高级财务会计 第一章 外币折算.doc

第一章 外币折算主要内容第一节 记账本位币的确定第二节 外币交易的会计处理第三节 外币财务报表折算第四节 外币折算的信息披露第一节 记账本位币的确定一、记账本位币的定义记账本位币，是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。二、企业记账本位币的确定企业通常应选择人民币作为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以按规定选定其中一种货币作为记账本位币。但是，编报的财务会计报告应当折算为人民币。企业选定记账本位币，应当考虑下列因素：（1）该货币主要影响商品和劳务的销售价格，通常以该货币进行商品和劳务的计价及结算；（2）该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算；（3）融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币。企业记账本位币一经确定，不得随意变更，除非企业经营所处的主要经济环境发生重大变化。三、境外经营记账本位币的确定（一）境外经营的含义境外经营，通常是指企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构。当企业在境内的子公司、联营企业、合营企业、分支机构，采用不同于企业记账本位币的，也视同境外经营。（二）境外经营记账本位币的确定企业选定境外经营的记账本位币，还应当考虑下列因素：（1）境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性；（2）境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重；（3）境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回；（4）境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。【例题多选题】境外经营的子公司在选择确定记账本位币时，应当考虑的因素有（）。A.境外经营所在地货币管制状况B.与母公司交易占其交易总量的比重C.境外经营所产生的现金流量是否直接影响母公司的现金流量D.境外经营所产生的现金流量是否足以偿付现有及可预期的债务E.相对于境内母公司，其经营活动是否具有很强的自主性【答案】ABCDE四、记账本位币变更的会计处理企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币。由于采用同一即期汇率进行折算，因此，不会产生汇兑差额。第二节 外币交易的会计处理一、外币交易的核算程序（一）外币交易的概念外币交易，是指以外币计价或者结算的交易，包括买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务、借入或者借出外币资金和其他以外币计价或者结算的交易。外币是企业记账本位币以外的货币。（二）外币核算的基本程序企业发生外币交易时，其会计核算的基本程序为：1.将外币金额采用交易发生日的即期汇率或即期汇率的近似汇率折算为记账本位币金额。2.期末，将所有外币货币性项目的外币余额，按照期末即期汇率折算为记账本位币金额，并与原记账本位币金额相比较，其差额即为汇兑差额。3.结算外币货币性项目时，将其外币结算金额按照当日即期汇率折算为记账本位币金额，并与原记账本位币金额相比较，其差额记入“财务费用汇兑差额”科目。二、即期汇率和即期汇率的近似汇率即期汇率，通常是指中国人民银行公布的当日人民币外汇牌价的中间价。企业发生的外币兑换业务或涉及外币兑换的交易事项，应当按照交易实际采用的汇率（即银行买入价或卖出价）折算。外币 人民币买入价卖出价US$100610620中间价$1=￥6.15（即期汇率）即期汇率的近似汇率，是指按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率，通常采用当期平均汇率或加权平均汇率等。企业通常应当采用即期汇率进行折算。汇率变动不大的，也可以采用即期汇率的近似汇率进行折算。三、外币交易的会计处理（一）初始确认外币交易应当在初始确认时，采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。【例1】乙股份有限公司的记账本位币为人民币，对外币交易采用交易日的即期汇率折算。207年3月3日，从境外丙公司购入不需要安装的设备一台，设备价款为250 000美元，购入该设备当日的即期汇率为1美元=7.6元人民币，适用的增值税税率为17%，款项尚未支付，增值税以银行存款支付。相关会计分录如下：借：固定资产机器设备 1 900 000 （250 0007.6）应交税费应交增值税（进项税额） 323 000贷：应付账款丙公司（美元） 1 900 000银行存款 323 000企业收到投资者以外币投入的资本，应当采用交易发生日即期汇率折算，不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额之间不产生外币资本折算差额。