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第四章 企业合并主要内容第一节 企业合并概述第二节 同一控制下企业合并的处理第三节 非同一控制下企业合并的处理第一节 企业合并概述一、企业合并的概念企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。二、企业合并类型的划分企业合并类型概念同一控制下企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的非同一控制下企业合并是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并第二节 同一控制下的企业合并的处理合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。【提示1】合并中不产生新的资产和负债。【提示2】被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认，但合并过程中不产生新的商誉。【例题1】A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。A公司于2012年6月30日自母公司P处取得B公司80%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了1 000万股本公司普通股（每股面值1元、市价5元）作为对价，A公司另支付发行费用100万元。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，B公司账面净资产为5 000万元（相对于最终控制方而言的账面价值）。 要求：（1）计算合并日A公司个别报表中增加的所有者权益。（2）计算合并日A公司合并报表中增加的所有者权益。【答案】A公司个别报表中增加的所有者权益=5 00080%-100=3 900（万元）。A公司合并报表中增加的所有者权益=3 900+ 5 00020%（归属于少数股东部分）=4 900（万元）。第三节 非同一控制下企业合并的处理一、一次交易实现的企业合并企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。 购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。购买方合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当计入当期损益（营业外收入）。【例题2】甲公司为我国境内注册的上市公司，甲公司出于长期战略考虑，2011年1月1日以2 400万欧元购买了在意大利注册的乙公司发行在外的80%股份，计1 000万股，并自当日起能够控制乙公司的财务和经营政策。为此项合并，甲公司另支付相关审计、法律等费用200万元人民币。乙公司所有客户都位于意大利，以欧元作为主要结算货币 。2011年1月1日，乙公司可辨认净资产公允价值为2 500万欧元；欧元与人民币之间的即期汇率为：1欧元=8.8元人民币。2011年度，乙公司以购买日可辨认净资产公允价值为基础计算发生的净亏损为600万欧元。乙公司的利润表在折算为母公司记账本位币时，按照平均汇率折算。其他相关汇率信息如下：2011年12月31目，1欧元=9元人民币；2011年度平均汇率，1欧元=8.85元人民币。要求：（1）计算甲公司购买乙公司所产生的商誉金额。（2）计算乙公司2011年度财务报表折算为母公司记账本位币时的外币报表折算差额。（3）计算甲公司2011年12月31日合并报表中列示的外币报表折算差额。【答案】（1）购买乙公司股权的成本=2 4008.8= 21 120 （万元人民币）；购买乙公司股权产生的商誉= 21 120 -2 50080%8.8=3 520（万元人民币）。（2）乙公司2011年度财务报表折算为母公司记账本位币时的外币报表折算差额=（2 500-600）9-（2 5008.8-6008.85）=410（万元人民币）。（3）甲公司2011年12月31日合并报表中列示的外币报表折算差额= 41080%=328（万元人民币）。二、通过多次交易分步实现的企业合并（一）个别财务报表初始投资成本=购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值+购买日新增投资成本【关键点】从个别财务报表角度看，原投资未出售，所以维持其账面价值不变，其他综合收益不转入投资收益。（二）合并财务报表合并成本=购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值+购买日新购入股权所支付对价的公允价值。【提示】（1）购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与账面价值的差额计入当期投资收益。（2）比较购买日合并成本与被购买方可辨认净资产公允价值的份额，确定购买日应予确认的商誉，或者应计入发生当期损益的金额。（3）购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。【关键点】从合并财务报表角度看，因控制权发生改变，原投资要重新计量，相当于将原投资出售再按公允价值购入，所以会有上述会计处理。【例题3】甲公司于2011年1月1日以1 000万元取得乙公司10%的股份，甲公司和乙公司不属于同一控制的两个公司，取得投资时乙公司可辨认净资产的公允价值为9 500万元。甲公司对持有的投资采用成本法核算。2012年1月1日，甲公司另支付5 600万元取得乙公司50%的股份，从而能够对乙公司实施控制。购买日乙公司可辨认净资产公允价值为11 000万元。乙公司2011年实现的净利润为1 000万元，无其他所有者权益变动。甲公司和乙公司均按净利润的10%提取盈余公积。2012年1月1日甲公司原取得乙公司股权投资的公允价值为1 120万元。要求：（1）计算2012年12月31日甲公司个别报表中长期股权投资的金额。（2）计算2012年12月31日甲公司合并报表中应确认的商誉。（3）计算2012年12月31日甲公司合并报表中应确认的投资收益。【答案】（1）2012年12月31日甲公司个别报表中确认的长期股权投资的金额=1 000+5 600=6 600（万元）。（2）2012年12月31日甲公司合并报表中应确认的商誉金额=（5 600+1 120）-11 00060%=120（万元）。（3）2012年12月31日甲公司合并报表中应确认的投资收益=1 120-1 000=120（万元）。（如果原投资是权益法核算，权益法核算期间如果有资本公积其他资本公积，从合并的角度也要转到投资收益。）三、反向购买的处理（一）基本原则（二）非上市公司购买上市公司股权实现间接上市的会计处理非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司编制合并财务报表时应当区别以下情况处理：1.