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第五组 财政、税收、投资、贸易（总字数7444字）税收福利成本研究文献综述【摘要】扭曲性税收既有直接成本又有间接成本，这种间接成本称为税收福利成本或超额负担。计量税收福利成本一直是税收经济学研究的重点。税收福利成本与公共品提供和最优税收存在密切关系。公共项目是通过税收融资的，在公共项目收益成本分析中必须考虑税收的边际超额负担和公共基金的边际成本。本文总结回顾税收福利成本理论研究和实证分析成果，探讨如何实证研究中国的税收福利成本。关键词 税收 福利成本 超额负担 边际超额负担 公共基金边际成本Economic Literature on Welfare Cost of Taxation：SurveyAbstract：Distortionary taxes will induce direct and indirect cost for the economy. The indirect cost means welfare cost or excess burden associated with taxation. The measure of welfare cost with taxation is always emphasized in the economics of taxation. Welfare cost of taxation concerns the optimal provision of public good and the optimal taxation. Public project is financed by taxes, and the benefit-cost analysis of public project must account for the distortionary effects of the tax system and marginal cost of public funds. This paper surveys the literature on welfare cost of taxation. In the end of the paper, we propose the empirical research on Chinas welfare cost of taxation.Key words：Taxation, Welfare Cost, Excess Burden, Marginal Excess Burden, Marginal Cost of Public Fund引言因为存在市场失灵问题，要求政府为社会提供公共基础设施、卫生医疗、教育、国防等公共产品和服务，政府支出所需资金主要来自税收（少数如许可证等收费，也可以看作税收）。在征税过程中，不仅存在逃税、避税现象，存在税收征管成本和遵从成本（纳税人为完成缴税义务需要填写各种表格或聘请专业税务师，由此会带来遵从成本），而且还存在税收福利成本。一方面，政府产品和服务的直接成本是稀缺资源转为政府使用而牺牲的私人产品和服务的价值，另一方面，对公民的收入征税会降低公民的购买力，对私人产品和服务征税会改变其相对价格，结果税收扭曲对私人产品和服务的选择并带来福利损失。这种福利损失大小可以在局部均衡框架下来分析，但更准确的是在一般均衡框架下进行计量分析。税收的理论研究由来已久，税收原则，税负归宿和最优税收是税收理论研究的三个主要领域。税收福利成本理论研究与实证分析一直是税收理论研究领域的热点，研究税收福利成本的意义在于确定合适的政府规模（提供公共品）和Ramsey最有税制。从Harberger（1962）研究税收归宿开始，到现今已近半个世纪，与税收理论研究和实证分析相关的文献浩如烟海。本文将梳理税收福利成本理论分析与实证研究的成果，并探讨中国税收福利成本的实证分析技术路线。本文余下部分为：税收福利成本理论研究演进，税收福利成本实证分析，税收福利成本理论在中国的实践与应用。一、税收福利成本理论研究演进1.税收超额负担(Excess Burden of Taxation)税收是经济生活中非常重要的部分，一直是经济学家研究的对象，Adam Smith 在国富论（Wealth of Nations，v，iib）中提到“好税收”的准则之一就是低成本，包括管理方面和税收对经济造成的低效率方面。