我国非居民企业股权转让涉税问题浅析.doc

我国非居民企业股权转让涉税问题浅析一、非居民企业转让居民企业股权的基本形式随着国际、国内经济形势的发展，尤其是加入世贸组织以后，我国向外资开放了越来越多的投资领域，流向我国的国际投资规模不断增大，非居民企业税收来源不断增多。近年来，我国出现了一大批非居民企业转让境内股权的行为，其股权转让方式及成因主要有以下两种类型：（一）“外转内”“外转内”即非居民企业将其拥有的境内企业的部分（或全部）股权转让给境内居民企业，减少非居民企业在境内企业的持股比例或将原外商投资企业变更为内资企业。境外的非居民企业A将其直接持有的境内居民企业B的股权转让给境内居民企业C。外转内“外转内”产生的主要原因如下：1.企业所得税法的实施，取消了原有的外商投资企业税收优惠政策；2. 企业上市的需要；(暑期课程中老师简单提到的案例)3. 国家宏观政策的调整；4. 各部门的管理力度逐步从“宽松”走向“规范”，导致一些生产、经营、管理不规范的外资企业宁可选择“外转内”。（二）“外转外”“外转外”即非居民企业将其拥有的境内企业的部分（或全部）股权转让给境外其他非居民企业，使境内外商投资企业的外国投资者的股东身份变更及其相应的持股比例改变。情况一是A将B的股权转让给另一家境外非居民企业C。情况一与“外转内”的差异可能会影响到B企业的外商投资企业地位从而涉及到B企业某些特定政策（不限于税收政策）的适用，因此A转让股权的交易对手是选择居民企业还是非居民企业需要综合考虑。情况一 情况二属于非居民企业A间接转让居民企业B股权的情形。非居民企业A通过子公司非居民企业D间接持有居民企业B的股权。出于某种需要，B的股权被转让，此时可以选择由D转让其持有的B的股权，这种情形可归属到上文的“外转内”或情况一；也可以选择由A把D的股权转让给另一家非居民企业C，D和B的股权关系不变，B的实际控制人发生改变从而间接转让B。这种方式对我国企业所得税管理的影响是，交易的发生和交易双方都在境外，境内居民企业B不需要做股东变更登记，因此我国税务机关难以及时获取交易信息，避税、逃税的操作空间大，是目前我国税务机关最关注的非居民企业转让股权的模式。情况二“外转外”产生的主要原因：1. 非居民企业出于长期发展战略、投资策略和整合投资资源的综合考虑，将境内企业的股权转让给其他具有发展优势的非居民企业；2. 出于“节税”的目的，利用目前税收协定与企业所得法不完全配套的漏洞，为尽可能享受到更多的协定税收优惠（如股息、特许权使用费、财产转让等）而选择“外转外”。二、国内相关法律法规规定（一）基本法律约束 居民企业的非居民企业股东转让股权的所得对中国纳税义务的国内法基本是企业所得税法第三条第2款和企业所得税法实施条例第七条第（三）项。企业所得税法第三条第2款规定，在中国境内未设立机构、场所的非居民企业应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。企业所得税法实施条例第七条第（三）项规定，权益性投资资产转让所得的来源地按照被投资企业所在地确定，即如果被投资企业所在地在中国境内，那么无论股权转让的任意一方，是否是中国的居民企业，中国均有征税权。以上述规定，中国对“外转内”、“外转外”的情况一中的非居民企业A转让居民企业B股权的所得具有征税权，无论C是否为中国居民企业。（二）相关法规目前，涉及非居民企业股权转让税收问题处理的规范性文件主要有四个，分别是非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法（国税发（2009）3号文）、财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959 号）、国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告（2011年第24号，简称24号公告）和国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知（国税函2009698号）。根据财税200959 号文件，企业重组的税务处理区别不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。针对涉及股权转让的重组业务，财税200959号文件区分非关联方和关联方规定了适用特殊性税务处理应符合的条件。