税收筹划与财务管理17.doc

企业财务管理与纳税筹划文章精选2007年第十四期北京大成方略纳税人俱乐部Beijing Dachengfanglue Taxpayer Club本资料内容主要选自报纸、杂志及网络免费资料，仅供俱乐部会员阅读学习目 录 （2007年第十四期 总字第十七期）2007年7月16日 1、寻找房产税的筹划空间：转租、转出和代销32、选择核算方法获取节税收益73、水泥退税归零资源综合利用大有可为104、初始计量与计税成本的差异135、不妨将“买十送二”改为“加量不加价”176、以前年度少转成本该如何处理227、存货的会计处理与税务处理的差异258、接受捐赠的会计与税务处理309、业务招待费的核算与扣除32一、税收筹划寻找房产税的筹划空间：转租、转出和代销根据中华人民共和国房产税暂行条例，房产税在城市、县城、建制镇和工矿区征收。房产税由产权所有人缴纳，产权属于全民所有的，由经营管理的单位缴纳。产权出典的，由承典人缴纳。产权所有人、承典人不在房产所在地的，或者产权未确定及租典纠纷未解决的，由房产代管人或者使用人缴纳。房产税的税率，依照房产原值计算缴纳的，税率为1.2，依照房产租金计算缴纳的，税率为12%.示例一： 改出租为转租A公司的一处两层楼房位于城市闹市区，专门用于对外出租。因该房屋建于上世纪70年代，设施陈旧，每年只能收取租金60万元。2006年，该公司准备花500万元对房屋进行重新装修改造，预计装修改造后，每年可收取租金200万元。但是，该公司在测算中发现，装修改造前后对比，与租赁收入相关的税收负担也大大加重了。装修改造前后税费负担对比如下（城市维护建设税税率为7，教育费附加征收率为3）：装修改造前的税费负担情况：应缴营业税：6053万元应缴城市维护建设税、教育费附加：3（7+3）0.3万元应缴房产税：60127.2万元合计税费负担为3+0.3+7.2=10.5万元装修改造后的税费负担情况：应缴营业税：200510万元应缴城市维护建设税、教育费附加：10（7+3）1万元应缴房产税：2001224万元合计税费负担为10+1+24=35万元，装修后比装修前增加税费负担3510.5=24.5万元。筹划方案A公司可以先将装修改造前的房产出租给关联方B（B可以是个人，如公司股东；也可以是企业，如公司股东投资的其他公司），并签订一个期限较长的房屋租赁合同（假设为30年），每年收取租金60万元。然后由B出资500万元进行装修改造，并对外转租，假设每年仍然收取租金200万元。按此方案实施后的税费负担测算如下：A公司应负担的税费仍为10.5万元。B应负担营业税10万元，城市维护建设税1万元，B不是房产的产权所有人，不需要缴纳房产税，合计应纳税费11万元。A公司和B的税费负担合计为10.511=21.5万元，比筹划前可少负担税费3521.5=13.5万元。政策依据中华人民共和国房产税暂行条例第二条规定，房产税由产权所有人缴纳，也就是说，不论是从价计征还是从租计征，其前提是对房产所有人征税。很显然，此例中产权所有人是A公司，B是房产转租人，而不是产权所有人，因此不存在房产税纳税义务。例如上海市地方税务局关于转租房产的租金收入停止征收房产税的通知（沪地税地199642号）规定：“房产税属于财产类税，不同于流转税，根据规定应由房产的产权所有人或代管人为纳税义务人。现对出租房产已由产权所有人或代管人按租金收入缴纳房产税，是否要再对承租人将租入房产进行转租按收取租金高于原支付租金的差额征收房产税的问题，经请示国家税务总局地方税务司后，决定本市关于转租房产按其收取租金高于原支付租金的差额征收房产税的规定停止执行。”但需要注意的是，本例A公司将房产出租给B应当按照正常交易价格收取租金，如果A公司为了降低税收负担，向B收取的租金明显偏低且无正当理由的，主管税务机关有权根据税收征管法等相关规定进行调整。示例二：转出减值房产C公司有一幢综合楼土建部分的价值为800万元，2002年，该公司花费2000万元将综合楼装修为高档娱乐城，但是因经营管理不善，2006年该公司决定停止娱乐城的经营活动，将娱乐城内的一些设施拆除，并改作其他用途（自用），该房产的实际价值也大幅度降低。该房产的计税原值为2800万元，账面价值为2000万元，公允价值下降为1200万元。C公司每年应缴纳房产税为（按政府规定房产税依照房产原值一次减除30后的余值计算缴纳） 2800（130）1.223.52万元筹划方案C公司可将上述房产对外投资成立新公司或者投资于关联方，假设被投资方为D公司。企业会计制度规定：“投资者投入的固定资产，按投资各方确认的价值，作为入账价值。”因此，D公司接受C公司房产投资的入账价值应为公允价值1200万元。关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定（财税地字19868号）规定：“房产原值是指纳税人按照会计制度规定，在账簿固定资产科目中记载的房屋原价。”因此D公司每年应缴纳房产税为1200（130）1.210.08万元由此可见，经过筹划后C公司每年可少负担房产税23.5210.08=13.44万元。