Pigou（1947）讨论税收对公共支出分析的影响，他区分出两种税收成本，第一种是管理和遵从成本尽管这种成本非常重要，但从上世纪70年代开始，多数经济学家在研究税收成本时均忽略这种成本，已经有经济学家对此有批评性评述，见Slemrod（1990）。；第二种成本就是间接成本，即税收对纳税人带来的损失会大于他们实际支付税款所导致的损失。这是因为这种间接损害至少部分上来自于税收扭曲了相对价格，经济主体对扭曲的价格做出反应，从而带来间接成本。税收的这种间接成本通常称为无谓损失（deadweight loss）或超额负担（excess burden，EB）。当然，不仅税收会带来超额负担，其他造成经济扭曲的因素如垄断、不完全信息等使经济偏离Pareto最优状态均会导致超额负担。对超额负担的研究至少可以追朔到Dupuit。Debreu（1951）讨论非最优（Pareto意义上）环境下无谓损失（dead loss）的数值分析，并引入资源利用系数来计量经济效率。在上世纪50年代争论直接税与间接税的优缺点时，Corlett和Hague（1953）通过分析得出间接税同样存在超额负担的结论。Harberger（1964）重申计量超额负担（他还称之为福利成本welfare cost）的重要性，他指出我们不是生活在Pareto最优世界的中，存在各种扭曲，而且也很难实现未来生活的世界是Pareto最优世界。那么实施某项政策或税收改革时，在无法实现最优的情况下，可以考虑次优，即在扭曲的经济中使超额负担最小。但是，他同时举例说明由于数据、各种弹性系数难以测定等原因而导致测量超额负担存在不少困难。在税收研究中还用税收效率损失比（W/R=超额负担/税收收入）来表明税收带来多大福利损失，如果W/R越大，表明税收的效率损失越大，即社会福利损失越大，税收效率损失比是税收平均福利成本。2.超额负担（EB）的计量超额负担计量试图用货币单位来测量因实施扭曲性税收所导致的消费者效用水平的下降减去政府通过税收所获取真正资源的价值。换言之，我们想计量税收导致消费者的福利损失超过使用非扭曲性税收（lump-sum tax，一次总付税）导致的损失的程度。选择一次总付税作为参照对象的原因是，根据福利经济学第二定理，当使用一次总付税时，效用损失和政府获得资源的价值相等且相互抵消。然而，当使用扭曲性税收时，消费者福利下降超过税收体系所得收益。在文献中，所建议的各种超额负担的测量方法主要区别在两点：（1）、如何计量消费者效用变化，（2）、税收收入大小如何测量。等价变量（equivalent variation，EV）和补偿变量（compensating variation，CV）是两个起源于Hicks（1939）的著名的福利变化测量。令u0=v（p0，w）和u1=v（p1，w），并且e（p0，u0）= e（p1，u1）=w，这里为p0初始价格，为p1新价格，w为财富。那么：EV（p0，p1，w）= e（p0，u1）- e（p0，u0）= e（p0，u1）-w （1）或者表达为：v（p0，w+EV）= u1 （2）CV（p0，p1，w）= e（p1，u1）- e（p1，u0）= w -e（p1，u0） （3）或者表达为：v（p1，w-CV）= u0 （4）价格变化的CV可以理解为使效用水平不受价格变化的影响消费者必须获得的一定数量收入(或财富)，价格变化的EV可以理解为避免价格变化消费者所愿意放弃的一定数量收入(或财富)。如果我们知道消费者的支出函数（expenditure function），我们就能精确测量出价格变化的福利冲击。当支出函数不易获得时，可用Walras（市场）需求曲线右侧面积来近似福利测量，称为面积变量测量（area variation，AV），如果不存在财富效应，那么AV=EV=CV。当然，更一般的情况是当商品是正常品时，AV会高估CV，而低估EV。当商品是劣等品时，正好相反。Auerbach（1985）对超额负担的测量方法和理论进行了总结。最广为接受的一种测量方法是税收体系实施带来的等价变量（EV）减去税收体系的真实收入。在假定生产者价格不变条件下，由John A. Kay(1980) 8和，Elisha A. Pazner 和 Efraim Sadka(1980)分别独立提出的，Robert K. Triest（1990）称之Kay- Pazner- Sadka超额负担测量，可以表达为：EB=e(q,u1)-e(p,u1)-tx(q,y) （5）这里，p是税前（生产者）价格，t是商品税，q是税后（消费者）价格，e(p,u1)是价格为p效用水平为u1时的支出函数。x(q,y)是价格为p收入水平为y时的马歇尔需求量。