合并与合并报表的其他问题.doc

合并与合并报表的其他问题一、合并时产生的所得税问题（一）相关制度1、财政部、国家税务总局：关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知，发文文号： 财税200959号，发文时间： 2009-4-30，实施时间： 2008-1-12、国家税务总局：企业重组业务企业所得税管理办法，发文时间：2010-7-26，实施：2010-01-01（二）相关要点企业合并会计准则所界定的合并对应着59号文件所界定的合并和股权收购。（以下所指合并，均为会计准则意义上的合并）企业合并中产生的暂时性差异是否需要确认递延所得税，取决于企业合并是否符合适用特殊性税务处理规定的条件、企业合并的类型、企业合并的方式甚至企业管理层的意图。特殊性税务处理一般性税务处理同一控制下控股合并长股投资初始成本：被并方净资产账面值份额长股投资计税基础：被并方股东原始投资额若有差异，其处理取决于管理层持股意图长股投资初始成本：被并方净资产账面值份额长股投资计税基础：公允价值差异的处理：取决于管理层持股意图吸收合并所得净资产账面价值：被并方原账面值所得净资产计税基础：被并方原计税基础一般无差异（即使被合并方的资产、负债存在暂时性差异，其所得税影响也应在被合并方的账簿和财务报表中予以确认）所得净资产账面价值：被并方原账面值所得净资产计税基础：公允价值差异的处理：确认递延所得税非同一控制下控股合并长股投资初始成本：公允价长股投资计税基础：被购股权的原计税基础差异的处理：取决于管理层持股意图长股投资初始成本：公允价长股投资计税基础：公允价无差异吸收合并所得净资产账面价值：公允价所得净资产计税基础：被并方原计税基础差异的处理：确认递延所得税所得净资产账面价值：公允价所得净资产计税基础：公允价无差异（三）举例例1、处理类型的确定（1）甲公司通过定向增发普通股1000万股（每股面值5元，市价6元）并支付银行存款200万元吸收合并乙公司。解析：股权支付额（10006）占交易支付总额（10006+200）的比例为97%（60006200100%），超过了85%，符合财税200959号文件第六条第四项规定的特殊性税务处理。（2）甲公司通过定向增发普通股1000万股（每股面值5元，市价6元）并支付银行存款4000万元吸收合并乙公司。解析：股权支付额（10006）占交易支付总额（10006+4000）的比例为60%（600010000100%），小于85%，不符合特殊重组，应作为一般性税务处理。例2、同一控制下的吸收合并A公司及B公司同是甲公司的全资子公司。A公司拟吸收合并B公司。合并日B公司的有关情况如下：账面价值计税基础公允价值资产300032003800负债130012001300净资产170020002500尚未弥补的亏损100万元。A公司“资本公积股本溢价”账户余额为400万元，所得税率为25%，不考虑所得税以外的税金，合并双方采用的会计政策相同。假设企业合并时有两种合并对价的支付方式可供选择：方式一，1000万元现金加公允价值1300万的股权支付（股本面值1000万元）；方式二，2300万的股权支付（股本面值1550万元）。同时，假设上述吸收合并商业目的合理，实现合并后12个月不改变原B公司实质性经营活动，甲公司12个月不会转让所取得A公司的新股权，截至合并业务发生当年末国家最长期限国债利率为3.5%。解析：例3、非同一控制下的吸收合并A公司与B公司不具有关联关系。A公司拟吸收合并B公司。合并日B公司的有关情况同例1。A公司“资本公积股本溢价”账户余额为400万元，所得税率为25%，不考虑所得税以外的税金，合并双方采用的会计政策相同。假设企业合并时有两种合并对价的支付方式可供选择：方式一，1500万现金加公允价值1500万股权支付（股本面值1000万元）；方式二，公允价值3000万股权支付（股本面值2000万元）。同时，假设上述吸收合并商业目的合理，实现合并后12个月不改变原B公司实质性经营活动，甲公司12个月不会转让所取得A公司的新股权，截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率为3.5%。解析：注意：非同一控制下的吸收合并，因企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额，按照会计准则规定应确认为商誉，但按照税法规定不允许确认商誉，即商誉的计税基础为0，商誉的账面价值大于计税基础，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异，因确认该递延所得税负债会增加商誉的价值，若再考虑商誉产生的递延所得税负债，则会进一步加大商誉的价值，从而产生新的商誉，如此循环，不可穷尽，所以，新准则规定，商誉产生的应纳税暂时性差异不确认递延所得税负债。二、分次购买实现非同一控制例解：教科书p55-56，供自学。三、反向购买的处理来自企业会计准则讲解，供自学。（一）反向收购简介非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为收购方。但某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被收购方，该类企业合并通常称为“反向购买”。例如，A公司为一家规模较小的上市公司，B公司为一家规模较大的贸易公司。B公司拟通过收购A公司的方式达到上市目的，但该交易是通过A公司向B公司原股东发行普通股用以交换B公司原股东持有的对B公司股权方式实现。该项交易后，B公司原股东持有A公司50以上股权，A公司持有B公司50以上股权，A公司为法律上的母公司、B公司为法律上的子公司，但从会计角度，A公司为被购买方，B公司为购买方。（二）反向收购中的几个特殊会计问题1、购买方的合并成本；2、合并财务报表的编制；反向购买后，法律上的母公司应当遵从以下原则编制合并财务报表：（1）合并财务报表中，法律上子公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量。（2）合并财务报表中的留存收益和其他权益性余额应当反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他权益余额。（3）合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。但是在合并财务报表中的权益结构应当反映法律上母公司的权益结构，即法律上母公司发行在外权益性证券的数量及种类。（4）法律上母公司的有关可辨认资产、负债在并入合并财务报表时，应以其在购买日确定的公允价值进行合并，企业合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额体现为商誉，小于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额确认为合并当期损益。（5）合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息（即法律上子公司的前期合并财务报表）。