在此筹划方案中需要注意的是，虽然税法规定以房产对外投资不需要负担营业税、土地增值税等相关税费，但是被投资方需要负担契税。例如本例D公司接受房产投资应负担契税48万元（12004，假定当地规定契税税率为4）。此外，国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知（国税发2000118号）规定，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。本例C公司应按税法规定确认资产转让损失20001200=800万元。如果C公司是盈利企业，则可以起到推迟企业所得税纳税义务发生时间的作用。因此，纳税人应当进行精密的测算，并根据实际情况确定是否选择上述筹划方案。示例三：房产出租改代销某市的E公司将一处小型商场出租给F公司用于其销售自产产品，每年收取租金200万元，该房产的计税原值为1000万元。E公司和F公司均为增值税一般纳税人。E公司取得的租赁收益应缴纳的相关税收情况如下（假设仅考虑营业税和房产税）：E公司每年应当缴纳营业税为：200510万元E公司每年应当缴纳房产税为：2001224万元筹划方案E公司可考虑利用门面房为F公司代销产品，代销产品的品种、价格可由F公司确定，E公司只收取代销手续费。假设E公司每年收取的代销手续费仍为200万元，E公司应负担的相关税收为：E公司每年应当缴纳营业税为：200510万元E公司每年应当缴纳房产税为：1000（130）1.28.4万元可见，筹划后E公司可少负担房产税248.4=15.6万元。在此筹划安排中需要说明的是，中华人民共和国增值税暂行条例实施细则规定，将货物交付他人代销以及销售代销货物都应当视同销售缴纳增值税。当货物在一般纳税人之间销售时，增值税的总体税收负担一般不会因为增加纳税环节而增加。如果E公司是增值税小规模纳税人或者是非增值税纳税人，则应当重新测算上述筹划方案是否可行。（来源中国税网 作者熊臻）选择核算方法获取节税收益财政部、国家税务总局关于增值税若干政策的通知（财税2005165号）第四条对不得抵扣增值税进项税额的计算划分问题进行了明确：即纳税人兼营免税项目或非应税项目（不包括固定资产在建工程）无法准确划分不得抵扣的进项税额部分，按以下公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=（当月全部进项税额当月可准确划分用于应税项目、免税项目和非应税项目的进项税额）当月免税项目销售额、非应税项目营业额合计当月全部销售额、营业额合计+当月可准确划分用于免税项目和非应税项目的进项税额，但对企业部分产品享受增值税先征后返进项税额如何分摊问题，一直以来税法并未明确规定，企业在实际操作中对进项税额进行分摊时参照以上免税项目销售收入进项税金的划分规定来执行，但正是由于现行税法对此未明确，故部分先征后返行业企业可对进项税金分摊上进行筹划，在操作上可对产品进项税额的分摊方法进行选择，目前主要包括按销售收入、产成品数量、产成品成本三种方法进行分摊，其基本思路为将进项税额少分摊在享受先征后返产品上，使其多缴税，后通过财政进行返还，对未享受先征后返的产品通过多分摊进项税从而达到少缴税，因此，在企业纳税总额不变的情况下，通过变更计算方法对进项税金分摊达到节税的目的。财政部、国家税务总局关于钾肥增值税有关问题的通知（财税2004197号）文件规定，从2004年12月1日起，对化肥生产企业生产销售的钾肥，由免征增值税改为先征后返。假定江西省赣州市某化工有限公司从事硫酸钾、盐酸的生产业务，其生产的硫酸钾符合享受增值税先征后返政策，并且其产成品为硫酸钾和盐酸，属于联产品，即原材料、生产工艺均相同，但生产出不同产成品，2006年度销售收入为32826400.45元，其中硫酸钾共销售13309.5吨，销售收入24767311.37元，盐酸共销售19798.97吨，销售收入为8059089.08元；2006年度销项税金为2476731113%+805908917%=4589795.45元；进项税金为964409.93元，产成品中本年收入数量盐酸19085.9吨，金额为6746348.92元，硫酸钾产成品实物数量为14904.25吨，金额为30789942.15元，以下三个方案中分别按销售收入、产成品数量、产成品成本三种方法对进项税额进行分摊。方案一，按产品销售收入分摊进项税金，则硫酸钾分摊进项税金为964409.9324767311.3732826400.45=727641.33元，盐酸分摊的进项税金为964409.93727641.33=236768.60元；2006年度应纳增值税3625385.52元，其中硫酸钾应纳增值税为24767311.3713%727641.33=2492109.14元，盐酸应纳增值税为8059089.0817%236768.6=1133276.38元；实际已纳增值税为3625385.52元，其中硫酸钾2539558.67元，盐酸1085826.85元；2006年度应退增值税2492109.14元，已纳增值税与应退增值税相差47449.53元，是由于企业进项税金按月分摊，而本次核查是按年计算分摊，造成的差额是由于企业每月购销不平衡造成的。