存货中未实现内部销售利润的测算模型.docx

存货中未实现内部销售利润的测算模型由于制造业生产流程的复杂化和销售方式的多元化，对母子公司之间内部交易形成的期末存货，往往不具有可统计性；或者说，这种统计是不符合成本效益原则的，所以对存货项目中未实现内部销售利润的测算，在一定程度上，为企业（集团）留下了较大的利润伸缩空间。因此，选择合适的测算方法并使之模型化，是真实反映集团公司经营业绩和财务状况的一个重要方面。尤其是母子公司内部交易频繁且金额较大的企业（集团），这种测算显得更为重要。而注册会计师在对其进行年度报表审计时，亦要关注其测算模型的合理性，并观察企业是否遵循了一贯性原则。在股份（集团）公司连续编制合并会计报表的情况下，对存货项目中未实现内部销售利润的测算，存在如下的两个恒等式：本期待实现内部销售利润总额（f）=期初存货中未实现内部销售利润额（a）+本期内部销售利润总额（b）（1）本期待实现内部销售利润总额（f）=本期已实现内部销售利润额（c）+期末存货中未实现内部销售利润额（d）（2）对于恒等式（1），（a）项可从上期合并抵销分录中查得；（b）项可用下式计算得到：（b）=母子公司内部销售毛利=母子公司内部销售额?内部销售毛利率；由此可以很容易计算得到f（注意：如果内部交易有不同的销售毛利率，则宜分别计算）。由于恒等式（1）解决了本期待实现内部销售利润总额（f）的计算问题，所以对期末存货中未实现内部销售利润（d）的测算，根据恒等式（2），结合股份（集团）公司的会计实践，可综合得到三种测算模型：一、直接测算模型。即直接测算出期末存货中未实现的内部销售利润额。这种模型应用的基本前提就是，期末内部销售所形成存货的数据，能够较为准确而又方便地取得。从物流管理的角度上来说，就是内部销售的商品，在企业集团内部流程比较简单，存在的形式不具多样化，从而具有良好的可辨认、易分离的特征。这样的情形较多地出现在大型的商业企业（集团）内部，以及具有共同销售平台的工业企业（集团）内部。内部销售形成的存货金额往往要分析原材料、生产成本、产成品、分期收款发出的商品等账户止的数据。直接测算公式如下：期末存货中未实现的内部销售利润额期末内部销售形成的存货（包括上期结转形成的本期期末存货）?内部销售毛利率。（如果前后两期的内部销售毛利率不相等，则还需要将期末内部销售形成的存货区分上期结转和本期内部购进形成的存货，计算加权的内部销售毛利率。）二、间接测算模型。即先测算出本期已实现的内部销售利润，然后根据上述恒等式（1）和恒等式（2），计算出期末存货中未实现的内部销售利润。在制造业企业（集团）中，尤其是在对内部购进的商品（此时多指协作加工半成品、零部件或提供耗料等）还要进行连续加工且产品生产线及其销售方式又具有多元化的情况下，期末内部销售形成存货的数据，一般不能较为准确而又方便地取得，或者说，这种取得是不符合成本效益原则的。但如果终极产品（此处特指与内销产品相关且对外销售的产品）对内部购进商品的消耗结构（包括装配构成、单件耗量等）比较固定的情况下，则往往可采用间接测算模型。间接测算步骤如下：（1）首先测算终极产品对内部购进商品的消耗结构比例（R），R=单位终极产品耗用内部购进商品的成本/单位终极产品总成本?100%；该项指标也可以用实物量来表示。（2）本期已实现内部销售利润额（c）=终极产品对外销售总成本?R?内部销售毛利率；（3）期末存货中未实现内部销售利润额=（f-c）。上述公式中，如果在内部购进商品的基础上生产多种终极产品，则需按类别予以加计，因为不同的终极产品对内销商品的消耗量可能是不同的；另外，如果购进方公司还从外部采购相同的内部商品，则还要计算内购部分所占的份额（S），但这往往是很简单的事情。此时步骤（2）的公式右边要再乘上S。