在这种支出函数下，效用水平u1是对应税后实际的福利水平，可以用间接效用函数表示：u1=v(q,y)。3.最优公共品提供水平最优条件政府征税的目的是为公共品或转移支付等公共支出提供融资，那么如何确定最优公共品提供水平 最优公共品提供水平与最优政府规模意义相同，因为公共品由政府提供，政府支出水平就反映公共品提供水平。？Samuelson（1954）对公共支出效率水平这一问题进行了经典分析。他认为最优的支出水平由（Conventional Rule） MRS，MRT分别是公共品和私人产品之间的边际替代率和边际技术转换率。他的公式有个前提假设即公共支出所需资金是通过一次总付税（lump-sum tax）而获得。根据福利经济学第二定理，一次总付税或一次性转移支付（lump-sum transfer）相当于收入再分配，理论上只有收入效应（income effect）而不会影响产品与服务的相对价格，即没有替代效应（substitution effect），这样就没有效率损失，仍然可以实现Pareto最优。但是，通过一次总付税融资在现实生活中无法实现，因为现实经济中已经存在各种扭曲性税收（distortionary taxation），在税收实务中很难用一次总付税替代这些税收来得到等额的税收 1980年代英国撒切尔夫人政府曾短暂实行过类似的税收政策，但不久就废弃了。随着一般均衡理论（general equilibrium theory）研究的进展，在20世纪70年代，在最优税收与公共品生产研究领域开始引入一般均衡研究理念和研究成果，并且出现突破性研究成果。Diamond和Mirrlees（1971）在分析最优税收与公共品生产时指出公共消费（公共支出）最优水平公式是：公共消费对社会福利的直接贡献=公共消费给税收收入带来的影响+公共消费的直接成本。这样，他们的理论与Samuelson的（一次总付税环境下）最优公共支出水平理论有三点不同，第一点是由于个体的收入社会边际效用不相等，公共消费对社会福利的直接贡献就无法化简为边际替代率之和；第二，伴随筹措政府收入的成本意味着公共消费对税收收入的冲击是最优一阶条件的组成部分；第三，由于同样原因，公共消费的直接成本要由政府为公共支出而融资所产生的成本来测量。Stiglitz和Dasgupta（1971）分析扭曲性税收、公共品和经济效率时发现，当采用一次总付税融资时，公共品最优提供水平的条件与Samuelson相同。但是，当采用扭曲性税收融资时，公共品最优提供水平的条件是：社会效益公共品直接社会成本公共品供给变化所导致私有品供给变化的社会价值，或者表达为：边际替代率之和为增加的公共支出融资（通过新税收）所带来的政府收入的总变化*增加税收造成私有品消费变化的价值。Pigou认为通过扭曲性税收融资来提供公共品时的供给水平会低于一次总付税融资所提供公共品的水平，因为每提供一单位额外公共品不仅会直接替代私有品的生产，而且增加的税收还会带来额外的扭曲。他们根据自己研究成果对Pigou的结论给出规范分析并认为扭曲性税收融资所提供的公共品不一定比一次总付税融资方法低。Atkinson和Stern（1974）在Stiglitz和Dasgupta（1971）研究的基础上，在考虑扭曲性税收情况下，修改了Samuelson的传统准则，公式右边再乘上公共资金的边际成本（marginal cost of public funds，MCF ），即。他们区分出“扭曲效应”（distortionary effect）和“收益效应”（revenue effect），同时也指出Stiglitz和Dasgupta研究的不足。他们也发现MCF是否大于1，是不确定的。Pigou（1934）在论述税收问题时有隐含假定，认为MCF肯定大于1。Browning（1976）根据Harberger（1964）分析税收归宿时提出理论，计算出美国劳动所得税的计算出美国劳动税的MCF在$1.09到1.16之间。Ballard和Fullerton（1992）把这种方法称为Pigou-Harberger-Browning（PHB）方法，并且把这种方法同Stiglitz-Dasgupta-Atkinson-Stern（SDAS）方法进行比较。从MCF小于1的可能性出发，探讨了税收对劳动供给会有什么样的影响。他们注意到PHB方法通过比较扭曲性税收与一次总付税来评价税收福利损失，即参照对象为一次总付税，而且假定扭曲性税收与等值的一次性总付税具有相同的收入（财富）效应，即仅考虑到替代效应。那么计算MCF就是在应税商品的补偿需求弹性或补偿劳动供给弹性基础上进行的。图中。在SDAS方法中，使用未补偿劳动供给曲线，即包含收入效应，当劳动供给曲线向后倾斜时，。