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房地产企业常犯的8个纳税风险点分析一、未完工开发产品“预收账款”少申报营业税对于房地产公司销售未完工开发产品收到购房人的“预收账款”如何申报缴纳营业税？营业税的纳税义务时间是什么？中华人民共和国营业税暂行条例(中华人民共和国国务院令第540号)第十二条规定：“营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。”基于此规定，房地产公司销售未完工产品，与购房者签订商品房销售合同，将取得的销售或预售收入先全部通过“预收账款”科目归集，确认收入实现的部分转入“销售收入”，每月按“预收账款”贷方累计发生额申报缴纳营业税。可是，实践操作中，有些房地产公司在发生销售未完工开发产品时，总是存在销售未完工项目申报的营业税计税依据与账面记载的应税收入不一致，即：每月“预收账款”贷方发生额与营业税纳税申报表反映的营业税计税依据不一致，出现账表不符，有的月少申报、有的月多申报。这显然没有将销售未完工开发产品而取得“预收账款”全部依法缴纳营业税，是一种延期缴纳营业税的行为，将面临税务稽查的风险。例如，某房地产公司先后开发了A、B、C、D四个大型住宅小区，前三项目已经完工，D项目尚未完工。该房地产公司所开发的4个项目分别在三个区，营业税每月分别向三个区的税务机关申报和缴纳。税务机关对该房地产开发有限公司2011年至2013年的纳税情况进行了检查，税务检查人员通过电子表格，将该房地产公司每月“预收账款”贷方发生额与营业税纳税申报表进行比对，发现该公司D项目申报的营业税计税依据与账面记载的应税收入不一致，即：账表不符，有的月少申报、有的月多申报，到2013年12月累计少申报计税收入4700万元。根据中华人民共和国营业税暂行条例的规定，税务机关追缴该房地产公司少申报计税收入的营业税及附加，并按中华人民共和国税收征收管理办法及其实施细则的有关规定加收滞纳金。二、收取购房定金未申报缴纳营业税中华人民共和国营业税暂行条例实施细则（财政部国家税务总局第52号令）第二十五条规定：“纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”另外，国家税务总局关于印发营业税问题解答（之一）的通知（国税函发1995156号）规定，纳税人转让土地使用权或销售不动产，采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天，此项法规所称预收款，包括预收定金。基于以上税收政策规定，房地产公司向业主收取的购房定金必须依法缴纳营业税。可是有些房地产公司将收取的购房定金一直挂在“其他应付款”的会计科目，而未申报缴纳营业税，也是一种延期缴纳税的行为，将面临税务稽查的风险。例如，甲房地公司收到购房定金的账务处理是，借：现金（银行存款），贷：其他应付款定金。签订合同并收到首付款的账务处理是，借：现金（银行存款），其他应付款定金，贷：预收账款房款。经税务稽查机关查实，甲公司只就计入“预收账款”科目的预售收入申报缴纳营业税，对收到定金但尚未结转“预收账款”的收入28,000,000元，挂在“其他应付款定金”科目的贷方，未申报缴纳营业税。根据中华人民共和国营业税暂行条例实施细则（财政部国家税务总局第52号令）第二十五条和国税函发1995156号文件规定，税务稽查机关作出以下处罚决定：甲房地公司尚未结转“预收账款”的售房定金收入28,000,000元，补缴营业税及附加、加收滞纳金并处以0.5倍罚款。三、部分代收款项未申报缴纳营业税中华人民共和国营业税暂行条例（中华人民共和国国务院令第540号）第五条规定：“纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。中华人民共和国营业税暂行条例实施细则（财政部国家税务总局第52号令）第十三条规定，条例第五条所称价外费用，包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费，但不包括同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：(一) 由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；（二）收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；（三）所收款项全额上缴财政。凡价外费用，无论会计制度规定如何核算，均应并入营业额计算应纳税额。但是要注意的一点是房地产开发企业代收的住房专项维修基金是免征营业税的。因为根据国家税务总局关于住房专项维修基金征免营业税问题的通知（国税发200469号）文件的规定，住房专项维修基金是属全体业主共同所有的一项代管基金，专项用于物业保修期满后物业共用部位、共用设施设备的维修和更新、改造。鉴于住房专项维修基金资金所有权及使用的特殊性，对房地产主管部门或其指定机构、公积金管理中心、开发企业以及物业管理单位代收的住房专项维修基金，不计征营业税。因此，代收款项中，除了代收的住房专项维修基金外，其他一切代收款项，无论会计制度规定如何核算，均应一并计入收入额，缴纳营业税，并不用考虑谁出具票据及会计如何处理问题。财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知（财税字1995048号）第六条规定，对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，则可作为转让房地产所取得的收入计税。