方案二，按产品数量分摊进项税金，则硫酸钾分摊进项税金为9644099314904253399015=42288153元，盐酸分摊的进项税金为9644099342288153=541528.4元，则硫酸钾应纳增值税24767311.3713%422881.53=2796868.94盐酸应纳增值税805908917%541528.4=828516.73元。方案三，按产成品金额分摊进项税金，则硫酸钾分摊进项税金为964409.9330789942.1537536291.07=791077.78元，盐酸分摊的进项税金为964409.93791077.78=173332.15元，则硫酸钾应纳增值税24767311.3713%791077.78=2428672.69元；盐酸应纳增值税805908917%173332.15=1196712.98元。方案一、方案二、方案三硫酸钾应缴的增值税分别相差304759.8元、368196.25元、63436.45元，其盐酸应缴增值税分别相差304760元、368196元、63436元。对进项税额进行分摊在实际操作中是按月进行，年终按年销售收入、年产量和年产成品金额对月度分摊的差额进行调整，为方便计算，以上举例均按年对进项税额进行分摊。综上，在该企业缴纳增值税总额362538552元不变的情况下，方案一可先征后返增值税额2492109.14元、方案二2796868.94元、方案三2428672.69元，同时盐酸应纳增值税分别为1133276.38元、828516.73元、1196712.98元，故该企业应选择按产成品实物数量进行分摊进项税对企业最有利，以上举例仅说明钾肥生产企业采用方案二最划算，在实际运用中，不同行业企业应结合的实际经营状况，选择对自身最有利的计算方法对进项税额进行分摊，从而达到利润最大化目标。（来源中国税务报 作者王景云）水泥退税归零资源综合利用大有可为7月1日，新的出口退税政策开始施行。按照财政部和国家税务总局关于调低部分商品出口退税率的通知的规定，水泥作为矿产品被取消出口退税。记者了解到，就在10个月前的2006年9月15日，我国对水泥出口退税实施了第一次调整，退税率由当时的13%降至11%。相比首次调整，此次国家对水泥出口退税率的调整力度可谓空前。日前，中国水泥协会副秘书长、中国水泥杂志社社长庄春来在接受记者专访时表示，水泥这样的高污染、高能耗和资源性行业进入国家调控视线不足为奇，加快综合利用和产品结构优化将是水泥企业今后的长远发展之路。庄春来说，我国是世界上水泥生产量和出口量最大的国家，2006年我国水泥出口1940万吨，熟料（介于矿石和水泥之间的半成品）出口1672万吨，共计3612万吨，占去年全世界水泥总产量的3%。与电子、机械和纺织等行业相比，水泥行业和化工、钢铁、有色金属等同属高能耗制造业。“在制造业领域，水泥行业的单位产品能耗并不算高，仅为钢铁业的1/61/5。但从万元工业增加值的标准煤耗来看，水泥的能耗就相当高了。”庄春来说。他以2004年为例介绍，机械行业万元工业增加值的标准煤耗为0.7吨，纺织业为1.6吨，石化业为4.5吨。而建材业（主要是水泥）的标准煤耗高达7.9吨，比钢铁业还高出1.5吨。之所以如此，主要是由于水泥业相比其他行业，产品附加值处于较低水平。此外从污染物排放来看，我国目前出口的水泥绝大部分由新型干法技术生产，这种生产方法虽然没有以往的粉尘污染问题，但不可否认的是，其生产过程中温室气体二氧化碳的排放量较大。比如，去年我国二氧化碳的总排量为62亿吨左右，而水泥业排出的二氧化碳气体量就达6亿吨，接近总量的10%。庄春来解释说，水泥的主要生产工艺就是分解石灰石。石灰石的主要成分为碳酸钙，按照化学原理，其分解后成为氧化钙和二氧化碳。同时，生产燃料煤的燃烧也产生部分二氧化碳。根据测算，生产1吨熟料的同时，二氧化碳的排放也达到1吨。“因此，水泥这样的高污染、高能耗和资源性行业进入国家调控视线并不足为奇，在国家对水泥行业实施宏观调控以及实行节能减排的大背景下，水泥出口退税的全部取消只是时间问题。”其实，出口水泥本身的利润并不高，但由于企业可享受11%的出口退税，所以很多企业便争相抢占海外市场。庄春来认为，取消水泥出口退税，将在很大程度上抑制水泥企业出口的冲动，今年下半年水泥出口量将会出现较大幅度的下降。在退税率归零的情况下，我国水泥企业该如何继续发展？庄春来认为，水泥业在资源综合利用方面大有可为。水泥行业有一个特点就是具有很大的“利废”空间，以工业和生活废弃物作为水泥生产原料和燃料，不仅可以节能降耗，还能变废为宝，废弃物的有效利用有可能使水泥的生产成本下降为零。“在国外发达国家，一些水泥企业存在的理由并非创造经济效益，而在于开展社会效益更高的利废。”据了解，我国目前普遍采用垃圾焚烧炉处理废弃物，这种方法仍存在二次污染问题。而水泥生产由于密闭负压，且温度高、时间长，具有综合利用废弃物的独特优势。