【例2】某中外合资经营企业注册资本为400万美元，合同约定分两次投入，约定折算汇率为1：6.5。中、外投资者分别于2014年1月1日和3月1日投入300万美元和100万美元。2014年1月1日、3月1日、3月31日和12月31日美元对人民币的汇率分别为1：6.20、1：6.25、1：6.24和1：6.30。假定该企业采用人民币作为记账本位币，外币业务采用业务发生日的汇率折算。该企业2014年年末资产负债表中“实收资本”项目的金额为（）万元人民币。A.2 600B.2 485C.2 480D.2 520【答案】B【解析】该企业2014年年末资产负债表中“实收资本”项目的金额=3006.21006.25=2 485（万元人民币）。【例3】乙股份有限公司以人民币为记账本位币，对外币交易采用交易日的即期汇率折算。207年6月1日，将50 000美元到银行兑换为人民币，银行当日的美元买入价为1美元=7.55元人民币，中间价为1美元=7.60元人民币。本例中，企业与银行发生货币兑换，兑换所用汇率为银行的买入价或卖出价，而通常记账所用的即期汇率为中间价，由于汇率变动而产生的汇兑差额计入当期财务费用。有关会计分录如下：借：银行存款人民币377 500（50 0007.55）财务费用汇兑差额 2 500贷：银行存款美元 380 000（50 0007.6）【例4】甲股份有限公司以人民币为记账本位币，对外币交易采用交易日的即期汇率折算。207年6月1日，因外币支付需要，从银行购入10 000欧元，银行当日的欧元卖出价为1欧元=11元人民币，当日的中间价为1欧元=10.7元人民币。有关会计分录如下：借：银行存款欧元107 000（10 00010.7）财务费用汇兑差额 3 000贷：银行存款人民币110 000（10 00011）（二）期末调整或结算外币交易期末调整或结算如下图所示：1.货币性项目货币性项目，是指企业持有的货币和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债。例如，库存现金、银行存款、应收账款、其他应收款、长期应收款、应付账款、其他应付款、短期借款、长期借款、应付债券、长期应付款等。货币性项目，采用资产负债表日即期汇率折算。因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益。期末外币货币性项目调整步骤如下：（1）计算外币货币性项目外币余额；（2）用外币余额乘以资产负债表日即期汇率计算记账本位币余额；（3）上述记账本位币余额与原账面记账本位币余额的差额即为汇兑差额。以“银行存款美元”为例，其期末调整会计处理如下图所示：另外，结算外币货币性项目时，因汇率波动而形成的汇兑差额也应当记入当期损益。以“应收账款美元”结算为例，其会计处理如下图所示：【提示】可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额计入当期损益；可供出售非货币性金融资产形成的汇兑差额计入所有者权益（资本公积其他资本公积）。“XX外币资产”汇兑损失=调整前记账本位币余额-期末记账本位币余额（期末外币余额期末即期汇率）“XX外币负债”汇兑损失=期末记账本位币余额（期末外币余额期末即期汇率）-调整前记账本位币余额“XX外币资产”汇兑收益=期末记账本位币余额（期末外币余额期末即期汇率）-调整前记账本位币余额“XX外币负债”汇兑收益=调整前记账本位币余额-期末记账本位币余额（期末外币余额期末即期汇率）【例题】甲公司以人民币为记账本位币，发生外币交易时采用交易日的即期汇率折算。甲公司12月 20日进口一批原材料并验收入库，货款尚未支付；原材料成本为80万美元，当日即期汇率为1美元=6.8元人民币。12月31日，美元户银行存款余额为1 000万美元，按年末汇率调整前的人民币账面余额为7 020万元，当日即期汇率为1美元=6.5元人民币。上述交易或事项对甲公司12月份营业利润的影响金额为（）。A.-220万元B.-496万元C.-520万元D.-544万元【答案】B【解析】上述交易或事项对甲公司12月份营业利润的影响金额=（806.8-806.5）+（1 0006.5-7 020）=-496（万元）。【例题】甲公司外币业务采用业务发生时的即期汇率进行折算，按月计算汇兑损益。5月20日对外销售产品发生应收账款500万欧元，当日的市场汇率为1欧元=10.30元人民币。5月31日的市场汇率为1欧元=10.28元人民币；6月1日的市场汇率为1欧元=10.32元人民币；6月30日的市场汇率为1欧元=10.35元人民币。7月10日收到该应收账款，当日市场汇率为1欧元=10.34元人民币。该应收账款6月份应当确认的汇兑收益为（）万元人民币。A.-10B.15C.2D.35【答案】D【解析】该应收账款6月份应当确认的汇兑收益=500（10.35-10.28）=35（万元人民币）。2.非货币性项目非货币性项目，是指货币性项目以外的项目。例如，存货、长期股权投资、交易性金融资产（股票、基金）、固定资产、无形资产等。