交易发生时，上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债，上市公司在编制合并财务报表时，购买企业应按照权益性交易原则进行处理，不得确认商誉或确认计入当期损益。2.交易发生时，上市公司保留的资产、负债构成业务的，对于形成非同一控制下企业合并的，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或计入当期损益。业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入等，目的在于为投资提供股利、降低成本或带来其他经济利益，有个资产或资产、负债组合是否构成业务，应当由企业结合实际情况进行判断。【例题4】甲集团、乙集团、A公司和B企业有关资料如下：（1）某上市公司A公司从事机械制造业务，甲集团持有A公司40%股权，乙集团持有房地产公司B企业90%股权，甲集团将持有的A公司40%股权，按3000万元的价格转让给乙集团，甲、乙集团之间无关联方关系；（2）A公司将除货币资金200万元、持有的1 000万元股权以外的所有资产和负债出售给甲集团。出售净资产按资产评估值作价14 800万元。（3）A公司向乙集团发行股份，购买乙集团所拥有的B企业90%股权。发行股份总额为5 000万股，每股面值1元，发行价格为8元/股。购买资产按资产评估值作价40 000万元。交易完成后，A公司主营业务由机械制造业务变更为房地产业务。A公司发行后总股本为15 000万股，乙集团持有A公司股份为9 000万股，占本次发行后公司总股本的60%，成为A公司的控股股东。（4）假定不考虑相关税费及利润分配因素。要求：（1）判断上述重组是否属于反向购买，并说明理由。（2）判断A公司重组后的资产是否构成业务，并说明理由。 （3）编制A公司向乙集团发行股份的会计分录。 【答案】（1）属于反向购买。理由：上述重组合并完成后，乙集团控股A公司，控制其生产经营决策。（2）不构成业务。理由：业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。A公司出售资产后，仅剩下现金、可供出售的金融资产， A公司保留的资产不构成业务。（3）借：长期股权投资 40 000 贷：股本 5 000 资本公积股本溢价 35 000四、购买子公司少数股权的处理（所有者之间的交易不确认商誉和损益）企业在取得对子公司的控制权形成企业合并后，购买少数股东全部或部分权益的，实质上是股东之间的权益性交易，应当分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理。（一）母公司个别财务报表中，母公司自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，按长期股权投资准则规定确定其入账价值（即付出对价的公允）；（二）在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日（或合并日）开始持续计算的金额反映。母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。按此处理，新增持股比例部分在合并财务报表中不确认商誉。【例题5】 A公司于2011年12月29日以20 000万元取得对B公司80%的股权，能够对B公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。2012年12月31日，A公司又出资3 000万元自B公司的少数股东处取得B公司10%的股权。本例中A公司与B公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系。2012年12月31日A公司资本公积中的资本溢价为600万元。2011年12月29日，A公司在取得B公司80%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为24 000万元。2012年12月31日，B公司有关资产、负债的账面价值为25 000万元，自购买日按其公允价值持续计算的金额为26 000万元，该日公允价值为27 000万元。要求：（1）计算A公司2012年12月31日个别财务报表中长期股权投资的余额。（2）计算2012年12月31日合并财务报表中的商誉。（3）编制2012年12月31日在合并财务报表中调整长期股权投资和所有者权益的会计分录。【答案】（1）A公司2012年12月31日个别财务报表中长期股权投资的余额=20 000+3 000=23 000（万元）。（2）2012年12月31日合并财务报表中的商誉=20 000-24 00080%=800（万元）。（3）新取得的10%股权相对应的被投资单位可辨认资产、负债的金额=26 00010%=2 600（万元）。将购买少数股权的长期股权投资成本3 000万元调整到2 600万元。借：资本公积资本溢价 400 贷：长期股权投资 400五、不丧失控制情况下处置部分对子公司投资的处理（所有者之间的交易不确认商誉和损益）企业持有对子公司投资后，如将对子公司部分股权出售，但出售后仍保留对被投资单位控制权，被投资单位仍为其子公司的情况下，出售股权的交易应区别母公司个别财务报表和合并财务报表分别处理：（一）从母公司个别财务报表角度，应作为长期股权投资的处置，确认有关处置损益，即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益或是投资损失计入处置投资当期母公司的个别利润表。（二）从合并财务报表的角度，因出售部分股权后，母公司仍能够对被投资单位实施控制，被投资单位应当纳入母公司合并财务报表中。合并财务报表中，处置长期股权投资取得的价款（或对价的公允价值）与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所用者权益（资本公积资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应当调整留存收益。按国际财务报告准则规定，母公司在子公司中所有者权益的变动，如不能导致其控制权的丧失，则应当按照权益交易进行会计处理（即与所有者以其所有者身份进行的交易）。这意味着这些变动的利得或损失均不能计入损益。在企业合并中，获取控制权是一项重要的经济事项，该事项导致了对企业合并中取得的所有资产（包括商誉）及承担的负债的初始确认，其后发生的与所有者间的交易不应当影响这些资产和负债的计量。按此规定，个别报表中确认的投资收益在合并报表中是不存在的，合并报表中应将其分解为三个部分，转入资本公积、调整合并报表所有者权益和商誉。【提示】（1）合并财务报表中不确认投资收益；（2）合并财务报表中的商誉不因持股比例改变而改变；（3）合并财务报表中确认资本公积