目前国内的北京水泥厂和上海金山水泥厂已在该方法上有所突破，前者去年处理废弃物24000多吨，全部为工业有毒有害物质。此外，新型干法技术生产水泥生成二氧化碳虽不可避免，但通过废气回收利用可以大大降低其排放量，降幅在60%左右。而这种项目就是余热发电，其动力就来自二氧化碳等废气余热。在国家电价居高不下的情况下，废气余热发电的成本仅为0.1元0.5元。投资该项目两年左右就可收回成本，因此目前的发展势头良好。庄春来告诉记者，在加强资源综合利用的同时，水泥业还应解决产业结构不合理的问题。虽然我国水泥每年的产销率都在97%98%之间，但产能过剩现象在局部地区时有发生。在产业结构方面，新型干法工艺能耗低，生产水平高，而2006年我国新型干法生产的水泥只占总产量的48%。也就是说，全国一半以上的水泥产出，是依靠了能耗高、生产水平低、污染严重的立窑等落后技术。去年以来，国家针对水泥行业连续出台了3个规范性文件，分别涉及加快水泥工业结构调整、支持大型水泥企业和淘汰落后水泥生产能力。庄春来说，在国家取消水泥的出口退税后，水泥行业的结构调整有望从被动接受转变为主动适应。（来源中国税务报 作者郑猛）初始计量与计税成本的差异企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。外购或自行建造固定资产初始计量与计税成本的差异主要表现在以下方面：1.借款费用停止资本化的时点不同。外购需要安装的固定资产或者自行建造的固定资产，其借款费用停止资本化的时间为固定资产达到预定可使用状态的当天。税法将停止资本化的时间明确为固定资产交付使用的当天。如果达到预定可使用状态却尚未交付使用，会导致会计资本化利息小于按税法规定计算的资本化利息，导致固定资产会计成本小于计税成本，从而产生可抵减暂时性差异。2.借款费用资本化的金额不同。企业会计准则第17号借款费用规定，可以资本化的借款金额包括专门借款和一般借款。企业所得税税前扣除办法（内企）第三十六条规定，企业向关联方取得的借款，不得超过注册资本的50%，超过部分的利息支出不得在税前扣除。国税函1991326号（外企）规定，外方资本不到位，相当于不到位注册资本的借款利息，不得在税前扣除。此外，企业向非金融部门取得借款发生的利息支出，不得超过中国人民银行规定的同期商业银行的基准利率和浮动利率标准，超过部分的利息支出不得在税前扣除。浮动利率取消上限后，原则上执行浮动利率取消上限前的最高上限。上述不得扣除的借款费用，如果已按借款费用准则进行资本化处理，则固定资产的计税成本小于会计成本，以后期间，按计税成本计算的固定资产折旧与会计折旧之间的差异，需作纳税调增处理。3.无论是外购固定资产，或是自行建造（包括自营方式建造和出包方式建造）的固定资产，其初始计量必须取得合法的凭据。如果固定资产会计成本中一部分金额没有取得合法凭据，则这部分金额应从计税成本中剔除。4.固定资产计量属性的差异。企业购买固定资产通常在正常信用条件期限内付款，但也会发生超过正常信用条件购买固定资产的经济业务事项，如采用分期付款方式购买资产，且在合同中规定的付款期限比较长，超过了正常信用条件，通常在3年以上。在这种情况下，该类购货合同实质上具有融资租赁性质，购入资本的成本不能以各期付款额之和确定，而应以各期付款额的现值之和确定。购入固定资产时，按购买价款的现值，借“固定资产”或“在建工程”科目，按应支付的金额，贷“长期应付款”科目按其差额，借“未确认融资费用”科目。固定资产购买价款的现值，应当按照各期支付的购买价款选择恰当的折现率进行折现后的金额加以确定。各期实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，符合企业会计准则第17号借款费用中规定的资本化条件的，应当计入固定资产成本，其余部分应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。税法对固定资产的计价原则，以实际发生的支出为原价，不按现值计价，不对支付购款折现。外商投资企业和外国企业所得税法实施细则第三十一条规定：“固定资产的计价，应当以原价为准。购进的固定资产，以进价加运费、安装费和使用前所发生的其他有关费用为原价。自制、自建的固定资产，以制造、建造过程中所发生的实际支出为原价。”企业所得税暂行条例实施细则第三十条规定：“购入的固定资产，按购入价加上发生的包装费、运杂费、安装费以及缴纳的税金后的价值计价。自制、自建的固定资产，在竣工使用时按实际发生的成本计价。”由于上述缘故，导致超过正常信用条件期限付款的固定资产的会计成本小于计税成本。例：2007年1月1日，甲公司与乙公司签订一项购货合同，从乙公司购入一台需要安装的大型机器设备，收到的增值税专用发票上注明的设备价款为900万元，增值税税额为153万元。合同约定，甲公司于2007年2011年内，每年的12月31日支付210.6万元。2007年1月1日，甲公司收到该设备并投入安装，发生保险费、装卸费等7000元；2007年12月31日，该设备安装完毕达到预定可使用状态，共发生安装费5万元，款项均以银行存款支付。