（1）以历史成本计量的外币非货币性项目，仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额。（2）对于以成本与可变现净值孰低计量的存货，如果其可变现净值以外币确定，则在确定存货的期末价值时，应先将可变现净值折算为记账本位币金额，再与以记账本位币反映的存货成本进行比较。【例】P上市公司以人民币为记账本位币。207年11月2日，从英国W公司采购国内市场尚无的A商品10 000件，每件价格为1 000英镑，当日即期汇率为1英镑=15元人民币。207年12月31日，尚有1 000件A商品未销售出去，国内市场仍无A商品供应，A商品在国际市场的价格降至900英镑。12月31日的即期汇率是1英镑=15.5元人民币。假定不考虑增值税等相关税费。本例中，由于存货在资产负债表日采用成本与可变现净值孰低计量，因此，在以外币购入存货并且该存货在资产负债表日确定的可变现净值以外币反映时，计提存货跌价准备应当考虑汇率变动的影响。因此，该公司应作会计分录如下：11月2日，购入A商品：借：库存商品A150 000 000贷：银行存款英镑150 000 000（10 0001 00015）12月31日，计提存货跌价准备：借：资产减值损失 1 050 000贷：存货跌价准备 1 050 000（1 0001 00015-1 00090015.5）（3）以公允价值计量的外币非货币性项目，如交易性金融资产（股票、基金等），采用公允价值确定日的即期汇率折算，折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额之间的差额，作为公允价值变动处理。【例】国内甲公司的记账本位币为人民币。207年12月10日以每股1.5美元的价格购入乙公司B股10 000股作为交易性金融资产，当日汇率为1美元=7.6元人民币，款项已付。207年12月31日，由于市价变动，当月购入的乙公司B股的市价变为每股1美元，当日汇率为1美元=7.65元人民币。假定不考虑相关税费的影响。207年12月10日，该公司应对上述交易应作以下处理：借：交易性金融资产114 000（1.510 0007.6）贷：银行存款美元 114 000根据企业会计准则第22号金融工具确认和计量，交易性金融资产以公允价值计量。由于该项交易性金融资产是以外币计价，在资产负债表日，不仅应考虑股票市价的变动，还应一并考虑美元与人民币之间汇率变动的影响，上述交易性金融资产在资产负债表日的人民币金额为76 500（即110 000 7.65）入账，与原账面价值114 000元的差额为37 500元人民币，计入公允价值变动损益。相应的会计分录为：借：公允价值变动损益37 500贷：交易性金融资产37 50037 500元人民币既包含甲公司所购乙公司B股股票公允价值变动的影响，又包含人民币与美元之间汇率变动的影响。 208年1月10日，甲公司将所购乙公司B股股票按当日市价每股1.2美元全部售出，所得价款为12 000美元，按当日汇率1美元=7.7元人民币折算为人民币金额为92 400元，与其原账面价值人民币金额76 500元的差额为15 900元人民币，对于汇率的变动和股票市价的变动不进行区分，均作为投资收益进行处理。因此，售出当日，甲公司应作会计分录如下：借：银行存款 92 400（1.210 0007.7）贷：交易性金融资产6 500（114 000-37 500）投资收益15 900同时：借：投资收益37 500贷：公允价值变动损益37 500注：教材的处理漏掉了将持有期间确认的公允价值变动损益在处置时结转至投资收益。【例题多选题】对于企业发生的汇兑差额，下列说法中正确的有（）。A.外币交易性金融资产发生的汇兑差额计入财务费用B.外币专门借款发生的汇兑差额，应计入购建固定资产期间的财务费用C.企业因外币交易业务所形成的应收应付款发生的汇兑差额，应计入当期财务费用D.企业的外币银行存款发生的汇兑差额，应计入当期财务费用E.企业的外币兑换业务所发生的汇兑差额，应计入当期营业外支出【答案】CD【解析】外币交易性金融资产发生的汇兑差额计入公允价值变动损益；外币专门借款发生的汇兑差额，符合资本化条件的应计入相关资产成本，不符合资本化条件的计入当期损益（财务费用）；企业的外币兑换业务所发生的汇兑差额，应计入财务费用。第三节 外币财务报表折算一、境外经营财务报表的折算（一）折算方法1.资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。2.利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。3.按照上述规定折算产生的外币财务报表折算差额，在合并资产负债表中所有者权益项目下的“外币报表折算差额”单独列示。【例】国内甲公司的记账本位币为人民币，该公司在境外有一子公司乙公司，乙公司确定的记账本位币为美元。根据合同约定，甲公司拥有乙公司70%的股权，并能够对乙公司的财务和经营政策施加重大影响。甲公司采用当期平均汇率折算乙公司利润表项目。