如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入。对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数。如果代收费用未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用国家税务总局关于印发房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知（国税发200931号）第五条规定：“开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金等价物以及其他经济利益。企业代有关部门和单位收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入。未纳入开发产品价内并由企业之外的其他部门、单位收取并开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。”基于以上政策规定，房地产公司代有关政府部门收取的代收款项，除了代收的住房专项维修基金外，都要依法申报缴纳营业税，例如，税务稽查机关检查某房地产公司“其他应付款”账户时发现，该公司2012至2013年在销售商品房时向客户收取住房专项维修基金700万元，管道燃气初装费和有线电视初装费共1500万元，票据由委托方进行开具，其中专项维修基金700万元符合国税发200469号文件规定，不计征营业税，其余1500万元未按税法规定申报纳税。最后税务稽查机关对该企业作出税务处罚决定书，处理决定如下：1、根据中华人民共和国营业税暂行条例第一条、第二条、四条及中华人民共和国营业税暂行条例实施细则第十四条的规定，追缴该房地产公司代收款项1500万元的营业税及附加，并加收滞纳金。2、因代收款项票据由委托方开具，根据31号文的规定，此代收代付款项不并入应纳税所得额缴纳企业所得税。3、根据财税字【1995】48号文件及国税发【2009】91号文件第28条规定，代收款项不征收土地增值税。四、以房抵工程款、以房抵银行贷款、以房抵股东分配股息未视同销售申报纳税实践中，房地产公司往往会出现以其开发完成的开发产品抵建筑企业的工程款、以房抵银行贷款、以房抵股东分配股息等问题。房地产公司将房屋抵工程款、以房抵银行贷款、以房抵股东分配股息时，房地产公司的账务处理分别是，借：应付账款应付建筑工程款，贷：开发产品商品房；借：长期借款，贷：开发产品商品房；借：应付股息，贷：开发产品商品房。双方都没有给对方分别开具发票。根据中华人民共和国营业税暂行条例第一、二、四、五、九条及其中华人民共和国营业税暂行条例实施细则第四条的规定，房地产公司以房抵工程款、以房抵银行贷款、以房抵股东分配股息时应视同销售处理。以房抵工程款应按照建筑企业从房地产公司收回工程款和再用收回的工程款购买房地产公司的房屋两个阶段来进行税务处理，房地产公司和建筑企业应分别给对方开具发票。即房地产公司给建筑安装企业开具销售不动产发票，同时按照营业税的“销售不动产”税目缴纳营业税。建筑安装企业给房地产公司开具建筑安装发票，同时按照营业税的“建筑安装业”税目缴纳营业税。以房抵银行贷款应按照银行收回房地产公司的贷款资金，然后用收回的贷款资金从房地产公司购买商品房两个阶段进行税务处理。房地产公司给银行开销售不动产发票，银行给房地产公司开具超过贷款本金部分利息的利息票据。以房抵股东分配股息应按照房地产公司销售商品房获得的销售收入，然后用销售收入支付给其股东的利息两个阶段进行税务处理。房地产公司给股东开具销售不动产发票。因此，当房地产公司发生以房抵工程款、以房抵银行贷款、以房抵股东分配股息时，必须按照税法的规定，按照视同销售处理，依法申报缴纳营业税、土地增值税和企业所得税。例如，税务稽查机关对某房地产公司开展税务稽查时，发现该房地产公司存在以下违法事实：一是将其售楼部数据和财务部有关数据进行核对时发现，该房地产公司的C项目售楼处的商品房结存数比财务部门登记的商品房结存数少15套。造成两个部门结存数不一致的原因是：房地产公司将其开发的15套住房用于抵顶施工单位的工程款，因为工程尚未结算，因此施工单位未开具发票，甲公司也未作销售处理。经进一步检查发现，房地产公司与施工单位签订了抵债协议，协议中明确了用于抵顶工程款的15套房协议售价2000万元，这15套房已被施工单位用于职工宿舍。二是在该房地产公司开发的B花园现场了解房屋入住情况时发现，在B花园临街有一栋楼的一层、二层全部是某银行，但是在商品房销售合同和发票的检查中，没有发现该公司与某银行之间的合同，也没有收付款和开发票的行为，经检查该公司的“预收账款”明细账和“银行存款”明细账，也未发现记载有该公司与某银行之间的的售房收入和相关的资金往来。检查人员分析此情况后，将检查的注意力放在了该公司的银行贷款方面，检查了该公司的银行贷款合同、借款账户以及计提银行贷款利息情况，发现：在“长期借款”科目所记载的贷款余额未发生变化且“银行存款”日记账无还款记录的情况下，该公司某一年的第四季度起计提的银行贷款利息基数比第三季度少了3900万元。经进一步核实，原来是房地产公司与某银行签订以商品房抵顶银行贷款合同，以开发产品抵顶银行3900万元贷款，房地产公司以商品房抵顶银行贷款，不进行任何账务处理，少计应税收入3900 万元。经过查证后，税务稽查局对该房地产公司进行了如下税务处罚决定：第一追缴房地产公司视同销售行为营业税及附加并加收滞纳金，按照协议售价2000万元扣除相关的税金、成本后的余额补缴企业所得税并加收滞纳金，对上述补缴的营业税及附加、企业所得税处以50%的罚款。