假定甲公司综合各方面因素后决定采用10%作为折旧率，不考虑其他因素。甲公司的账务处理如下：1.2007年1月1日，确定购入固定资产成本的金额，包括购买价款、增值税税额、保险费、装卸费等。购入固定资产成本=21060003.7908+7000=7990424.8(元)；借：在建工程7990424.8未确认融资费用2539575.2贷：长期应付款10530000。税务处理：在建工程计税成本为1053万元。2.2007年度发生安装费用5万元。借：在建工程50000贷：银行存款50000。税务处理：在建工程计税成本追加5万元，累计计税成本为1058万元。3.确定未确认融资费用在信用期间的分摊额如下表所示。4.2007年12月31日，分摊未确认融资费用、结转工程成本、支付款项。借：在建工程799042.48贷：未确认融资费用799042.48借：固定资产8839467.28贷：在建工程8839467.28借：长期应付款2106000贷：银行存款2106000。税务处理：固定资产计税成本仍为1058万元，而固定资产会计成本为8839467.28元，差异金额=105800008839467.28=1740532.72元。由于计税成本大于会计成本导致以后期间计税折旧大于会计折旧的金额，应当分别调减各年度应纳税所得额。5.2008年12月31日，分摊未确认融资费用、支付款项。借：财务费用668346.73贷：未确认融资费用668346.73借：长期应付款2106000贷：银行存款2106000。2009年2011年分摊未确认融资费用、支付款项的账务处理比照2008年的相关财务处理。税务处理：由于固定资产计税成本大于会计成本的金额已通过固定资产折旧方式获得扣除，因此，“未确认融资费用”转入“财务费用”科目的金额不得重复扣除，2008年2011年累计应调增应纳税所得额=668346.73+524581.40+366439.54+181165.05=1740532.72元。（来源中国税务报 作者高金平）二、财务管理不妨将“买十送二”改为“加量不加价”基本案例A公司生产山楂休闲食品、罐头、饮料三大类产品200多个品种，目前公司的账面库存余额中有3600万元为虚假库存，其中的2000万元是企业搞促销“买十送二，在会计核算时只核算了十个的成本，余下二个没有做处理形成虚的库存数”；其余部分1600万元（3600万元2000万元）产生的原因是“企业采取预收货款方式销售产品发货后，未转相应的收入和销售成本产生虚的库存数”，企业的预收账款为1600（120%）（117%）=2246.40万元。该企业适用城建税7%，教育费附加及其他费为4%，成本毛利率为20%，其中成本毛利率（不含税销售收入产品成本）产品成本。涉税问题分析一、“买十送二部分的二个”涉税问题：1需缴纳增值税为2000（1+20%）17%=408万元。依据国家税务总局关于印发增值税若干具体国税函1997第472号问题的规定的通知(国税发1993154号)第二条第二款：“纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。”和增值税暂行条例实施细则第四条第八款：“视同销售范围：将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。”2需缴纳城建税与教育费附加为408（7%+4%）=44.88万元。3需缴纳企业所得税为132794.6414.18=911.83万元。（1）视同销售应缴企业所得税为200020%33%=132万元。（2）因直接捐赠应补企业所得税为（2000408）33%=794.64万元。（3）城建税及教育费附加可抵扣企业所得税为44.8833%=4.81万元。依据国家税务总局关于企业销售折扣在计征所得税时如何处理问题的批复（国税函1997第472号）：“一、纳税人销售货物给购货方的销售折扣，如果销售额和折扣额在同一张销售发票上注明的，可按折扣后的销售额计算征收所得税；如果将折扣额另开发票，则不得从销售额中减除折扣额。二、纳税人销售货物给购货方的回扣，其支出不得在所得税前列支。”和关于执行企业会计制度需要明确的有关所得税问题的通知（国税发200345号）第二条：“关于企业捐赠：企业将自产、委托加工和外购的原材料、固定资产、无形资产和有价证券用于捐赠，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理。企业对外捐赠，除符合税收法律法规规定的公益救济性捐赠外，一律不得在税前扣除。”综合以上1、2、3项，A公司“买十送二”部分合计应纳税款为：408+44.88+911.83=1364.71万元。二、预收账款部分涉税问题：根据企业合同签订情况，本月预收账款全部结转到主营业务收入，涉税问题计算如下，1需缴纳增值税为2246.40（1+17%）17%=326.40万元。