（6）法律上子公司的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为对法律上母公司股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。因法律上子公司的部分股东未将其持有的股份转换为法律上母公司的股权，其享有的权益份额仍仅限于对法律上子公司的部分，该部分少数股东权益反映的是少数股东按持股比例计算享有法律上子公司合并前净资产账面价值的份额。另外，对于法律上母公司的所有股东，虽然该项合并中其被认为被购买方，但其享有合并形成报告主体的净资产及损益，不应作为少数股东权益列示。应予说明的是，上述反向购买的会计处理原则仅适用于合并财务报表的编制。法律上母公司在该项合并中形成的对法律上子公司长期股权投资成本的确定，应当遵从企业会计准则第2号长期股权投资的相关规定。3、少数股权；4、每股收益（略）。（三）例解【资料】A上市公司于1年9月30日通过定向增发本企业普通股对B企业进行合并，取得B企业100股权。假定不考虑所得税影响。A公司及B企业在合并前简化资产负债表如下表所示。A公司及B企业合并前资产负债表 （单位：万元）A公司B企业流动资产2,000 3,000 非流动资产14,000 40,000 资产总额16,000 43,000 流动负债800 1,000 非流动负债200 2,000 负债总额1,000 3,000 所有者权益：股本1,000 600 资本公积盈余公积4,000 11,400 未分配利润10,000 28,000 所有者权益总额15,000 40,000 其他资料：（1）1年9月30日，A公司通过定向增发本企业普通股，以2股换1股的比例自B企业原股东处取得了B企业全部股权。A公司共发行了1200万股普通股以取得B企业全部600万股普通股。（2）A公司普通股在1年9月30日的公价值为20元，B企业每股普通股当日的公允价值为40元。A公司、B企业每股普通股的面值均为1元。（3）1年9月30日，A公司除非流动资产公允价值较账面价值高3000万元以外，其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。（4）假定A公司与B企业在合并前不存在任何关联方关系。【交易分析】对于该项企业合并，虽然在合并中发行权益性证券的一方为A公司，但因其生产经营决策的控制权在合并后由B企业原股东控制，B企业应为购买方，A公司为被购买方。【会计处理】1.确定该项合并中B企业的合并成本：反向购买中，法律上的子公司（购买方）的企业合并成本是指其如果以发行权益性证券的方式来获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上母公司（被购买方）的股东发行的权益性证券的公允价值。本例中，A公司在该项合并中向B企业原股东增发了1200万股普通股，合并后B企业原股东持有A公司的股权比例为54.55%（12002200），如果假定B企业发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则B企业应当发行的普通股股数为500万股（60054.55%600），其公允价值为20 000万元，企业合并成本为20000万元。2.企业合并成本在可辨认资产、负债的分配以及其他合并报表项目的确定：企业合并成本 20 000A公司可辨认资产、负债：流动资产 2 000非流动资产 17 000流动负债 （800）非流动负债 （200）商誉 2 000A公司207年9月30日合并资产负债表 （单位：万元）项目金额流动资产5,000 （3000+2000）非流动资产57,000 （40000+17000）商誉2,000 资产总额64,000 流动负债1,800 （1000+800）非流动负债2,200 （2000+200）负债总额4,000 所有者权益：股本（2200万股普通股）1,100 （600+500）资本公积19,500 （39500）盈余公积11,400 （来自B）未分配利润28,000 （来自B）所有者权益总额60,000 3少数股东权益依上例，改设B企业的全部股东中只有其中的90以原持有的对B企业股权换取了A公司增发的普通股。B企业未参与股权交换的股东拥有B企业的股份为10，享有B企业合并前净资产的份额为4000万元。【这时，A公司应发行的普通股股数为1080万股（600902）。企业合并后，B企业的股东拥有合并后报告主体的股权比例为51.92（10802080）。通过假定B企业向A公司发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，在计算B企业须发行的普通股数量时，不考虑少数股权的因素，故B企业应当发行的普通股股数为500万股（6009051.92%60090），B企业在该项合并中的企业合并成本为20000万元（1040540）40。】四、购买子公司少数股权的处理来自企业会计准则讲解，供自学。企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，购买少数股东全部或部分权益的，实质上是股东之间的权益性交易，应当分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理：(一)母公司个别财务报表中对于自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，应当按照企业会计准则第2号长期股权投资第四条的规定，确定长期股权投资的入账价值。(二)在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日（或合并日）开始持续计算的金额反映。母公司新取得的长期股权投资成本与按照新增持股股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。(例)A公司于1年12月以8000万元取得对B公司70的股权，能够对B公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。2年12月，A公司又出资3000万元自B公司的少数股东处取得B公司20的股权。本例中A公司与B公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系。(1)1年12月，A公司在取得B公司70股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为10000万元。(2)2年12月，B公司有关资产、负债的账面价值、自购买日开始持续计算的金额(对母公司的价值)如下表所示(单位：万元)：表2112 单位:万元B公司的账面价值B公司资产、负债自购买日开始持续计算的金额（对母公司的价值）存货500500应收款项2 5002 500固定资产4 0004 600无形资产8001 200其他资产2 2003 200应付款项600600其他负债400400净资产9 00011 0001确定A公司对B公司长期股权投资的成本2年12月，A公司进一步取得B公司20的少数股权时，支付价款3000万元。该项长期股权投资在2年12月的账面余额为11000万元。2编制合并财务报表时的处理(1)商誉的计算 A公司取得对B公司70股权时产生的商誉80001000070100