第二，追缴房地产公司按照3900万元价格视同销售行为的营业税及附加并加收滞纳金，同时按照3900万元价格扣除相关的税金、成本后的余额补缴企业所得税并加收滞纳金，对上述补缴的营业税及附加、企业所得税处以50%的罚款。五、利用装修分解精装房销售收入为了少缴纳土地增值税，不少房地产企业往往将销售额分解为两部分：一部分为毛坯房销售额；一部分为装修款。其实这种做法是违背相关政策规定的，因为房地产企业没有装修资质，而与客户签订装修合同是分解销售额，少申报土地增值税和营业税，是一种典型的漏税行为，税收风险很大。例如，D花园是甲公司近年开发的新项目，第一期已基本售完，第二期也已进入预售阶段。检查人员通过计算机查询系统发现，该公司在D花园所在的D区征收分局领购并开具了大量的建筑安装业发票，这使检查人员产生了疑问：房地产开发公司怎么会大量使用建筑安装业发票呢？经到D花园现场了解情况，检查人员发现D花园的商品房分为毛坯房和精装房，精装房就是让装修成为完整的商品房的一部分，它向消费者提供的是装修一次到位的成品房。检查人员重点对D项目精装修部分进行了检查，发现该公司与购买精装修商品房的业主签订两份合同，一份销售合同，一份装修合同，分别向业主开具商品房销售发票和建筑安装发票，分别确认销售收入和“其他业务收入”。2013年该项目预收款28000万元，按销售不动产税目缴纳营业税1400万元，取得装修预收款4800万元，结转“其他业务收入”4800万元，按“建筑业”税目缴纳营业税240万元。对于该公司D项目取得的装修收入应如何征税？检查人员对这一问题进行了仔细地分析研究。该公司的精装修房是与业主分别签订售房合同和装修合同，取得的售房收入、装修收入分别入账，并分别开具商品房发票和建筑安装业发票，分属两个税目，似乎应该分别征税。但是，在仔细查阅有关合同后，检查人员发现，该公司虽然与业主分别签订销售合同和装修合同，但在销售合同的补充协议中却强调业主购买的是精装修商品房，必须按照公司的要求由公司统一进行装修。表面上，该公司分别按销售合同和装修合同收取款项，按不同税目分别缴纳税款，而实际上，不管是销售合同还是装修合同的签订只是为了一项业务，那就是销售精装修商品房。根据中华人民共和国营业税暂行条例、国家税务总局关于销售不动产兼装修行为征收营业税问题的批复（国税函199853号）的规定，甲公司将销售房屋的行为分解成销售房屋与装修房屋两项行为，分别签订两份合同，向对方收取两份价款，其收取的装修及安装设备收入应认定为销售不动产的行为的一个组成部分，应按“销售不动产”税目补缴营业税。基于这规定，甲公司将精装房销售分解为两份合同，漏了土地增值税和营业税。最后，税务稽查机关对甲公司做出补营业税、土地增值税、罚款和缴纳滞纳金的处罚。根据国税发200931号文的规定，该公司收取的装修收入应按15%的毛利率补征2013年企业所得税。六、将土地评估增值虚增开发成本，少申报土地增值税和企业所得税为了增加开发成本，少申报土地增值税和企业所得税，有些房地产开发企业往往对其开发用地进行评估增值，增加其开发用地的成本，以便达到少申报土地增值税和企业所得税的目的。中华人民共和国企业所得税法实施条例(中华人民共和国国务院令第512号 ) 第五十六条规定：“企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。”财政部国家税务总局关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的补充通知（财税字199850号）规定业依据财税字199777号第四条的规定，按评估价调整了有关资产帐面价值并据此计提折旧或摊销的，对已调整相关资产帐户的评估增值部分，在计算应纳税所得额时不得扣除。基于以上政策文件规定，房地产企业对土地进行评估增值虚增开发成本，在土地增值税清算和企业所得税汇算时，不得扣除评估增值的部分。否则将面临税务稽查的风险。例如，某税务稽查人员在对某房地产开发企业的“开发成本”科目进行稽查时发现，该房地产企业C项目的土地成本共2.5亿元，但土地转让协议中的地价款为1.8亿元，两者相差了7000万元。税务稽查人员对该房地产公司列支土地成本的记账凭证逐一进行检查，发现该房地产公司对C项目用地进行了资产评估，评估值为2.5亿元。房地产公司进行如下账务处理：借：开发成本C项目土地成本7000万元贷：资本公积7000万元经核实，土地评估增值部分进入开发成本并已在税前扣除金额为4000万元。后来，税务稽查机关对该房地产公司作出如下处理决定：该房地产公司通过评估增值的土地成本虚增产品成本在税前扣除，追缴其企业所得税，加收滞纳金并处以0.5倍罚款。七、将转为自用开发产品的开发成本在土地增值税和企业所得税前进行扣除为了达到增加开发成本以便少申报土地增值税和企业所得税，有的的房地产企业对其转为自用的开发产品的开发成本，没有转为固定资产，而是将其开发成本也计入到土地增值税和企业所得税税前扣除成本。国税发200931号第十七条规定：“企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理：（一）属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。（二）属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。”基于以上税收政策规定，房地产企业转为自用的开发产品，其开发成本应转为固定资产，不能在企业今后的土地增值税和企业所得税前扣除，只能通过计提折旧，在企业所得税前扣除，否则会有税务稽查的风险。例如，甲房地产公司