例如，某焦化股份（集团）公司只从其一子公司某洗精煤厂购进洗精煤用于冶炼焦焦炭。据上期会计师事务所审计结果，本期初存货中未实现内部销售利润额（a）为200万元；从子公司会计资料中得到，本期内部销售利润总额（b）为1,800万元，内部销售毛利率为10%；从母公司会计资料中得到，本期焦炭对外销售总成本为2亿元，焦炭对洗精煤的消耗结构比例为80%。根据上述资料，可知该公司期末存货中的未实现内部销售利润的测算适用间接测算模型，测算步骤如下：（1）本期待实现内部销售利润总额（f）=期初存货中未实现内部销售利润额（a）+本期内部销售利润总额（b）=200+1,800=2,000（万元）；（2）焦炭对洗精煤的消耗结构比例（R）=80%；（3）本期已实现内部销售利润（C）=本期焦炭对我销售总成本?R?内部销售毛利率=20,000?80%?10%?100%=1,600（万元）；（此处乘以100%的系数是因为母公司只从子公司中购入洗精煤。）（4）期末存货中的未实现内部销售利润（d）=本期待实现内部销售利润总额（f）-本期已实现内部销售利润（c）=2,000-1,600=400（万元）。三、混合测算模型。该模型实质是对直接测算模型的一种引伸。由于间接测算模型所需要的前提条件不能满足，而直接对公司的期末存货进行辨认、分离以求得期末内部销售所形成的存货金额又决非易事时，往往可以运用混合测算模型。其基本测算步骤如下：（1）测算本期待实现内部销售利润总额（f）。f=期初存货中未实现内部销售利润额（a）+本期内部销售利润总额（b），具体计算方法同前面所述一样；（2）测算内部购进存货一方（母、子公司均有可能，以下简称内购方公司）本期每元相关存货中含有的待实现利润（K）。K=本期待实现内部销售利润总额（f）/（期初内购方公司相关存货总额+本期内购方公司购进相关存货总额）。本处所指的“相关存货”的概念，包括内购商品及其变形体和会计核算上归于同一类别且在生产过程中与内购商品共同构成产成品的外购商品及其变形体。比如，微机生产公司从子公司购入PC板，又从外部购入各种电子元器件、UPS、显示器等，此时相关存货价值就包括上述购毛主席商品的余额，以及存在于在产品、产成品、分期收款发出商品中的价值。对于后一部分的计算，通常的做法是分析成本结构，测定其直接材料所占的比率，分项计算出这一部分的总价值；在公司存货变动比较均衡的情况下，也可以测定出一个综合的比率，直接与期初和期末存货相乘，计算出相关的数值；（3）期末存货中的未实现内部销售利润（d）=期末内购公司相关存货余额?本期每元相关存货中含有的待实现利润（K）。从上面的测算步骤中不难看出，该模型测算的准确度，除前面（1）中提到的那一点外，还更多地依赖于内购方公司从内部和外部采购存货的均衡，这种测算模型就越是准确，同时运用这种模型也就越有意义。例如，某通讯股份（集团）公司从其一子公司某电子厂购进PC板以装配生产各种通讯设备，由于配置不同，使得产成品对PC板的消耗结构比例变动很大。据上期会计师事务所的审计结果，期初存货中未实现内部销售利润80万元；从子公司会计资料中得到，本期内部销售利润为120万元；从母公司会计资料中得到，本期购进PC板等直接材料10,500万元，期初存货（PC板、电源、电子元器件及产成品等）余额为10,000万元，期末存货余额8,000万元；母公司存货结构及其变动比较均衡，据成本分析测定，得到存货中原材料的综合比率为95%。根据上述资料，对期末存货中未实现内部销售利润的测算适用混合测算模型，测算步骤如下：（1）测算本期待实现内部销售利润总额（f）=期初存货中未实现内部销售利润额（a）+本期内部销售利润总额（b）=80+120=120（万元）；（2）本期每元相关存货中含