乙公司的有关资料如下：207年12月31日的汇率为1美元=7.7元人民币，207年的平均汇率为1美元=7.6元人民币，股本、资本公积发生日的即期汇率为1美元=8元人民币，206年12月31日的股本为500万美元，折算为人民币为4 000万元；累计盈余公积为50万美元，折算为人民币为405万元，累计未分配利润为120万美元，折算为人民币为972万元，甲、乙公司均在年末提取盈余公积，乙公司当年提取的盈余公积为70万美元。报表折算见表20-1、表20-2和表20-3。表20-1利润表207年单位：万元项目期末数（美元）折算汇率折算为人民币金额一、营业收入2 0007.615 200减：营业成本1 5007.611 400营业税金及附加407.6304管理费用1007.6760财务费用107.676加：投资收益307.6228二、营业利润3802 888加：营业外收入407.6304减：营业外支出207.6152三、利润总额4003 040减：所得税费用1207.6912四、净利润2802 128五、每股收益六、其他综合收益七、综合收益总额表20-2所有者权益变动表207年度单位：万元项目股本盈余公积未分配利润外币报表折算差额股东权益合计美元折算汇率人民币美元折算汇率人民币美元人民币人民币一、本年年初余额50084 000504051209725 377二、本年增减变动金额（一）净利润2802 12802 128（二）其他综合收益-190其中：外币报表折算差额-190-190（三）利润分配提取盈余公积707.6532-70-532三、本年年末余额50084 00012009373302 568-1907 315当期计提的盈余公积采用当期平均汇率折算，期初盈余公积为以前年度计提的盈余公积按相应年度平均汇率折算后金额的累计，期初未分配利润记账本位币金额为以前年度未分配利润记账本位币金额的累计。表20-3资产负债表207年2月31日单位：万元资产期末数（美元）折算汇率折算为人民币金额负债和股东权益期末数（美元）折算汇率折算为人民币金额流动资产：流动负债：货币资金1907.71 463短期借款457.7346.5应收账款1907 71 463应付账款2857.72 194.5存货2407.71 848其他流动负债1107.7847其他流动资产2007.71 540流动负债合计4403 388流动资产合计8206 314非流动负债：非流动资产：长期借款1407.71 078长期应收款1207.7924应付债券807.7616固定资产5507.74 235其他非流动负债907.7693在建工程807.7616非流动负债合计3102 387无形资产1007.7770负债合计7505 775其他非流动资产307.7231股东权益：非流动资产合计8806 776股本50084 000盈余公积120937未分配利润3302 568外币报表折算差额-190股东权益合计9507 315资产总计1 70013 090负债和股东权益总计1 70013 090【提示】外币报表折算差额为以记账本位币反映的净资产减去以记账本位币反映的股本、资本公积、累计盈余公积及累计未分配利润后的余额。【例题多选题】下列关于外币资产负债表折算的表述中，不符合企业会计准则规定的有（）。A.实收资本项目按交易发生日的即期汇率折算B.未分配利润项目按交易发生日的即期汇率折算C.资产项目按交易发生日即期汇率的近似汇率折算D.负债项目按资产负债表日即期汇率的近似汇率折算【答案】BCD【解析】资产负债表中的的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算，所以选项A正确，选项B、C和D不正确。（二）特殊项目的处理1.少数股东应分担的外币报表折算差额，应并入少数股东权益列示于合并资产负债表中。借：外币报表折算差额贷：少数股东权益或作相反分录【例题单选题】甲公司出于长期战略考虑，2014年1月1日以1 200万美元购买了在美国注册的乙公司发行在外的80%股份，并自当日起能够控制乙公司的财务和经营政策。2014年1月1日，乙公司可辨认净资产公允价值为1 250万美元；美元与人民币之间的即期汇率为：1美元=6.2元人民币。2014年度，乙公司以购买日可辨认净资产公允价值为基础计算实现的净利润为200万美元。乙公司的利润表在折算为母公司记账本位币时，按照平均汇率折算。其他相关汇率信息如下：2014年12月31目，1美元=6.10元人民币；2014年度平均汇率，1美元=6.15元人民币。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第（1）题至第（2）题。（1）乙公司2014年度财务报表折算为母公司记账本位币时的外币报表折算差额为（）万元。A.-135B.-72.5C.-145D.0【答案】A【解析】外币报表折算差额=（1 250+200）6.10-（1 2506.2+2006.15）=-135（万元人民币）。（2）甲公司合并财务报表中的外币报表折算差额为（）万元。A.-135B.-108C.-116D.0【答案】B【解析】合并财务报表中的外币报表折算差额=-13580%=-108（万元）。2.