依据中华人民共和国增值税暂行条例实施细则（财法字1993第38号）第三十三条：“条例第十九条第(一)项规定的销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间，按销售结算方式的不同，具体为：(四)采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天。”2需缴纳城建税与教育费附加为326.40（7%+4%）=35.90万元。3需缴纳企业所得税为（160020%36）33%=93.75万元。综合以上1、2、3项，A公司预收账款部分合计应纳税款为326.40+35.90+93.75=456.05万元。以上A公司“十送二”和预收账款两项合计缴税1364.71+456.05=1820.76万元。筹划安排一、针对“买十送二”的促销行为，企业可以更改为“加量不加价”的促销行为。即在销售发票上将销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，可以依法从销售额中减除折扣额后计征增值税和企业所税。（根据国税发1993154号和国税函1997第472号的相关规定）如此可节约1364.71万元的税款。可正常将“送二产品”的成本计入产品销售成本，相应的进项税额亦可在税前扣除。二、针对预收款销售，企业可改为赊销方式，根据合同约定收款时间结转销售收入。即使在合同约定的收款期前已收到款，只要不开具发票，亦可不确认收入。如此可获得税款的资金价值。其依据是中华人民共和国增值税暂行条例实施细则（财法字1993第38号）第三十三条：“销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间，采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天。”需要说明的是国家税务总局关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的通知（国税函20061279号）规定，纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后，由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量，或者由于市场价格下降等原因，销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣折让行为，销货方可按现行增值税专用发票使用规定的有关规定开具红字增值税专用发票，这是对国家税务总局关于印发增值税若干具体问题的规定的通知(国税发1993154号)第二条第二款“纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额”的修订，主要是减少了增值税的重复征收。尽管企业可依据国税函20061279号规定开具红字增值税专用发票冲减销售收入后征收增值税；但在企业所得税征收方面，上述情况中企业仍应按国税函1997第472号规定，按全额而非减除折扣额后的金额作为应纳税所得额，这是企业在开票及生产经营过程中具体采取何种方式进行销售时，要重点分析和考虑的。（来源中国税务报 作者厚平）以前年度少转成本该如何处理某公司主要生产果脯、罐头、饮料三大类产品200多个品种，到2006年12月底，该公司库存商品账面余额3676万元，预收账款余额为1989万元，但与预收账款相对应的商品已经发出，符合确认销售收入的条件，但企业未作账务处理。假定该企业销售平均利润率为20%，与预收账款相对应的库存商品成本为1989万元（117%）（120%）=1360万元，剩余的库存商品余额3676万元1360万元=2316万元，这个金额为前3年该公司销售时赠送客户的产品，比如十送二，十送一等，但企业在会计核算时只核算了十个产品的成本，赠送的两个产品没有做处理，于是就留下了一个虚的库存数。2007年6月，该公司准备对虚假库存进行处理。该公司认为，赠品应视同销售进行税务处理，且捐赠支出不能在税前扣除，其测算的应补缴的税款如下：假设仅考虑企业的增值税和企业所得税，且该公司前三年均为盈利的情况下：1“十送二部分的二个”应该做视同销售赠品销售额：2316(120%)2895万元应补缴增值税289517%492.15万元应补缴企业所得税289520%33%191.07万元2预收账款部分预收账款应确认销售收入：1989(117%)1700万元应补缴增值税170017%289万元应补缴企业所得税170020%33%112.2万元3合计应补税款492.15191.07289112.21084.42万元此时有没有税收筹划空间？笔者认为，无论是会计还是税法，都应当遵循权责发生制原则，而且税收筹划一般应当在事前进行，因此，对该公司已经既成事实的事项，此时已经不存在税收筹划空间。该公司应当严格按照税法规定，向主管税务机关申报应补退税额，否则，将有可能弄巧成拙，得不偿失。“买十赠二”要不要视同销售？民法意义上的无偿赠送是指出于感情或其他原因而作出的无私慷慨行为。赠送是赠送人向受赠人的财产无偿转移，而不是出于利润动机的交易。