益620万元 B.乙公司确认换入该联营企业股权入账价值为3 800万元 C.乙公司确认换出大型专用设备的营业收入为3 900万元 D.甲公司确认换入大型专用设备的入账价值为3 900万元 网校答案：ABCD网校解析：长期股权投资处置时的账面价值2 200（7 500302 200）（3 500400）30650303 375（万元），甲公司处置该联营企业股权确认投资收益3 8003 375 65030620（万元），选项A正确；乙公司换入该联营企业股权按其公允价值3 800万元入账，不 需要计算，选项B正确；乙公司换出其生产的大型专用设备视同销售，应按其公允价值3 900万元确认 营业收入，选项C正确；甲公司确认换入大型专用设备的入账价值为商品公允值3 900（万元），选项 D正确。知识点32：债务重组债务人以现金偿还债务 债务人以库存商品偿还债务债务人以固定资产偿还债务债务人以固定资产偿还债务，该固定资产需通过“固定资产清理”进行核算，另外固定资产的公允价值，应视同“出售价格”，涉及到的增值税销项税最好与“出售收入”在一个分录中体现，会更为清晰。对于债权人，固定资产以公允价值为基础作为入账价值，计算债务重组损失时需注意的是，若题干中给出的固定资产公允价值是不含税的，应考虑增值税因素，计算含税公允价值。用于抵债的非现金资产还可以是投资性房地产、无形资产、长期股权投资等。债务转为资本附或有条件的债务重组债务重组协议，可能涉及或有应付条件，比如按债务人未来的业绩实现情况确定未来的应付金 额，也就是说它是可变的。根据谨慎性会计信息质量要求，若能可靠预计未来的业绩实现情况，债务人应据此确认或有应 付，贷记预计负债，但债权人对此或有资产不进行确认。已确认预计负债的，将来不需支付的部分，债务人应计入营业外收入；债权人收到的原未确认的款项，计入当期损益。【例1-单选题】甲公司应付乙公司购货款2 000万元于2018年6月20日到期，甲公司无力按期支付。经与乙公司 协商进行债务重组，甲公司以其生产的20 000件A产品抵偿该债务，甲公司将抵债产品运抵乙公司并 开具增值税专用发票后，原2 000万元债务结清，甲公司A产品的市场价格为每件700元（不含增值税税 额），成本为每件400元。6月30日，甲公司将A产品运抵乙公司并开具增值税专用发票。甲、乙公司 均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17。乙公司在该项交易前已就该债权计提了500万 元坏账准备。不考虑其他因素，下列关于该交易或事项的会计处理中，正确的是（ ）。A.甲公司应确认营业收入1 400万元B.乙公司应确认债务重组损失600万元 C.甲公司应确认债务重组收益1 200万元D.乙公司应确认取得A商品成本1 500万元 网校答案：A网校解析：甲公司应确认营业收入27001 400（万元），选项A正确；乙公司应冲减资产 减值损失27001.17（2 000500）138（万元），选项B错误；甲公司应确认债务重组利得 2 00070021.17362（万元），选项C错误；乙公司应确认取得A商品成本27001 400（万元），选项D错误。【例2-多选题】2015年3月31日，甲公司应收乙公司的一笔货款500万元到期，由于乙公司发生财务困难，该 笔货款预计短期内无法收回