实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目产生的汇兑差额的处理。母公司含有实质上构成对子公司（境外经营）净投资的外币货币性项目的情况下，在编制合并财务报表时，应分别以下两种情况编制抵销分录：（1）实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母公司或子公司的记账本位币反映，则在抵销长期应收应付项目的同时，将其产生的汇兑差额转入“外币报表折算差额”项目。即借记或贷记“财务费用汇兑差额”科目，贷记或借记“外币报表折算差额”。（2）实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母、子公司的记账本位币以外的货币反映，则应将母、子公司此项外币货币项目产生的汇兑差额相互抵销，差额转入“外币报表折算差额”。简单来说，在编制合并财务报表时，如有实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目，因汇率变动而产生的汇兑差额，也应列入所有者权益“外币报表折算差额”项目；处置境外经营时，计入处置当期损益。【例题单选题】甲公司为境内注册的公司，以人民币为记账本位币。甲公司30%收入来自于出口销售，其余收入来自于国内销售；生产产品所需原材料有30%进口，出口产品和进口原材料通常以欧元结算。2013年12月31目，甲公司应收账款余额为200万欧元，折算的人民币金额为2 000万元；应付账款余额为350万欧元，折算的人民币金额为3 500万元。2014年甲公司出口产品形成应收账款1 000万欧元，按交易日的即期汇率折算的人民币金额为10 200万元；进口原材料形成应付账款650万欧元，按交易日的即期汇率折算的人民币金额为6 578万元。2014年12月31日欧元与人民币的汇率为l：10.08。甲公司拥有乙公司80%的股权。乙公司在美国注册，以美元为记账本位币，在美国生产产品并全部在当地销售，生产所需原材料直接在美国采购。2014年年末，甲公司应收乙公司长期款项1 000万美元，该长期应收款实质上构成对乙公司净投资的一部分，2013年l2月31日折算的人民币金额为8 200万元。2014年l2月31日美元与人民币的汇率为1：7.8。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第（1）题至第（3）题。（1）根据上述资料选定的记账本位币，甲公司个别财务报表中2014年度因汇率变动产生的汇兑损失为（）万元人民币。A.506B.104C.106D.400【答案】A【解析】“应收账款欧元”产生的汇兑损失=（2 000+10 200）-（200+1 000）10.08=104（万元人民币），“应付账款欧元”产生的汇兑损失=（350+650）10.08-（3 500+6 578）=2（万元人民币），“长期应收款美元”产生的汇兑损失=8 200-1 0007.8=400（万元人民币），甲公司个别财务报表中2013年度因汇率变动产生的汇兑损失=104+2+400=506（万元人民币）。（2）关于归属于乙公司少数股东的外币报表折算差额在甲公司合并资产负债表中的列示，下列说法中正确的是（）。A.将其并入少数股东权益列示于合并资产负债表B.在外币报表折算差额项目反映C.单设少数股东外币报表折算差额项目反映D.将其并入未分配利润项目反映【答案】A【解析】在企业境外经营为其子公司的情况下，企业在编制合并财务报表时，应按少数股东在境外经营所有者权益中所享有的份额计算少数股东应分担的外币报表折算差额，并入少数股东权益列示于合并资产负债表。（3）关于甲公司应收乙公司的1 000万美元于资产负债表日产生的汇兑差额在合并财务报表如何列示，下列说法中正确的是（）。A.作为财务费用反映B.应由财务费用转入外币报表折算差额C.单设“合并报表汇兑差额”项目反映D.作为管理费用反映【答案】B【解析】实质上构成对子公司净投资的长期应收款 1 000万美元以子公司的记账本位币美元反映，则该外币货币性项目产生的汇兑差额400万元人民币应直接转入“外币报表折算差额”。二、境外经营的处置企业在处置境外经营时，应当将资产负债表中所有者权益项目下列示的、与该境外经营相关的外币报表折算差额，自所有者权益项目转入处置当期损益；部分处置境外经营的，应当按处置的比例计算处置部分的外币报表折算差额，转入处置当期损益。【例题多选题】下列各项关于对境外经营财务报表进行折算的表述中，正确的有（）。A.对境外经营财务报表折算产生的差额应在合并资产负债表中单独列示B.合并报表中对境外子公司财务报表折算产生的差额应由控股股东享有或分担C.对境外经营财务报表中实收资本项目的折算应按业务发生时的即期汇率折算D.处置境外子公司时应按处置比例计算处置部分的外币报表折算差额计入当期损益【答案】ACD【解析】合并报表中对境外子公司财务报表折算产生的差额中，少数股东应分担的外币财务报表折算差额，应并入少数股东权益列示于合并资产负债表。【例题单选题】甲公司持有在境外注册的乙公司l00%股权，能够对乙公司的财务和经营政策实施控制。甲公