对于企业来说，一般所采用的赠送是一种随货赠送，即在销售主货物的同时赠送从货物，这种赠送是出于利润动机，属于捆绑销售或降价销售，即销售收入中已经包含了赠品的价值。笔者认为，该公司“买十赠二”的行为，应界定为销售折扣更合适一些，这种情况不适用增值税暂行条例实施细则关于视同销售的规定，对赠品不能重复征收增值税，赠品的成本应作为销售成本的组成部分在企业所得税前扣除。以前年度少结转的成本能不能在税前扣除该公司前三年发生“买十赠二”行为时，对赠送产品一直未结转成本，因此存在少结转成本和多缴企业所得税的行为。那么该公司以前年度少结转的成本还能不能在2007年进行结转并且在企业所得税税前扣除呢？财政部国家税务总局关于企业所得税几个具体问题的通知（财税199679号）规定：“企业纳税年度内应计未计扣除项目，包括各类应计未计费用、应提未提折旧等，不得移转以后年度补扣。”因此，许多人认为，根据上述原则，企业以前年度少结转的成本将永远不能在税前扣除。但是笔者认为，上述观点是不正确的。国家税务总局关于印发企业所得税税前扣除办法的通知（国税发200084号）规定，除税收法规另有规定者外，税前扣除的确认同样应遵循权责发生制原则，税收征管法规定：“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还。”按照前文服从后文和高法优于低法的税法适用原则，该公司前三年少结转的成本，应当按照权责发生制原则在税前扣除，并且可按税收征收管理法的相关规定，向税务机关申请退还以前年度多缴的企业所得税。涉税处理意见（1）该公司1989万元预收账款应确认为收入，并补缴增值税289万元。（2）2004年2006年，该公司累计少计收入1700万元，少计成本3676万元，多缴企业所得税652.08万元(36761700)33%。因为2004年度应缴企业所得税的纳税义务发生时间在2005年，所以至今仍未超过3年，该公司可以向税务机关申请退还多缴的企业所得税。（3）该公司少计收入，少缴289万元增值税的行为已经构成偷税，如果此时税务机关进行纳税检查，将会按规定处以0.5倍以上，5倍以下罚款。因此，该公司应当尽早向主管税务机关申报补税，并争取从轻、减轻或者免予处罚。（4）2004年2006年，该企业少转成本，多缴企业所得税的行为，属于编造虚假计税依据的行为，应当按照税收征管法的相关规定予以处罚。（来源中国税务报 作者熊瑧）存货的会计处理与税务处理的差异存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。企业会计准则第1号存货着重解决了存货的确认和计量问题，企业所得税法着重解决存货的计税基础、扣除、纳税调整和损失的税务处理问题。下面，我们分析一下存货会计处理与税务处理的联系与区别。一、存货的范围与确认企业的存货通常包括：原材料、在产品、半成品、产成品、商品、周转材料等。存货同时满足下列条件的，才能予以确认：与该存货有关的经济利益很可能流入企业；该存货的成本能够可靠地计量。在存货的会计处理与税务处理上，存货的范围与确认是一致的。二、存货的初始计量与计税基础在会计处理上，存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。存货的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。制造费用，是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。企业应当根据制造费用的性质，合理地选择制造费用分配方法。在同一生产过程中，同时生产两种或两种以上的产品，并且每种产品的加工成本不能直接区分的，其加工成本应当按照合理的方法在各种产品之间进行分配。存货的其他成本，是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在税务处理上，存货按取得时的实际支出作为计税基础。外购存货按购买价款和相关税费等作为计税基础。投资者投入的、接受捐赠的、非货币性资产交换取得的、债务重组取得的存货，按该存货的公允价值和应支付的相关税费作为计税基础。盘盈的存货按重置完全成本作为入账价值，会计处理上冲减当期管理费用；税务处理上要作为其他收入计入应税收入。三、存货的后续计量与扣除在会计处理上，企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供劳务的成本，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。对于已售存货，应当将其成本结转为当期损益，相应的存货跌价准备也应当予以结转。在税务处理上，企业所得税法第十五条规定，企业领用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，可以在计算应纳税所得额时扣除。企业各项存货的使用或者销售，其实际成本的计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法方法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意改变。