国税函2009698 号文件对非居民企业转让境内股权的申报时限、法律责任、所得计算又进一步予以明确，尤其是针对关联交易中涉及的滥用组织形式、不符合独立交易原则等情况作了进一步规范和补充。对“外转外”的情况二，中国对A没有征税权，除非该转让没有合理的商业目的、规避企业所得税纳税义务。这一点在国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知（国税函2009698号，简称698号文）、国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告（2011年第24号，简称24号公告）中得到体现。698号文和24号公告对非居民企业股权转让所得的管理作了进一步规定，包括下述三个方面的内容： 1. 非居民企业直接转让中国境内居民企业股权（外转内、外传外情况一）的纳税义务发生时间、股权转让所得的计算公式、汇率折算和非居民企业的纳税申报义务；2非居民企业以重组方式实现股权的直接转让，其取得的股权转让所得若拟取得特殊性税务处理的待遇，应向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合特殊性重组规定的条件，并经省级税务机关核准；3. 非居民企业间接转让中国境内居民企业股权（外传外情况二）的，被转让的境外控股公司所在国（地区）对该股权转让所得的实际税负低于12.5%或者对其居民境外股权转让所得不征所得税的，应自股权转让合同签订之日起30日内，向被间接转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关提供资料证明该项交易的合理商业目的。三、税收协定相关规定国际税收协定一般将股权转让所得纳入“其他公司股份”或“其他财产”。从我国与缔约国谈签并已生效的国际税收协定的内容来看，涉及非居民企业股权转让的条款主要有以下四种类型：（一）非居民企业转让境内企业股权的所得，我国不主张税收管辖权如我国与瑞士、韩国、印度尼西亚等国的税收协定规定：其他财产取得的收益，应仅在转让者为其居民的缔约国征税。（二）非居民企业投资股权比例达到25%，就其转让境内股权取得的收益，我国可以征税如我国与美国、法国、西班牙、新加坡等国的税收协定规定：转让其他股票取得的收益，该项股票又相当于参与缔约国一方居民公司的股权的25%，可以在该缔约国征税。（三）对非居民企业持有境内企业股权没有限制条款，只要非居民企业转让境内企业股权并取得收益，就可以在来源国征税如我国与日本、英国、德国等国的税收协定规定：缔约国一方居民出让其他财产取得的收益，发生于缔约国另一方的，可以在该缔约国另一方征税。（四）对非居民企业转让境内被投资企业股权，而境内被投资企业的财产又主要直接或者间接由位于我国的不动产所组成（即股份持有人持有公司股份期间公司账面资产曾经达到5 0 %以上为不动产），可以在我国征税目前，我国与大多数国家签订的税收协定有这一规定。四、相关规定中存在的问题（一）股权转让中的计算问题国税发2009 698 号文明确了在计算股权转让所得时，以非居民转让方向被转让股权的中国被投资公司投资时（设立或者购买股权）的货币确定股权转让价和成本价。如果用于计算的币值保持增值，用这种方法计算的转让所得将会导致非居民转让方支付更多的预提所得税。（外汇风险）（二）申报缴纳义务惩罚的缺失一方面，对于股权转让交易双方为非居民企业且在境外交易的，国税发20093 号文并没有对被转让股权的境内企业如何具体协助主管税务机关向非居民企业征缴税款予以明确，如果该境内企业未履行或未及时履行协助义务，将会面临哪些惩罚，也需要得到明确的规定。（三）否定境外公司存在时如何认定其主要目的问题企业所得税法及其实施条例均未能明确主要目的的含义。现实中，大部分投资者通过中间控股公司持有中国企业股权的决定并非仅仅是出于税务方面的考虑。相反，对于大部分投资者而言，税务因素有时是次要的。通常而言，基于合理商业理由的安排，是不应受到一般反避税条款的质疑。那么在这种情况下，作出成立特殊目的公司的主要目的就是规避我国税收管辖权的结论就比较棘手。五、税收征管应注意的问题（一）加强部门联系，为及时准确获取信息开通渠道一是外经贸部门负责外国投资者股权变更的审批，最先掌握相关基础信息。因此，应与其建立信息沟通和定期交换制度，形成跨国税源的护税协税网络。二是非居民企业转让境内企业股权，境内企业在变更工商登记后，会到税务部门办理税务变更登记。