两种方法哪个更好？他们的结论是从实证经验看，两种方法都不能完全说明政府支出对劳动供给的影响，他们认为在成本效益分析时要根据特别项目分析特别效应。 PHB方法 SDAS方法4.MCF与MEB的关系分析超额负担还可从边际分析角度出发，即研究边际超额负担（marginal excess burden, MEB），其定义是超额负担变化与税收收入变化的比值。边际超额负担通常作为每增加一元税收收益而带来的税收无效率指标。因为政府支出规模一直在扩大，当政府为公共项目或养老金计划增加支出而增加税收，就需要在现有税收体系条件下估计政府为支出增加而融资所导致的税收增加的程度，Feldstein（1997）认为这种边际超额负担的估计在公共经济研究中更重要。在一项公共支出立项之前的成本-效益分析中，如果成本效益分析大于1，这项公共支出计划将得到支持。但是从边际超额负担角度分析，只有在项目的边际社会收益大于MEB条件下，这项公共支出计划才会得到支持。否则，如果项目的边际社会收益小于MEB，那么，这个项目由私人提供会更有效率。传统的Harberger测量认为，MCF=1+MEB。但是，Triest（1990）在分析MCF与MEB的关系时，当采用不同的参考价格（reference price）时，MCF与MEB的关系会有所不同。采用未实施扭曲性税收前的生产者价格作为参考价格，MCF=1+MEB，而采用实施扭曲性税收后的消费者价格作为参考价格，MCF=调整系数*（1+MEB）。5.EB和MEB计算公式小结从开始研究税收超额负担开始，文献中出现非常多的计算超额负担和边际超额负担的公式。除了在上面提到的较常用的Kay-Pazner-Sadka超额负担测量之外，Fullerton（1991）比较了20世纪80年代发表在 The American Economic Review上的计算美国劳动税福利成本的三篇论文的结果。这三篇论文是：Charler Stuart（1984）, Charles Ballard, John Shoven和John Whalley (下称BSW) (1985) ，Edgar Browning (1987)。Charler Stuart（1984）用希克斯补偿剩余（compensating surplus，CS）减去收益实际变化得到超额剩余。这三篇文献各自使用的超额负担测量公式有一定区别，见下表1。表1时间作者超额负担（EB）边际超额负担（MEB）1980John A. Kaye(q,u1)-e(p,u1)-tx(q,y)1980Elisha A. Pazner和Efraim Sadka同上1984StuartCS-dR(CS-dR)/dR1985Ballard, Shoven,和 WhalleyEV-dR(EV-dR)/dR1987BrowningEV-dR*(EV-dR*)/dR注：1、CS（compensating surplus）2、EV（equivalent variation）3、dR：真实收益变化（用平均税率）4、dR*：沿补偿后效用曲线时收益变化（用边际税率）6.存在的问题及后续研究首先遇到的问题就是个体EB或MEB的可加性问题，以希克斯等价变量EV为例，个体与个体的EV能相加吗？由于每个人的偏好不相同，就不能相加。假设个体的偏好相同，那么，还要考虑到收入分配问题，例如，假设个体在高收入时对一种商品需求无弹性，在低收入时有弹性。那么，对这种商品课税导致的超额负担将随着我们把收入向较穷的个体转移而增加。这是因为这种转移将会提高对课税商品的整体需求弹性。所以，任何超额负担的测量都不能不考虑收入分配问题。Slemrod（1990）批评说最优税收研究应该考虑税收征管成本和遵从成本。随后，Slemrod 和 Yitzhaki（1996）研究在包括避税行为，逃税和征管成本复杂环境下MCF。二、税收福利成本实证分析税收福利成本的实证分析是跟其理论研究发展紧密相关的，较早的实证分析是Browning（1976）采用Harberger方法在局部均衡框架下计算美国劳动税导致的公共资金边际成本（MCF）。随着一般均衡理论研究成果在实证分析中应用，Leif Johansen（1960）首先构建了多部门、价格内生的应用一般均衡模型（applied general equilibrium model ，AGE）或称为可计算一般均衡模型（computable general equilibrium model，CGE）。Shoven 和Whalley（1984）回顾了应用一般均衡模型的发展和应用24。