存货准则对存货发出计价方法取消了后进先出法，这既与国际会计准则趋同，也与税法的原理趋同。四、存货的期末计量与纳税调整在会计处理上，资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。为生产而持有的材料等，用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本计量；材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照可变现净值计量。为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础计算。企业持有存货的数量多于销售合同订购数量的，超出部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算。企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。在税务处理上，企业所得税不考虑存货的可变现净值，存货成本高于其可变现净值情况下计提存货跌价准备，在计算应纳税所得额时，要进行纳税调整。存货跌价准备不允许在税前扣除，要做纳税调增处理。对企业在资产负债表日确定存货的可变现净值，以前减计存货价值的影响因素已经消失的，减计的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益时，如果申报纳税时已调增应纳税所得额的，应允许企业作相反的纳税调整。五、存货盘亏或毁损的会计处理与税务处理在会计处理上，企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。存货的账面价值是存货成本扣减累计跌价准备后的金额。存货盘亏造成的损失，应当计入当期损益。在税务处理上，企业存货发生的损失包括有关商品、产成品、半成品、在产品以及各类材料、燃料、包装物、低值易耗品等发生的盘亏、变质、淘汰、毁损、报废、被盗等造成的净损失。各项存货发生的正常损耗应在有关财产损失实际发生当期申报扣除。存货的盘亏、报废、毁损和被盗损失，须经税务机关审批才能在申报企业所得税时区别不同情况进行处理：对盘亏的存货，扣除责任人赔偿后的余额部分，依据下列证据认定损失：存货盘点表；中介机构的经济鉴证证明；存货保管人对于盘亏的情况说明；盘亏存货的价值确定依据（包括相关入库手续、相同相近存货采购发票价格或其他确定依据）；企业内部有关责任认定、责任人赔偿说明和内部核批文件。对报废、毁损的存货，其账面价值扣除残值及保险赔偿或责任赔偿后的余额部分，依据下列证据认定损失：单项或批量金额较小的存货，由企业内部有关技术部门出具技术鉴定证明；单项或批量金额较大的存货，应取得国家有关技术部门或具有技术鉴定资格的中介机构出具的技术鉴定证明；涉及保险索赔的，应当有保险公司理赔情况说明；企业内部关于存货报废、毁损情况说明及审批文件；残值情况说明；企业内部有关责任认定、责任赔偿说明和内部核批文件。对被盗的存货，其账面价值扣除保险理赔以及责任赔偿后的余额部分，依据下列证据认定损失：向公安机关的报案记录，公安机关立案、破案和结案的证明材料；涉及责任人的责任认定及赔偿情况说明；涉及保险索赔的，应当有保险公司理赔情况说明。作者单位：国家税务总局所得税管理司（来源中国税务报 作者 刘磊）接受捐赠的会计与税务处理税法规定：根据国家税务总局关于修订企业所得税纳税申报表的通知（国税发200656号）、关于执行企业会计制度需要明确的有关所得税问题的通知（国税发200345号）及关于做好已取消和下放管理的企业所得税审批项目后续管理工作的通知（国税发200482号）的规定：企业接受捐赠的应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。企业接受捐赠的非货币性资产，需按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入，并入应纳税所得额。企业取得的捐赠收入金额较大，占应纳税所得的50以上，并入一个纳税年度缴税确有困难的，经税务机关审核确认，可以在不超过5年的期间内均匀计入各年的应纳税所得额。会计规定：根据2006年2月份财政部发布的企业会计准则基本准则第5章第217条，“利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入”。“利得”是新会计准则引入国际会计准则的新概念之一，它与“收入”的区别在于是“非”日常活动产生的。“接受捐赠”是企业非日常活动产生的经济利益的流入，新准则将其归入“营业外收入”科目核算，增加当期的所有者权益。旧准则接受捐赠时计入“待转资产价值”科目，年底再转入“资本公积”等科目，但“待转资产价值”科目在2006年10月30日财政部发布的企业会计准则应用指南已经取消了，而是将其计入“营业外收入”科目，待应交所得税金额转入“递延所得税负债”科目。财税差异：在