因此，要及时对申请办理股权变更的企业进行调查分析，由企业提供完整的涉税资料，特别是股权转让合同，管理部门要及时介入，研究股权变更的原因、股权结构变化、股权转让双方的身份判定、股权转让收益额等，及时发现非居民企业股权转让收益的线索。（二）加强股权转让交易真实性的审核根据非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法第五条规定，扣缴义务人与非居民企业签订股权转让合同时，应当自签订合同（包括修改、补充、延期合同）之日起30日内，向其主管税务机关报送扣缴企业所得税合同备案登记表、合同复印件及相关资料。文本为外文的应同时附送中文译本。股权转让交易双方均为非居民企业且在境外交易的，被转让股权的境内企业在依法变更税务登记时，应将股权转让合同复印件报送主管税务机关。因此，应加强上述资料审核，不仅要认真审核合同，还要认真审核与股权转让相关的资金流动情况，即相关的银行单据证明。对于金额较大、有疑点的股权转让交易，利用国际税收专项情报交换手段，联手防范和打击居民企业与非居民企业或非居民企业之间来源于中国境内股权转让收益的国际避税和偷税问题。（三）完善相关税收政策尽快统一非居民企业和个人的股息、红利所得税收政策。财税20081号第四条规定：2008年1月1日之前，外商投资企业形成的累计未分配利润，在2008年以后分配给外国投资者的，免征企业所得税；2008年及以后年度外商投资企业新增利润分配给外国投资者的，依法缴纳企业所得税。对非居民个人投资从外商投资企业取得的股息、红利所得，根据关于个人所得税若干政策问题的通知（财税199420号）规定，暂免征收个人所得税。由于目前该文件还未被作废，这就造成了外国投资者来源于我国境内的同一类型所得，由于投资者身份的不同而享受不同的税收待遇，这就造成了部分外国投资者利用当前的政策漏洞进行股权转让税收筹划，将其身份由非居民企业转为个人，逃避2008年及以后年度股息、红利所得预提所得税。因此，建议总局尽快废除财税199420号文件，统一非居民企业和个人股息、红利所得的税收政策，一方面公平同一类型所得的税收待遇，另一方面杜绝此类避税行为的发生。修订完善政策，改变非居民企业股权交易税收监管的不利情况。明确股权转让计税依据明显偏低且无正当理由的情形，以及可采取的核定方法。可参照每股净资产或纳税人享有的股权比例所对应的净资产份额核定股权转让收入，或相同或类似条件下，同一企业同一股东或其他股东股权转让价格核定股权转让收入，或相同或类似条件下，同类行业的企业股权转让价格核定股权转让收入。在应用独立交易原则对关联方之间的股权转让作出调整时，可以发挥中介机构的作用，在评估价值的基础上税企双方进行协商确定公允价值。这样既可以减少税务机关的执法风险，也较容易获得纳税人的认可。（四）加强业务培训，提高队伍素质对外要加强对扣缴义务人的政策宣传，应告知扣缴义务人所扣税款的计算依据、计算方法、扣缴期限和扣缴方式，应承担的法定义务和责任，依法享有的权利等。对内要加强对税务机关工作人员非居民企业所得税管理业务的培训，不仅仅针对国际税务管理人员，而且要延伸到相关岗位，尤其是内资企业税收管理人员；要全面了解非居民企业所得税政策、国际税收协定，在工作中更好的应用。只有形成整体合力才能及时防范非居民税源流失风险，行使好我国的税收管辖权，维护好国家经济主权。六、总结非居民企业转让境内居民企业权益性投资是国家税务总局2011年以来国际税收管理的重点工作之一。在这个领域，国内法和税收协定（安排）的关系是相互补充、配合。税收协定（安排）划定了缔约方的征税权，国内法则在税款的计算和征管上予以细化。近来多有非居民企业就此缴纳巨额税款的报道，如2010年扬州江都发生的某外国跨国投资集团子公司就境外非居民间接转让国内企业股权缴纳的1.73亿元所得税；又如2011年贵州省国税局对一非居民企业股权境外间接转让进行反避税调查，补征非居民企业所得税3150万元。这些报道显示，中国税务机关对此类交易的关注度在大幅度提高，非居民企业应对其投资结构的设计及目的保留明确详细的文档，以便与税务机关沟通。若涉及通过中间控股公司持有中国企业股权，则中间控股公司的存在应有充分的商业理由。参考文献：1 全国人大.中华人民共和国企业所得税法Z.2007.2 国务院.中华人民共和国企业所得税法实施条例Z.2007.3 国税总局.非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法Z .2009.4 财政