计算机技术的发展使得考虑多部门、跨期动态CGE在数值分析中成为可能。目前，各国开发了各种多部门，动态的CGE模型。例如：澳大利亚的ORANI模型以及MONASH动态模型，以及更大范围的模型，如Purdue大学的GTAP（Global Trade Analysis Project）。1.局部均衡模型（partial equilibrium model）Edgar Browning（1976）计算出美国劳动税的MCF在$1.09到1.16之间，也就是说政府支出生产率至少比私人支出高9%到16%时，才能得到净福利增加。他同时也计算出1974年美国收入税的总福利成本为$190亿。2.应用或可计算一般均衡模型（AGE or CGE Model）在20世纪50年代，一般均衡理论研究取得突破性进展，Arrow和Debreu等经济学家深入探讨一般均衡解的存在性、唯一性、最优化和稳定性等等问题。随后有文献把瓦尔拉斯一般均结构由一个抽象理论变成现实经济的真实模型，其目的就是通过指定生产和需求参数及整合反映现实经济的数据，来使用这些模型评估不同政策。早期的一般均衡模型是传统的两部门一般均衡模型，James Meade，Harry G.Johnson, Arnold Harberger等均作出了贡献，这些早期模型考察了税收、关税和其他政策的扭曲效应以及相关效果归宿问题。目前流行的CGE模型基本是在传统两部门模型基础上的扩展，当然，很多CGE模型还引入了动态概念。随着宏观经济学研究对微观基础的强调，微观经济学理论研究与宏观经济学理论研究的融合，CGE未来发展也会越来越考虑这种融合产生的理论成果，因为CGE的应用是在经济理论的指导下进行的。此外，CGE也有一定缺点。在文献中，有很多论文在一般均衡框架下计算税收的福利成本。Fullerton（1991）比较了发表在 The American Economic Review上的计算美国劳动税福利成本的三篇论文的结果。这三篇论文是：Charler Stuart（1984）, Charles Ballard, John Shoven和John Whalley (下称BSW) (1985) ，Edgar Browning (1987)。Stuart建立一个简单的两部门一般均衡模型，计算出美国劳动税的MEB为7美分25。BSW使用一个非常复杂的多部门动态CGE模型计算出美国劳动税的MEB为12美分。Browning使用一个简单的局部均衡模型计算出MEB为21美分。在把三篇论文所用参数交换使用后，Don Fullerton发现计算结果没有太大变化。那么最大的差异（7美分和21美分）就不是参数不同造成的。他分析是因为对MEB的定义不同而造成这么大差异。在上文的税收福利成本理论研究部分，讨论了MEB的定义和计算公式。三、税收福利成本理论在中国的实践与应用中国从计划经济到市场经济转变过程中，人们对财政与税收在国民经济中的地位与作用的理解也在发生着变化，张馨等（2000）对中国的财政学研究发展做了一个梳理总结。在中国研究财政与税收问题肯定要考虑中国的国情，但是，在中国逐步建立市场经济体制后，中国的财政与税收问题与国外发达国家会有越来越多的共性，这样采用统一的研究方法与框架是合理的。在20世纪90年代初，国内开始介绍有关福利成本的一些概念性质。在研究中国经济问题的文献中，Tao Zhang 和 Heng-fu Zou（1998）在研究中国财政分权、公共支出和经济增长时使用中央预算收入占GDP比例和省份税入占省份收入比例来分别计量经济体的扭曲程度。真正测量税收福利成本的文献不多。当然，这与计量分析时缺乏所需数据有关系。Harberger（1964）就指出福利损失仅有很少的经济学家关心，而民众和政府理应关心这个问题却没有什么人关心，他举例说就是计量一个最简单情况下福利损失也会因为缺少关键的参数而显得困难重重，或者因为所用参数错误而导致计量结果本质错误，这个简单的例子就可以说明很多人宁愿接受一个想当然的数值而不愿改进计量使其更准确。那么，在中国可能也存在这样的情形，因为计量福利损失太繁琐而让人无法下手。目前，CGE方法是计量税收福利成本比较好的研究工具，当然，CGE还可以分析如贸易政策，关税，环境政策等其他政策工具对社会福利的影响。在文献中可以了解国内主要有三个部门研究中国的CGE模型：国务院发展研究中心，中国社会科学院数量经济与技术研究所和中国科学院系统科学研究所。参考文献：1.Atkinson, A. 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